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導語：在財務報表有何作用的撰寫旅程中，學習并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領您探索更多的創(chuàng)作可能。
關鍵詞:企業(yè);財務報表;問題;分析
為了使財務會計報告使用者能夠理解和掌握企業(yè)財務會計報告所揭示的真正的經濟內涵,我們就必須要運用科學的方法對其進行綜合的分析。企業(yè)的財務報表分析主要由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成。我認為應從以下幾個方面來進行:
一、經營業(yè)績分析
財會會計報告使用者對企業(yè)的經營情況是比較關注的,比如收入、利潤等指標完成情況如何,同計劃數及以前年度同期相比有何變化等。具體分析,可從以下幾個方面著手:
(一)分析企業(yè)收入的構成情況
企業(yè)的收入主要包括主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入。其中,主營業(yè)務收入是企業(yè)最重要的收入指標,可采用本期收入與計劃數及以前年度同期相比較,分析計劃完成情況和同比增減情況。在主營業(yè)務收入分析過程中還要注意各收入項目在收入總量中所占的比重,以便了解企業(yè)主營業(yè)務在同行業(yè)中的地位和發(fā)展前景。
(二)分析企業(yè)的盈利能力
利潤指標是企業(yè)最重要的經濟效益評價指標之一,通過對該指標的分析,可以了解企業(yè)的盈利水平和企業(yè)發(fā)展前景。
(三)分析成本費用對企業(yè)利潤的影響
成本費用是影響企業(yè)經營利潤的重要因素,在收入一定的條件下,成本費用越低,企業(yè)的利潤就越大,反之亦然。這可通過銷售利潤率或成本費用利潤率來驗證。
二、資產管理效率分析
對于企業(yè)來說,各項資產運轉能力的強弱,體現了管理者對現有資產的管理水平和使用效率。資產使用效率越高,周轉速度越快,反映了資產的流動性越好,償還債務的能力越強,企業(yè)的資產得到了充分的利用。對資產管理效率的分析,主要是通過以下指標來進行,即應收賬款周轉率、存貨周轉率、投資報酬率、固定資產周轉率、流動資產周轉率和總資產周轉率。對應收賬款周轉率,通?？刹捎觅~齡分析法,重點分析應收賬款的質量狀況,評價壞賬損失核算方法的合理性,對于呆賬和壞賬,還要具體分析其產生的原因。對存貨周轉率的分析,主要是將這一指標與同行業(yè)和企業(yè)以前年度同期進行比較,同時還要對影響存貨周轉速度的個別因素進行進一步的分析,如原材料、半成品、產成品等存貨周轉情況,以找出影響存貨周轉率水平的根本原因。
三、償債能力分析
償債能力是企業(yè)償還到期債務的能力,包括償還短期和中長期債務的能力。償債能力是債權人最關心的,鑒于對企業(yè)安全性的考慮,也越來越受到股東和投資者的普遍關注。企業(yè)的償債能力主要是通過流動比率、速動比率、資產負債率、股東權益比率和利息保障倍數來進行。
1.流動比率是流動資產與流動負債的比率。一般認為流動比率為2是比較適宜的。
2.速動比率是速動資產與流動負債的比率。一般認為速動比率為1比較適合。但由于流動資產中有可能存在賬齡較長的應收賬款,所以,企業(yè)的實際償債能力會受到影響。為彌補該比率的局限性,較客觀的評價企業(yè)的償債能力,還可以用速動比率來進行評價。
3.資產負債率是負債總額對資產總額的比率。一般來說,資產負債率為60%較適宜。比率過低,說明企業(yè)負債經營的意識不強,比率過高,企業(yè)的財務風險太大。
4.股東權益比率是所有者權益同資產總額的比率。該指標值越大,說明資產負債率越小,債權人利益的保障程度較高;而該指標的值越小,風險就越高。
5.利息保障倍數是指企業(yè)生產經營所獲得的息稅前利潤與利息費用的比率。該指標說明的企業(yè)利潤償還借款利息以后還有多大盈余。一般認為利息保障倍數為3,該指標值越高,企業(yè)的經營風險越小,償還債務的能力就越強。
四、現金流量分析
現金流量表是用來反映企業(yè)創(chuàng)造凈現金流量的能力。由于現金流量的客觀性與其他指標的相關性,對現金流量的分析,可以對其他指標的分析起到很好的補充作用。
1.現金流量與銷售收入比。該比率說明了每實現一元銷售收入所獲得的現金流量。比率越高,說明企業(yè)經營產生現金流量的效果越好,支付能力越強。
2.現金流量與營業(yè)利潤比。該比率說明了每實現一元營業(yè)利潤所獲得的現金流量。比率越高,表明企業(yè)實現賬面中流入現金的利潤越多,企業(yè)的營業(yè)質量越高。
3.現金凈流量與凈利潤比。該比率說明了每實現一元凈利潤中所獲得的經營活動現金凈流入的數量,反映企業(yè)凈利潤的收現水平及企業(yè)分紅派息的能力。
4.資產的現金凈流量回報率。該比率反映了每一元資產所獲得的現金流量。比率越高,說明企業(yè)資產的利用效率越高。
5.負債現金流量比率,即經營活動產生的現金流量凈額與平均流動負債的比率。由于有利潤的年份不一定有足夠的現金來償還債務,所以,利用收付實現制為基礎的負債現金流量指標,能充分體現企業(yè)經營活動所產生的現金凈流入可以在多大程度上保證償還當期流動負債。
五、對財務會計報表附注的分析
由于會計報表中所規(guī)定的內容具有一定的固定性和規(guī)定性,只有提供定量的財務信息。而會計報表附注作為會計報表的重要補充,主要對會計報表不能包括的內容或者披露不詳盡的內容作進一步的解釋與說明。對這些重要事項的分析是非常必要的。
1.對或有事項的分析。企業(yè)的或有事項指可能導致企業(yè)發(fā)生損益的不確定狀態(tài)或情形。因為或有事項的后果尚需待未來該事項的發(fā)生或不發(fā)生才能予以證實,所以企業(yè)一般不應確認或有負債和或有資產,但必須在報表中披露。
2.資產負債表日后事項。資產負債表日后事項,指自年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的需要調整或說明的事項。這些事項對企業(yè)來說有有利的和不利的方面,財務報告報告使用者通過對日后事項的分析,可以快速判斷這些重要事項將對企業(yè)帶來一定的經濟效益還是企業(yè)將遭受重大的經濟損失。
3.關聯易。企業(yè)的關聯易,是關聯企業(yè)之間為達到某種目的而進行的交易。對這些交易,我們應著重了解其交易的實質,了解企業(yè)被交換出去的資產是否是企業(yè)的非重要性資產,而被交易進來的資產是否能在未來給企業(yè)帶來一定的經濟效益。
總之,企業(yè)財務報告分析是一項非常重要和細致的工作。企業(yè)經營者、債權人、股東和潛在的投資者,通過分析報告,可從不同的角度及時了解企業(yè)的信息,從而為各自的目的對該企業(yè)作出一系列的決策。
【關鍵詞】 借款費用;資本化;會計要素;財務報表
借款費用反映的是企業(yè)借入資金所付出的代價,其內容包括企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價或者溢價的攤銷和輔助費用,以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。在這次會計準則的調整中,對原準則中借款費用資本化的資產、借款范圍以及資本化金額的計算做了較大的改變。與原準則相比,這次借款費用準則的制定提高了會計信息的相關性和可比性。然而,這些變化會對會計要素產生什么影響,從而導致企業(yè)財務報表提供的相關信息有何改變,都是值得研究的。
一、借款費用資本化的三個主要變化
(一)借款費用資本化資產范圍的變化
原準則中借款費用應予資本化的資產范圍只有固定資產,包括企業(yè)自己購買或建造的固定資產,也包括委托其他單位建造的固定資產。而新準則規(guī)定,借款費用資本化的資產是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產,包括固定資產和需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產等。其中,“相當長時間”是指為資產的購建或者生產所必需的時間,通常為1年以上(含1年)。這就意味著制造企業(yè)為生產大型機器設備、船舶以及房地產開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產等生產周期較長且用于出售的資產而借入的款項所發(fā)生的借款費用允許資本化,計入存貨價值,而不再直接計入當期損益。因此,與原準則相比,借款費用資本化的資產范圍擴大了,不僅包括固定資產,還包括了生產周期較長的存貨和投資性房地產等。
(二)借款費用資本化借款范圍的變化
原準則規(guī)定,借款費用可予以資本化的借款范圍僅為專門借款,這種借款有明確的用途,即為購置或建造固定資產而專門借入的,并具有標明該用途的借款合同。企業(yè)在生產經營過程中專門借入的,但不是為購建固定資產目的的款項,不屬于借款費用準則中規(guī)定的專門借款,其借款費用不得予以資本化,按照原準則規(guī)定直接計入當期損益。新準則關于借款費用資本化的借款范圍除了專門借款外,還包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用的一般借款,這就意味著以各種融資途徑借入的資金發(fā)生的借款費用,只要符合資本化條件的均可予以資本化。因此,與原準則相比,借款費用資本化的借款范圍擴大了,不僅包括專門借款,還包括了一般借款。
(三)借款費用資本化金額確定方法的變化
原準則規(guī)定,只有與發(fā)生在所購建固定資產上的支出相掛鉤的專門借款所產生的借款利息才允許資本化;如果專門借款存在溢價或折價,應當將每期應攤銷的溢價或折價金額作為利息額,溢價或折價的攤銷可以采用實際利率法,也可以采用直線法;與借款有關的利息收入直接計入當期財務費用;因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用,如果金額較大的,屬于所購建固定資產達到預定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的、應當在發(fā)生時計入所購建固定資產的成本;達到預定可使用狀態(tài)后發(fā)生的,直接計入當期財務費用;對于金額較小的,也可以于發(fā)生當期直接計入財務費用。而新準則規(guī)定,為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的,應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用,減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定當期資本化的借款費用金額;如果專門借款存在折價或溢價的,應當按照實際利率法進行溢折價的攤銷,并調整每期利息額;為購建或生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的,應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率,計算確定一般借款應予以資本化的利息金額;對專門借款發(fā)生的輔助費用,在資本化期間,應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額予以資本化,在資本化期間之后發(fā)生的,就應當計入當期損益,不再區(qū)分專門借款輔助費用的金額大小。但對于一般借款的輔助費用,則在發(fā)生時根據發(fā)生額確認為費用,計入當期損益,不予以資本化。因此,與原準則相比,屬于借款費用資本化金額的內容增加了,但計算方法有所簡化。
二、借款費用資本化的變化對會計要素的影響
(一)借款費用資本化資產范圍的變化對會計要素的影響
原準則中借款費用應予資本化的資產范圍僅限于固定資產,而在企業(yè)的實際生產經營中,大型機械設備、船舶生產企業(yè)生產的產品以及房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于出售的房地產開發(fā)產品均以存貨的形式出現,這些產品一般建造周期長,所用資金多,其中很多資金需要通過借款來滿足生產需求。這部分資金來源所發(fā)生的借款費用不能資本化,勢必造成這些產品的成本計算不完整,從而導致資產計量偏低。而新準則中借款費用應予資本化的資產范圍不僅包括固定資產,還包括需要相當長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產等。許多大型制造企業(yè)由于其生產的產品生產周期較長、生產占用的資金多,且借款金額大,對這類企業(yè)的存貨而言,借款費用已構成其生產經營開支的重要組成部分。借款費用資本化的資產范圍擴大,使得這些企業(yè)可將原本不能資本化的借款費用資本化計入存貨成本中,在一個生產周期內,可提高存貨的賬面價值,同時減少企業(yè)的財務費用,從而也就導致該會計期間的資產增加、費用減少,進而導致企業(yè)利潤和所有者權益增加。
(二)借款費用資本化借款范圍的變化對會計要素的影響
按新準則的規(guī)定,借款費用可予以資本化的借款范圍不僅限于專門借款,還包括為購建或生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款發(fā)生的借款費用;專門借款發(fā)生的利息資本化金額不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產上的支出掛鉤,在資本化期間內,可以全部計入符合資本化條件的資產成本。這表明,企業(yè)為購建固定資產占用了除專門借款以外的其他借款資金而產生的借款費用也可以計入固定資產的成本,而不計入當期損益;對于需要經過相當長時間的生產活動才能達到可銷售狀態(tài)的存貨,其所占用的借款資金的借款費用也可以予以資本化,成為存貨成本的組成部分。這將使得在相關資產的購建或生產中占用了專門借款之外一般借款的企業(yè),其一般借款的借款費用也可按照資產支出額的比例計入所購建或生產的資產的成本,從而導致企業(yè)當期計入資產成本的借款費用增加,計入當期財務費用的金額減少,進而使這些企業(yè)在借款費用資本化的當期資產增加、費用減少,從而導致利潤和所有者權益上升。同時,又使得這些企業(yè)在固定資產投入使用后的相當長的期間內,利潤會隨著折舊費用的計提而下降。
(三)借款費用資本化金額確定方法的變化對會計要素的影響
1.由于原準則只允許專門借款的借款費用資本化;而新準則將可予資本化的借款范圍擴大到一般借款,因此,計算出的資本化金額將會加大,這將導致企業(yè)資本化當期相關資產增加、費用減少、利潤和所有者權益增加。2.對于與借款有關的利息收入,原準則規(guī)定直接計入當期財務費用;而新準則規(guī)定應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用減去尚未動用的借款資金的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定當期資本化的借款費用金額。因此,計算確定的資本化金額將會減少,這將導致企業(yè)資本化當期相關資產減少、收益減少、利潤減少。3.對專門借款發(fā)生的輔助費用,原準則規(guī)定發(fā)生在所購建的固定資產達到預定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)之前的,需視輔助費用金額的大小,分別作資本化或費用化的不同處理;而新準則不需判斷其金額大小,均可計入資產成本。因此,計算確定的資本化金額將會增加,這將導致企業(yè)資本化當期相關資產增加、費用減少、利潤和所有者權益增加。4.借款存在溢折價的,新準則規(guī)定只可以采用實際利率法計算其攤銷額,因此,相對于原來采用直線法來計算溢折價攤銷額的企業(yè)來說,在攤銷前期將減少(折價)或增加(溢價)借款費用資本化當期的資產,而在攤銷后期將增加(折價)或減少(溢價)資本化當期的資產,相應影響企業(yè)當期的費用和利潤。
三、借款費用資本化的變化對財務報表的影響
(一)借款費用資本化資產范圍的變化對財務報表的影響
隨著借款費用資本化的資產范圍擴大,那些生產大型機械設備、船舶的企業(yè)以及房地產開發(fā)企業(yè),它們?yōu)樯a產品而借入的款項所發(fā)生的借款費用計入了存貨價值,而不再直接計入當期損益,從而也就導致相應會計期間的資產增加、費用減少。而且,借款數額越大,發(fā)生的借款費用越多,計入資產的價值也就越多,對當期損益的影響也越大,反映在財務報表上,就會使得資產負債表中資產、所有者權益增加,利潤表中費用減少、利潤增加。因此,新準則的實施將對這類企業(yè)的財務狀況和經營成果產生一定的影響,改善這些企業(yè)的經營業(yè)績。當然,這種改善只能在短期內發(fā)揮作用,從長期看,借款費用計入存貨成本后,隨著存貨的銷售,這部分借款成本對企業(yè)當期損益的影響也會逐漸消除。
(二)借款費用資本化借款范圍的變化對財務報表的影響
原準則規(guī)定,只有發(fā)生在固定資產購建過程中的專門借款的借款費用,才能夠在符合條件的情況下予以資本化。即使是為了購建固定資產而借入的專門借款所發(fā)生的費用,如果不能滿足資本化的相關條件,也不能將其計入固定資產價值。這些限制必定會使因專門借款而發(fā)生的、計入購建固定資產成本的費用有可能小于其實際發(fā)生數,導致固定資產入賬價值的降低,從而降低資產負債表中固定資產的總額。由于企業(yè)購建固定資產是為擴大生產經營規(guī)模而將貨幣性資本轉化為資本資金的投資活動,因此,按原準則的規(guī)定將借款費用直接計入當期損益就與當期的財務狀況和經營成果明顯不符。隨著借款費用資本化的借款范圍擴大,在相關資產的購建或生產中占用了一般借款的企業(yè),其借款費用也可按照資產支出額的比例計入所購建或生產符合資本化條件的資產的成本。毫無疑問,這將會導致企業(yè)當期計入資產價值的借款費用增加,計入當期財務費用的金額減少,從而使資產負債表中企業(yè)固定資產、存貨等資產總額增加,利潤表中費用減少、利潤增加。但以后隨著這些資產的使用和出售,又會使得相關會計期間利潤表中的利潤減少。
(三)借款費用資本化金額確定方法的變化對財務報表的影響
新準則將可予資本化的借款范圍擴大到一般借款,專門借款發(fā)生的輔助費用則無論其金額大小,均可計入資產成本。專門借款發(fā)生的利息在資本化期間內,可以全部計入符合資本化條件的資產成本,資本化金額不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產上的支出掛鉤。這些規(guī)定不僅使專門借款的利息資本化金額的計算相對簡單,還能保證企業(yè)計算的借款費用更準確,同時也減少了企業(yè)進行會計選擇的余地,有效地壓縮了企業(yè)虛增利潤的空間。對財務報表而言,這將會導致企業(yè)當期計入資產成本的借款費用增加,計入當期財務費用的金額減少,從而使資產負債表中的資產總額增加,有效改善企業(yè)的財務狀況。同時,又會使利潤表中費用減少、利潤增加,當期盈利水平和能力得到提高。同樣,隨著固定資產從開始交付使用的次月起開始計提折舊和存貨資產的出售,資本化的借款費用金額對企業(yè)以后期間的利潤都將帶來一定的影響。
綜上所述,與原準則相比,新準則主要是擴大了借款費用資本化的資產和借款范圍,改變了借款費用資本化金額的確定方法,這三大主要變化使企業(yè)資產的賬面價值更加公允,從而提高了企業(yè)會計信息的質量。同時,也將減少企業(yè)資本化當期的財務費用,提高當期的會計利潤。尤其對房地產公司、生產周期長的制造業(yè)企業(yè)等資本化支出較多的企業(yè)來說,能夠使它們在一定期間內資產規(guī)模和盈利水平有所增加,改善企業(yè)財務狀況和經營成果。同時,也可以增強企業(yè)之間會計信息的可比性,為會計信息的使用者提供更加真實、可靠的資料。
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關鍵詞：上市公司；審計委員會；外部審計；內部審計
審計委員會是公司治理結構中的一項重要制度安排，該制度最早出現于20世紀40年代的美國，起源于震驚審計界的美國邁克森。羅賓遜藥材公司倒閉案。1987年，美國欺詐性財務報告全國委員會（Treadway Commission）就審計委員會發(fā)表了一份報告，較具體地提出了審計委員會的功能。1999年，紐約證券交易所與全美證券交易商協會等組織新發(fā)起成立的藍帶委員會（Blue Ribbon Committee）起草了一份《關于提高審計委員會效果的報告和建議》，全面擴展了審計委員會的功能。安然、世通等一系列財務造假案后，2002年7月25日美國國會通過的薩班斯法案（Sarbanes-Oxley Act）進一步強調了審計委員會的責任和獨立性。我國的上市公司雖只有10余年的，但財務造假案卻觸目驚心，瓊民源、鄭百文、黎明股份、藍田股份、銀廣廈等案件造成了極壞的。為了完善上市公司治理結構，促進公司內部審計與外部審計的健康，提高上市公司的會計信息質量，2002年1月7日，證監(jiān)會和國家經貿委聯合了《上市公司治理準則》（以下簡稱治理準則），要求上市公司的董事會設立審計委員會。上市公司的審計委員會究竟有何功能，現階段如何保障其發(fā)揮應有作用？本文擬對此作詳細探討。
一、上市公司審計委員會的功能
上市公司的審計委員會究竟有哪些功能，自其產生之日至今，一直處于不斷發(fā)展和完善過程中，一些國家和機構對審計委員會的職責表述如下：
（一）美國關于審計委員會職責的描述
1987年，美國欺詐性財務報告全國委員會提出審計委員會的主要職責是：（1）應熟悉、關注并有效地監(jiān)督公司的財務報告過程和內部控制活動；（2）管理當局和審計委員會應保證內部審計師適當地參加整個財務報告過程的審計，并與注冊會計師進行協調；（3）應具有足夠的財力和權力來履行職責，包括進行調查和聘用外部專家的權力；（4）應就管理當局對注冊會計師獨立性的相關因素進行評價，監(jiān)督注冊會計師保持獨立性；（5）審核擬聘請注冊會計師的管理咨詢計劃；（6）管理當局在重大會計問題的處理上應聽取審計委員會的意見等。
1993年，美國注冊會計師協會的公共監(jiān)督委員會提出審計委員會的職責是：（1）復核年度財務報表；（2）與管理當局和注冊會計師協商年度財務報表事宜；（3）從會計師事務所獲取注冊會計師應遵循的審計準則的信息；（4）評價財務報表是否完整，是否與所了解的信息相一致；（5）評價財務報表是否遵循了恰當的會計準則。
1999年，藍帶委員會提出審計委員會的職責是：（1）監(jiān)督財務報表，如復核年度已審財務報表、中期未審財務報表及其他財務報告；（2）保證審計質量，包括主持外部審計事務，領導與監(jiān)督內部審計；（3）評價內部控制，通過對公司內部控制制度充分性和有效性的評價，監(jiān)督公司的財務風險和經營風險。
2002年，薩班斯法案提出審計委員會的職責是：（1）負責聘請注冊的會計師事務所，給事務所支付報酬并監(jiān)督其工作；（2）受聘的會計師事務所應直接向審計委員會報告；（3）可以接受并處理本公司會計、內部控制或審計方面的投訴；（4）有權雇用獨立的顧問或其他咨詢顧問。為了保持審計委員會的獨立性，薩班斯法案要求審計委員會的每一位成員應是公司董事會的成員，除其以審計委員會、董事會或董事會的其他專門委員會成員的身份外，不可以接受公司的任何咨詢費、顧問費或其他報酬，也不能是公司或其任何子公司的關聯人。
（二）加拿大關于審計委員會職責的描述
1990年，加拿大證券管理局提出審計委員會的職責是：（1）復核注冊會計師的審計計劃；（2）檢查有關重大會計政策的變更、重大風險和不確定性、關鍵的會計估計和判斷；（3）討論協商審計過程的重要問題；（4）檢查年度財務報表，詢問管理當局各年度間的重大差異；（5）檢查從內部審計師和注冊會計師處獲取的管理當局聲明及其對內部薄弱環(huán)節(jié)的反映和采取的對策；（6）復核所有的公開披露的信息，包括公布前已審計過的和未審計財務信息；（7）檢查內部審計部門的審計依據；（8）檢查CFO和其他主要財務官員的聘任。
（三）證監(jiān)會國際組織關于審計委員會職責的描述
證監(jiān)會國際組織（IOSCO）最近提出的審計委員會在監(jiān)督注冊師獨立性方面的職責是：（1）審計委員會應作為與外部審計師溝通的首要代表機構；（2）評價注冊會計師收取的審計費用是否足以完成出具審計意見所需的工作；（3）與注冊會計師會談其在審計過程中與管理當局的分歧，以及這些分歧的處理最后是否讓注冊會計師滿意；（4）選聘或續(xù)聘注冊會計師時應由審計委員會認同其獨立性；（5）監(jiān)督注冊會計師履行非審計業(yè)務的計劃和程序；（6）向股東大會報告為保證注冊會計師獨立性而采取的措施以及非審計服務合同的及收費情況。
（四）我國關于審計委員會職責的描述
我國上市公司治理準則提出的審計委員會的職責是：（1）提議聘請或更換外部審計機構；（2）監(jiān)督公司的內部審計制度及其實施；（3）負責內部審計與外部審計之間的溝通；（4）審核公司的財務信息及其披露；（5）審查公司的內控制度。
可以看出，盡管不同國家和機構對審計委員會功能的表述均不相同，但其基本功能都包括：監(jiān)督財務報表，管理內部審計，負責與注冊會計師的溝通，審核內部控制制度等。與審計委員會制度較發(fā)達的國家比，我國關于審計委員會職責的描述還不夠全面、具體，但考慮到我國審計委員會尚處于試運行階段，對審計委員會的職責作如此規(guī)定基本合適。我們認為關鍵是在實務中怎樣發(fā)揮審計委員會的功能，而不僅僅是一紙空文。
二、如何保障審計委員會發(fā)揮應有的功能
（一）確保審計委員會的獨立性
治理準則要求上市公司專門委員會成員全部由董事組成，其中審計委員會、提名委員會、薪酬與考核委員會中獨立董事應占多數并擔任召集人，審計委員會中至少應有一名獨立董事是會計專業(yè)人士。證監(jiān)會2001年8月16日的《關于上市公司建立獨立董事制度的指導意見》要求，董事會成員中應有1/3以上為獨立董事，我國上市公司董事會的平均人數約為9.88人，獨立董事應為3～4人。存在幾個突出問題：一是獨立董事“不獨立”，現行獨立董事主要是由政府主管部門、董事會或董事長聘任，獨立董事的任免權掌握在公司高層管理人員手中，從而造成獨立董事不夠獨立的現象；二是獨立董事“不懂事”，很多公司聘請獨立董事時過分看中其名望與地位，陷入“名人誤區(qū)”，而不管該名人是否有空“光顧”公司。三是對獨立董事沒有明確的約束機制，如誰來監(jiān)督獨立董事的工作即不明確。四是我國絕大多數上市公司的獨立董事人數未達到法定要求，多數上市公司只有2名獨立董事。如果專門委員會由3人組成，這2名獨立董事便是審計、提名、薪酬與考核3個專門委員會的成員和召集人，若專門委員會由5人以上組成，則獨立董事不可能占多數。
為此我們建議：（1）成立獨立董事的職業(yè)組織，制定有關獨立董事獨立性、權威性和專業(yè)勝任能力等方面的任職標準，凡符合獨立董事條件的財會、、、管理、界等專家人士經或考核加入行業(yè)協會，接受協會指導與監(jiān)督。上市公司通過行業(yè)組織遴選任命獨立董事。（2）強制要求上市公司的獨立董事達到法定人數，確保審計委員會成員中獨立董事占多數。（3）完善獨立董事的約束機制，獨立董事應一方面接受行業(yè)組織監(jiān)督，另一方面接受證監(jiān)會的監(jiān)督，行業(yè)組織應規(guī)定獨立董事的年工作時間，并考核其工作業(yè)績。（4）建立獨立董事的激勵機制，獨立董事責任重大，單是審計委員會成員一職就有諸多職責，還要負責和參與提名、薪酬與考核委員會的事務，并對重大關聯交易進行審核和發(fā)表意見，沒有合理的激勵機制誰來當獨立董事？必須給獨立董事合適的待遇使其盡職盡責工作并有能力應對風險。
（二）制定規(guī)范的審計委員會章程并保證實施
上市公司成立審計委員會并配備適當的成員后，還必須制定嚴格、規(guī)范的章程來約束審計委員會的工作。通常審計委員會章程應包括以下內容：（1）明確人員組成。規(guī)定審計委員會成員人數及產生辦法，召集人的選舉辦法，委員的任期年限等。審計委員會下應設置日常辦事機構，配備專人負責審計委員會日常工作聯絡及組織會議等。（2）規(guī)定職責權限。上市公司應依據治理準則的規(guī)定，結合本公司的實際情況，具體規(guī)定審計委員會在聘請注冊會計師、監(jiān)督內部審計、審核財務信息、審查內部控制制度等方面的權限和責任。（3）擬定議事程序。由審計委員會下設的日常辦事機構做好審計委員會議事的前期準備，提供公司有關財務報告及其他信息披露情況、內部審計工作報告、注冊會計師審計業(yè)務約定書及相關報告、內部控制制度及執(zhí)行情況報告等書面資料，組織召開審計委員會會議，委員對相關書面資料進行評議，并將評議結果報告董事會。（4）制定議事規(guī)則。確定審計委員會例會次數及時間安排、臨時會議的召開程序，指定會議主持人，規(guī)定委員到會率、委員表決辦法、相關人員列席會議方案，明確委員對表決結果的責任等。同時必須對審計委員會章程的執(zhí)行情況進行詳細記錄。
（三）劃清審計委員會與監(jiān)事會在監(jiān)督方面的職責
治理準則實施以前，很多上市公司由監(jiān)事會擔負審計委員會的職責。但由于我國上市公司監(jiān)事會成員大多數是由主管部門“安排”的，多數監(jiān)事是年齡偏大、學歷偏低、缺乏或工作背景的政工、紀檢、工會干部，缺乏應有的獨立性和專業(yè)勝任能力，難以發(fā)揮監(jiān)督作用。設立審計委員會后，監(jiān)事會與審計委員會之間存在職責交叉重疊、劃分不清的現象。即使治理準則本身，對兩者在監(jiān)督方面的職責劃分也較模糊。如治理準則第59條指出監(jiān)事會的主要職責之一是對公司財務的合法合規(guī)性進行監(jiān)督。如何監(jiān)督？與內部審計是何關系？與審計委員會是何關系？沒有明確規(guī)范。我們認為應由上市公司按照成本效益原則，對審計委員會與監(jiān)事會在財務信息監(jiān)督方面的職責進行劃分，合理分工，審計委員會履行治理準則規(guī)定的職責，監(jiān)事會在增強獨立性和專業(yè)性的同時，應履行審計委員會以外的監(jiān)督職能，包括監(jiān)督管理當局執(zhí)行股東大會和董事會決議的情況、執(zhí)行公司章程的情況、有無違法行為、有無侵犯小股東利益的行為等，兩者要形成相互制約、相互監(jiān)督的關系。
（四）明確審計委員會與內部審計的關系
審計委員會制度實質上也是內部審計，但從公司整體組織架構而言，審計委員會的地位要高于內部審計部門。上市公司設立審計委員會后，內部審計部門受審計委員會領導還是總經理領導或是雙重領導？不少人提出內部審計應由審計委員會直接領導，擺脫總經理的控制。但在我國現階段審計委員會人員不到位、功能不健全的情況下，若審計委員會全權負責內部審計部門，可能會使內部審計疏于管理，更無法保障其審計效果。為此我們建議內部審計部門受審計委員會和總經理的雙重領導，行政上由總經理領導，總經理負責內部審計的機構設置、人事編制；業(yè)務上由審計委員會監(jiān)督，審計委員會應負責：（1）招聘內部審計人員時的業(yè)務測試，保證內部審計部門有足夠的人員和勝任能力；（2）與總經理協商確定內部審計人員的報酬與晉升；（3）確定內部審計部門的職責權限，指導內部審計部門制定其工作計劃；（4）監(jiān)督內部審計部門的工作程序，保證其按相關準則制度進行；（5）復核內部審計報告。同時，審計委員會要充分利用內部審計部門的工作成果，依賴內部審計來完成部分工作職責。
（五）切實保證由審計委員會提議選聘或改聘注冊會計師
按照證監(jiān)會的要求，上市公司聘請會計師事務所須經股東大會批準，但我國的上市公司因內部治理結構不合理，如國有股股東在董事會中實質上的缺位導致公司被內部人控制，以公有制為主體的股份在股權結構中一股獨大，從而使公司對會計師事務所的聘任權完全掌握在管理當局手中，被審計者變成了審計委托人，為管理當局“購買”注冊會計師的審計意見創(chuàng)造了條件。有些會計師事務所堅持準則，不按公司要求出具指定意見的報告，竟被上市公司以莫須有的理由更換掉。我國尚未出臺上市公司審計強制性輪換會計師事務所的政策，但會計師事務所的更換比國外頻繁，2002年年度報告審計有113家上市公司更換會計師事務所。證監(jiān)會指出變更會計師事務所將受到重點監(jiān)控，注冊會計師協會亦對變更事務所的審計工作嚴格重申要求，密切關注審計變更情況，對異常情況及時給予警示和指導。在美國薩班斯法案規(guī)定會計師事務所對上市公司提供審計服務應實行強制性輪換，其他國家也作出積極響應的情況下，我國證監(jiān)會和中注協所采取的不同政策足以說明我國上市公司變更會計師事務所確實存在嚴重。
治理準則要求由審計委員會提議聘請或更換外部審計機構，負責內部審計與外部審計之間的溝通，這對遏制上市公司內部人控制現象將發(fā)揮重大作用，有助于注冊會計師審計意見的獨立性，從而提高會計信息的披露質量。為此，審計委員會應履行如下職責：（1）熟悉行業(yè)組織與監(jiān)管機構對注冊會計師獨立性的要求，了解會計師事務所為保證自身獨立性所采取的措施與政策；（2）了解會計師事務所在相關行業(yè)的執(zhí)業(yè)經驗，考察執(zhí)行本公司審計業(yè)務的注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平，檢查會計師事務所的質量監(jiān)控體系并與之溝通討論；（3）了解上市公司與會計師事務所簽定的審計業(yè)務約定書的性質、時間和范圍；（4）了解注冊會計師在審計過程中存在的與公司管理當局的分歧，并熟知對這些分歧的處理結果；（5）定期與聘任的會計師事務所會談，認真聽取注冊會計師提出的有關管理當局提高管理質量的建議；（6）認真審核管理當局解聘會計師事務所的理由，并與會計師事務所進行溝通；（7）復核注冊會計師的非審計服務并確認其收費情況；（8）定期向董事會報告為保證注冊會計師獨立性，為提高審計質量而采取的措施。同時應注意，具有會計專業(yè)背景的獨立董事，其會計關系網要比上市公司大得多，由其建議選聘的會計師事務所獨立性如何保證？如果獨立董事本人有“拿人錢財，替人消災”的心理，審計委員會將失去功能，甚至還有副作用。歸根到底，審計委員會成員的獨立性是發(fā)揮審計委員會功能的核心。
（六）認真審查公司的內部控制制度，對審核的財務信息負應有責任
長期以來，我國內部控制制度建設薄弱，管理權限失控，舞弊行為時有發(fā)生，單位和國家財產受損，給企業(yè)虛假財務報告帶來較大的操作空間。為規(guī)范會計行為，防范經營管理風險，保護單位財產的安全和完整，財政部陸續(xù)頒布了內部會計控制基本規(guī)范和貨幣資金、采購與付款、銷售與收款等具體規(guī)范，為加強企業(yè)內部會計控制提供了綱領性文件。我國內部會計控制的基本目標之一是規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實、完整。但由于上市公司普遍存在所有權與控制權合一的現象，控股股東沒有對外提供真實財務會計信息的積極動機，因此內部控制在保證財務報告的可靠性方面的作用減弱，我國發(fā)生的一系列上市公司財務造假案件中，內部會計控制失控都很突出。當然，形式上完美的內部控制制度并不能確保財務會計信息的真實。我們知道，安然董事會17名董事中有15名獨立董事，審計委員會7名成員全是獨立董事，如此完善的制衡機制并沒有堵住財務舞弊行為的發(fā)生。所以，我國上市公司設立的審計委員會，應在建立和完善內部控制制度，并保證其順利實施方面發(fā)揮切實的作用。
毫無疑問，審計委員會制度將在改善公司治理結構、提高會計信息質量方面發(fā)揮重大作用，但同時也要看到，“一股獨大”、“內部人控制”現象不解決，審計委員會的進言獻策就難以生效。審計委員會不是萬能的，決不能把應由公司董事長、總經理承擔的責任推給審計委員會。
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[1]劉力云。審計委員會制度評述[J].審計，2000，（3）。
[2]張龍平。審計[M].北京：出版社，1995.
[3]黃世忠。上市公司會計信息質量面臨的挑戰(zhàn)與思考[J].會計研究，2001，（10）。
[4]陳漢文，張志毅。審計委員會與內部審計[J].注冊會計師，2002，（1）。
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關鍵詞：美國；民間非營利組織會計準則；更新
一、引言
非營利組織以其所特有的非政府、非營利的特征，在社會經濟中發(fā)揮著越來越重要的作用,在一定程度上彌補了“市場失靈”和“政府失靈”？非營利組織研究專家、美國霍布金斯大學的薩拉蒙教授也曾將非營利組織的迅速發(fā)展視為一次“全球性的結社革命”，國家的發(fā)展與繁榮早已離不開非營利組織。美國是世界上非營利組織發(fā)展較早的國家,其于1993年的財務會計準則公告（SFAS）第117號規(guī)范了民間非營利組織（以下簡稱組織）財務報表的編制,旨在幫助捐贈者、授予人、債權人及其他利益相關者更好的評價組織的運營狀況及其他有關信息。但隨著組織所進行的活動及環(huán)境的不斷變化，原有的民間非營利組織會計準則（以下簡稱準則）已不能很好地滿足利益相關者對信息披露的要求，基于此FASB于2010年開始考慮準則的更新項目，決定對原準則進行修訂，并于2016年8月新的準則。FASB對準則更新的動機是什么？對我國《民間非營利組織會計制度》的完善有何啟發(fā)？基于這些問題，本文擬介紹、分析和評價美國準則的新變化，為完善我國的民間非營利組織會計制度提供了借鑒。
二、美國民間非營利組織會計準則修訂動機和過程
美國的會計準則分為兩大類即政府會計準則和企業(yè)會計準則，它們分別由政府會計準則委員會（GASB）和FASB負責制定和。其中民間非營利組織會計隸屬于企業(yè)會計下的子模塊，除另有規(guī)定外，美國民間非營利組織會計要遵從FASB制定的所有企業(yè)會計準則，但FASB還專門制定了僅適用于民間非營利組織的會計準則，如在捐贈方面有《捐贈收入和捐贈支出的會計處理》、在信息披露方面有《非營利組織的財務報表》等。
（一）修訂動機
FASB于1993年了SFAS第117號《非營利組織的財務報表》，該準則自1994年12月15日開始應用于大規(guī)模的組織,在此一年后小規(guī)模的組織也開始啟用，至今為止已運行20多年的時間，盡管在此期間對其也進行過幾次修訂，但該117號準則仍留下了許多沒有被解決的問題。隨著組織所進行的活動以及所處環(huán)境的不斷變化，利益相關者對按照該準則所披露的財務信息質量有了一定程度的擔憂，例如，在該準則下，針對凈資產的分類方法過于復雜，對評估組織流動性的信息披露不充分，對費用的列報方法沒有統(tǒng)一的規(guī)定，對經營現金流的列報要求較為復雜等等，這些擔憂使得非營利組織咨詢委員會（NAC）和其他的利益相關者認為對現有的準則進行更新迫在眉睫。
（二）修訂過程
在2010-2011年期間，NAC開始考慮如何才能更好的改善組織財務報告的模型，經過成員們的慎重思考和討論，最終決定從報告財務業(yè)績和披露財務健康包括流動性方面著手模型完善工作。隨后NAC對該項工作進行了明確，即決定從四個方面開展：（1）變更凈資產的分類方法，并要求在附注中對資產的流動性情況進行詳細的說明；（2）對活動表和現金流量表所反映的信息進行進一步的分類或整合，以此來更有效的披露財務業(yè)績；（3）為組織的管理者制定一個體制，通過這個體制來分析和評價組織的財務健康情況，組織運營情況和流動性情況；（4）簡化組織具體的披露要求，盡可能的提高所披露信息的相關性和可理解性。2011年11月，委員會在準則更新工作中增加了準則的制定和研究的項目。準則制定項目主要致力于改進對凈資產的分類；改進財務報表和附注中提供財務業(yè)績、現金流量和流動性的方式方法。研究項目致力于尋找除財務報告外能對組織財務狀況進行反映的方式方法。2015年2月，委員會對準則更新項目的周期長度、整體利益、成本和復雜性進行了討論；同年4月開展準則意見稿的征集工作；截止到同年8月，在收到的意見函中，大多數人同意對上述四個方面中的（1）（2）（4）進行修訂和完善；同年9月，基于收到的意見函，委員會決定縮小更新的范圍，首先對多數利益相關者支持的提議進行修改，同時決定把準則更新工作分為兩個階段。2016年8月，FASB了各方期待已久的新民間非營利組織財務報告的會計準則，至此第一階段的工作基本完成。
三、美國民間非營利組織會計準則變更內容
出于對舊準則（1993準則）下財務報告編制的復雜性以及透明度較差的擔憂，FASB開展了對準則的修訂工作，該次修訂致力于使財務報告能夠更準確的反映組織的財務狀況和運營效率，提高財務報告的透明度。此目標使得新準則的具體內容有了一些重大的變化。如表1所示：新準則的變化主要體現在：
（一）改革凈資產分類
（1）新準則要求組織將凈資產劃分為捐贈方限定和捐贈方未限定，廢除了舊準則下非限定性、暫時限定性和永久限定性的劃分方法。盡管原分類方法被廢止，但舊準則下所要求披露的部分信息在新準則下仍然需要繼續(xù)提供，例如，舊準則規(guī)定：組織需要提供捐贈方對資源限制類型的性質和金額的信息，這在新準則下仍然繼續(xù)適用，與此同時，新準則還要求組織要披露由于捐贈者對捐贈資源所作限制而給組織在使用這些資源時所帶來的影響，這其中包括了對資源流動性的影響。（2）新準則對舊準則下捐贈方限制性捐贈基金潛在金額的凈資產分類進行了變更，同時新準則還要求對潛在捐贈基金進行追加披露。（3）對組織所接受的資本性贈與的核算方面也做了一些變更。舊準則要求組織對接受的資本性贈與的攤銷使用隨限制消除的“時間推移法”，而新準則規(guī)定：在缺乏捐贈方明確規(guī)定的條件下，對資本性贈與不再使用“時間推移法”，而是使用“可提供服務日法”。
（二）變更對費用和投資回報信息披露的方式
（1）舊準則要求自愿保健和福利機構提供對費用按性質和職能進行分析的信息，對其他類型的組織未作出明確規(guī)定；而新準則要求所有的組織提供按性質和職能分類的金額信息以及對他們進行分析的信息，同時也規(guī)定了這些分析信息的列報方式，即可以將這些分析信息作為單獨報表列報，也可以在附注中列報；此外新準則還要求財務報告中要提供費用在各職能部門之間分配所采用的方法。（2）新準則針對組織如何列報投資回報給出了具體的規(guī)定，同時也規(guī)定了投資回報應該與哪些費用進行對沖后再按凈值反映。
（三）變更對經營現金流列報的方式
舊準則要求組織使用直接法列報經營現金流，同時還要披露間接法下的調節(jié)信息，而新準則允許繼續(xù)對其使用直接法或間接法列報，并且如果使用直接法列報的，不要求再披露間接法下的調節(jié)信息。
（四）更加重視提供資產流動性和可用性信息
新準則規(guī)定組織在附注中要提供更加詳細的資產流動性和可用性方面的信息，這些信息既要包括定性信息還要包括定量信息。（1）新準則規(guī)定組織在資產負債表日編制財務報告時要提供管理層對該組織流動性資產的管理方案，并且該管理方案要能夠滿足該組織在下一年內的一般性現金支出需求。這是新準則所規(guī)定要披露的定性信息。（2）新準則還規(guī)定組織在資產負債表日要披露可用的金融資產金額，并且該可用的金融資產金額要以滿足本組織在下一年的一般性現金支出需求為前提。這是新準則所規(guī)定的定量信息。
四、美國民間非營利組織會計準則變更意義
盡管1993年的117號公告在過去20多年的時間里運行良好，但是利益相關者對財務報告編制的復雜性以及透明度表示了一定的擔憂，新準則正是在此種背景下應運而生的，具有重要的現實意義，主要體現在如下方面：
（一）凈資產分類方面
新準則有助于報告使用者更好的理解組織凈資產變動情況，消除現有規(guī)定引發(fā)的困惑。將凈資產由原來的三種類別變?yōu)槿缃竦膬煞N類別，有助于在兩個方面改善財務報告。第一，把暫時限定性和永久限定性凈資產合二為一，降低了凈資產列報的復雜性；第二，舊準則下對于二者的劃分在法律和其他層面上來說是模糊不清的，把這兩者都歸為捐贈方限定凈資產有利于避免對永久性概念的誤解。
（二）費用信息披露方式方面
新準則消除了現行規(guī)定的某些靈活空間以及差異。舊準則下除要求自愿保健和福利機構提供按性質和職能分類的費用信息外，對其它組織無明確規(guī)定費用的披露方式，造成了組織之間費用信息的不可比；而在新準則下，所有的組織采用統(tǒng)一的費用披露方式，而且還要求提供按性質和職能分類的費用金額以及對其進行分析的信息。新準則不僅使得費用的披露更加規(guī)范化，還擴大了對費用信息的披露程度，這極大的提高了財務報告的透明度。
（三）投資回報列報方面
新準則要求列報扣除外部投資費用和內部直接投資費用后的凈投資回報，取消了舊準則下對這些投資凈費用的披露規(guī)定，降低了編制業(yè)務活動表的成本和復雜性。
（四）經營現金流量列報方面
新準則允許繼續(xù)使用直接法或者間接法列報經營現金凈流量，而且若使用了直接法，則不再要求披露間接法的調節(jié)信息，這大大簡化了經營現金流量的列報，降低報表編制的特定成本和復雜性。同時新準則鼓勵組織使用直接法列報經營現金凈流量，這也將會提高組織財務業(yè)績的可理解性和可比性。
（五）流動性和資源可用性信息披露方面
新準則要求提供詳細的資產流動性和可用性方面的信息，既包括定性信息，也包括定量信息。這有利于報告使用者更好的評價組織在一定期間內的財務業(yè)績，更好的了解組織提供服務的質量和繼續(xù)提供服務的能力。新準則所要求披露的這些定性和定量信息，從很大程度上提高了財務報告使用者評估非營利主體可用的流動性資產金額以及管理層管理流動性資產的能力。
五、啟示與借鑒
通過以上分析，可以發(fā)現美國的民間非營利組織會計規(guī)范中有很多值得我們借鑒的地方，在此根據我國《民間非營利組織會計制度》中存在的不足，并結合我國特有的國情,對其進一步完善提出如下建議：
（一）政府層面
可以成立民間非營利組織會計準則咨詢委員會。美國于2009年便成立了非營利組織咨詢委員會，其成員涵蓋了報表編制者、審計師和組織財務報告的使用者，他們專門負責研究組織財務會計和報告指南，為改善財務報告模型提供建議。然而，目前在我國只有負責研究和起草企業(yè)會計準則的咨詢委員會，這在一定程度上阻礙了對《民間非營利組織會計制度》的完善工作。
（二）政策方面
[關鍵詞] 內部控制;空心化;經營風險;防范措施
[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] B
在新經濟形勢下，澳柯瑪、三九集團、巨人集團都曾因經營不善陷入債務危機，世界銀行巨頭巴林銀行甚至一著不慎瀕臨倒閉。為什么這么多知名企業(yè)一不小心就身陷危機，那么多看似強大的“巨無霸”企業(yè)說垮就垮了呢？分析發(fā)現，根源就在于這些企業(yè)的內控制度徒有其表，起不到應有的控制作用。那么在新經濟形勢下如何識別內部控制“空心化”，內部控制“空心化”的危害及防范有著重要的研究意義。
一、內部控制“空心化”的具體表現形式
（一）個人權力凌駕于公司制度之上
民主的團隊不應有特權階層，管理失控的企業(yè)必然會出現失控的權力。為什么說家族企業(yè)相對于股份制公司，經營風險要大很多？（這里只談一般情況）原因就在于家族企業(yè)決策層、管理層以及監(jiān)管層之間盤根錯雜互為一體，無法起到真正的制衡作用。在魯群生近17年的家長式管理下，澳柯瑪集團挪用上市公司19.47億元資金誰敢說“不”？挪用資金用于非關聯項目誰來監(jiān)督？
（二）團隊會議上沒有不同意見
科學決策的前提是排除所有不科學的方案，這就要求各方暢所欲言，敢于有不同意見。企業(yè)管理需要有魄力的領導者，但有魄力并非是一意孤行，所謂百家爭鳴百花齊放才能防微杜漸，走上良性循環(huán)。而一旦內部控制出現“空心化”，制度往往會對人讓步，公司在重大事項需要民主決策的時候，聽不到不同的聲音，這樣的會議有何意義？這樣的決策還會民主科學嗎？很顯然，一定是公司“生病”了，內部控制出現了問題。
（三）管理報表報喜不報憂
企業(yè)管理靠制度，制度執(zhí)行靠流程，流程好壞靠報表，企業(yè)各種管理報表是內部控制的最小單元。費用分析表、帳齡分析表、往來對帳單、銀行余額調節(jié)表以及產品成本分析報表等都是企業(yè)內部常見管理報表，這些報表的設計要求及時、準確、詳實地反應公司經營成果、風險水平，是企業(yè)經營好壞的晴雨表，企業(yè)決策者據此做出調整和應對，及時糾正低效經濟行為和規(guī)避高風險經濟業(yè)務。假如這些內部管理報表被人為包裝粉飾，報喜不報憂，則失去了管理的要義。
（四）人才流失越來越嚴重
企業(yè)要想留住優(yōu)秀管理人才，除了給予必要物質報酬外，共同的價值觀、事業(yè)成就感和職業(yè)尊重也是非常重要的因素。一個企業(yè)如果把優(yōu)秀的人才當作金絲雀圈養(yǎng)起來，薪酬再高也是留不住人心的。管理者如果沒機會發(fā)揮聰明才智，不能按制度辦事，必然會選擇其他出路。所以，一個單位的離職率也能反映其管理水平的好壞，管中窺豹，可見一斑。
二、內部控制“空心化”的危害
（一）治理結構形同虛設，起不到相互牽制、科學決策的目的
什么樣的治理結構代表著什么樣的管理模式，有的企業(yè)喜歡多級化，有的企業(yè)則傾向于扁平化。無論哪種治理結構，設計初衷都是為了提高管理效率，提高決策透明度和科學性，而決策權、執(zhí)行權和監(jiān)督權的相互分離，企業(yè)在“三重一大”事情上實行集體決策審批或聯簽制度是其核心。一旦內部控制出現“空心化”，則會出現一言堂，監(jiān)督者與執(zhí)行者串通一氣，起不到應有的監(jiān)督作用，更無從談起相互制衡，民主決策了。
1994年史玉柱提出向產業(yè)多元化擴張，老“巨人”跳出原來電腦產業(yè)，進軍新興生物工程和房地產行業(yè)。但他過于急進，在原有產業(yè)根基未穩(wěn)時就完全依靠自有資金建設巨人大廈，并且投資預算一超再超，由2億元上升至12億元，最終因國家政策收緊銀根，不能及時融資導致巨人集團出現經營危機。史玉柱在檢討失敗時坦言，巨人的董事會是空的，決策由一個人說了算，董事會沒有發(fā)揮其作用，決策權和管理權都掌握在一個人手里，那么就會導致決策失衡，難以控制風險，從而導致管理當局經營管理理念和經營方式失誤拖垮整個公司。
（二）管理漏洞不能及時反饋至最高決策者，存在極大經營風險
內部控制“大廈”絕非一夜掏空，而是日積月累由無數細微漏洞一點一滴形成的。好的制度在于能在壞苗頭一抬頭時就撲滅它，而內部控制如果出現“空心化”，本來應當及時反映管理漏洞、經營風險的管理報表則會被人為操縱，報喜不報憂，問題就不能及時反饋至最高決策者，久而久之極有可能給企業(yè)帶來不可估量的經營風險。如：資產負債表現金項目與現金日記賬相差9元，看似是個小事，其實不然，因為根據會計記賬原則“有借必有貸，借貸必相等”，按規(guī)定登賬過賬報表與明細賬是不可能有誤差，一定是哪里出了問題沒有被發(fā)現，或者是人為調整導致的，其背后隱藏的是財務制度缺失，甚至是串通舞弊行為。筆者曾經在一次對集團下屬單位財務審計時，通過財務報表與現金日記賬誤差，追蹤調查現金日記賬與會計憑證，再調閱原始票據，發(fā)現該單位為了規(guī)避上級檢查而違規(guī)設立賬外賬，私設“小金庫”的問題?？梢?，管理小漏洞可能就是經營大風險。
（三）對外業(yè)務失去監(jiān)督，給不法分子可乘之機
內部控制在企業(yè)層面對治理結構、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會責任和企業(yè)文化有要求，對業(yè)務層面也有嚴格的要求。如企業(yè)資金活動、購銷業(yè)務、工程管理、合同管理等，每一項具體的業(yè)務都有操作流程，都有相應的審批規(guī)范，內部控制只有抓好了各個節(jié)點，合理保證各個節(jié)點運行暢通有效，才不至于出現較大風險。而一旦內部控制出現“空心化”，管理流程可能就停留在紙面上，沒有人會把規(guī)章制度當回事，對外業(yè)務失去監(jiān)督，給不法分子可乘之機，就會釀成大事。例如：轟動一時的巴林銀行倒閉事件，主要就是因為其內部控制出現了問題，28歲期權期貨交易經理尼克.李森違反公司授權規(guī)定，私自進行指數期貨交易，如果銀行風控部門能及時發(fā)現并制止，李森就可能被調離，不至于造成巨額損失拖垮巴林銀行。
（四）對外報表可能存在錯漏、虛假陳述，有被監(jiān)管機構勒令退市風險
對于上市公司或未上市的股份公司而言，管理者還需要定期向投資者報告資產狀況、經營成果和現金流量，這些報表是具有法律效力的，是要承擔相應法律后果的。如果內部控制流于形式，就不能保證對外報表的真實有效，就有可能存在錯漏、虛假陳述，有被監(jiān)管機構勒令退市風險，給股東帶來不可估量的損失。
三、內部控制“空心化”的防范措施
內控制度的核心和靈魂就是“效率”與“制衡”，所有的內控制度設計都應圍繞著這兩點來開展。效率與制衡看似矛盾，實則統(tǒng)一，提高效率是目標，相互制衡是手段，只有手段合理，才能目標正確。
（一）轉變思想認識，徹底改善內部控制環(huán)境
在內部控制五大要素當中，內部環(huán)境是基礎，只有在適合的內控環(huán)境內才能開展風險評估、信息與溝通、內部控制與監(jiān)督等一系列內控活動。這首先就是一個思想認識的轉變，許多手握權力的人，總是認為別人監(jiān)督檢查是不信任他，是在挑他毛病，其實不然，制度既是約束人的，更是保護人的。好的制度不僅可以規(guī)避錯誤，而且可以預防風險。只有整個公司內部形成共識，內部控制才能發(fā)揮其應有的作用。
（二）定期檢查、測試內控制度的符合性與有效性
如前所述，任何的正確都是相對正確，離開那個環(huán)境，基礎發(fā)生了改變，所謂的正確就有可能走向反面。2010年開始國家推行“營改增”稅務改革，原繳納營業(yè)稅的單位因為稅負高報價沒有優(yōu)勢被剔除在選擇目標之外，現在改為增值稅，整體稅負降低了報價下調，而且購買方還可以做進項抵扣，綜合成本可能比原來單位更低，那么企業(yè)在采購選擇時就應該將其納入選擇范圍，而不應固守成見。故企業(yè)應當定期地檢查、測試現在的內控制度是否符合當前環(huán)境，是否執(zhí)行有效。當企業(yè)出現重大變故如重組、分立、上市等也應當及時評估、修正原有的制度。
（三）永遠不能忽視小問題
千里長堤，潰于蟻穴，永遠不能忽視小問題。財務報表上一個小差錯，貌似是經辦人員工作態(tài)度不認真，其實就是整個財務管理混亂;合同條款上一個細節(jié)，是“訂金”還是“定金”，法律后果完全不同，故有經驗的審計人員往往能從賬表之中一些“小”問題查出隱藏背后的大問題。一筆往來發(fā)生了壞賬，就要分析整個授信系統(tǒng)是否出現問題;一個質量指標環(huán)比明顯異常，就要分析整個檢查系統(tǒng)、供應體系是否有問題。
（四）內部輪崗制度
一個人在一個部門、一個崗位待的時間久了，業(yè)務熟悉了，關系也理順了，人情自然也來了。與其指望人抵抗誘惑的意志力，不如依靠制度執(zhí)行力，將合適的人用在合適的崗位，定期對關鍵崗位進行輪崗，接受離任審計，一方面可以拓寬工作視野，另一方面也可以用制度的威懾力預防一些錯誤。
（五）外部審計
聘請權威的外部審計單位進行審計是許多成功企業(yè)的成功做法。筆者所在公司每年都會聘請畢馬威會計師事務所來進行年度審計，其中有一項重要內容就是評價被審計單位內部控制缺陷，分析這些缺陷是屬于一般缺陷、重要缺陷還是重大缺陷。通過這種方式可以較好地預防內部控制“空心化”。
四、結論
在市場經濟中，沒有企業(yè)永遠不會出現失敗，因為企業(yè)是人在運作，而人就會犯錯的。建立制度的目的之一就是預防人犯錯誤，任何制度都是特定歷史條件下的產物，故任何企業(yè)都不能守著固有的規(guī)章制度一成不變，都應該適時評估企業(yè)面臨的現時風險，只要轉變認識，改善內控環(huán)境，從基礎制度做起，不忽視小問題，就能最大程度預防內部控制“空心化”。
[參 考 文 獻]
[1]呂文豪.公司多元化經營與財務風險關系實證研究[D].南京財經大學，2013
【關鍵詞】 循環(huán)經濟; 環(huán)境會計; 信息披露; 內容和模式
隨著可持續(xù)發(fā)展成為世界的潮流,發(fā)展循環(huán)經濟已成為全人類的共識,并已成為我國經濟社會發(fā)展的一項重大戰(zhàn)略。我國的環(huán)境污染問題日益突出,因此推行環(huán)境會計、進行其信息披露對于加強我國環(huán)境保護,促進循環(huán)經濟的發(fā)展具有十分重要的現實意義。
一、循環(huán)經濟是科學發(fā)展觀的必然要求
我國在2009年1月1日起施行的《中華人民共和國循環(huán)經濟促進法》中指出,循環(huán)經濟是在生產、流通和消費等過程中進行的減量化、再利用、資源化活動的總稱。作為一種新型的經濟形態(tài),循環(huán)經濟改變了傳統(tǒng)經濟“資源―產品―廢物”的線性增長方式,取而代之的是“資源―產品―再生資源”的循環(huán)發(fā)展模式,通過提高資源利用效率,減少資源消耗,降低污染排放,實現生態(tài)系統(tǒng)和經濟、社會系統(tǒng)的良性循環(huán),促進經濟建設與人口、資源、環(huán)境的協調、可持續(xù)發(fā)展。其重要意義在于:發(fā)展循環(huán)經濟是我國推進可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要途徑;循環(huán)經濟可以充分利用資源,提高經濟增長質量;循環(huán)經濟符合經濟全球化和打破國際貿易壁壘的要求;循環(huán)經濟是科學發(fā)展觀的本質要求,能夠有效保護環(huán)境和維持生態(tài)平衡,有利于提升社會發(fā)展水平。
二、環(huán)境會計對發(fā)展循環(huán)經濟的作用
(一)環(huán)境會計可以客觀評價國民經濟的發(fā)展水平
環(huán)境會計所提供的信息應該揭示企業(yè)對社會的環(huán)境責任與義務,評價企業(yè)的社會效益,以滿足社會各方信息使用者的要求。因為對企業(yè)的評價不僅應以企業(yè)自身經濟效益為準,還必須站在整個社會的角度考慮其社會效益。改革開放30年來,中國取得了舉世矚目的成就,但我國經濟增長的GDP中,至少有18%是依靠資源和生態(tài)環(huán)境的透支獲得的,拉動GDP增長的幾乎是高污染、高能耗的產業(yè)。由于傳統(tǒng)的會計核算未將環(huán)境資源的消耗和補償列入國民經濟的核算體系,不能充分反映企業(yè)與資源、環(huán)境之間的關系,從而導致了GDP的虛增,國民經濟的虛假繁榮。環(huán)境會計則恰好能彌補傳統(tǒng)會計在這方面的缺陷,將涉及資源和環(huán)境的經濟業(yè)務納入核算對象,將企業(yè)在資源循環(huán)利用中發(fā)生的相關活動及其對企業(yè)財務的影響進行充分的揭示,以客觀、公正、準確地評價國民經濟的發(fā)展水平。
(二)環(huán)境會計可以核算循環(huán)經濟給企業(yè)帶來的收益
循環(huán)經濟模式強調對資源的不斷循環(huán)利用,要求及時提供資源投入、產出、使用效率及環(huán)境變化的信息,而傳統(tǒng)會計未將環(huán)境要素納入其核算體系,提供的信息無法滿足循環(huán)經濟發(fā)展對環(huán)境資源信息的需求。而環(huán)境會計最終的目標是要提供并公示這些環(huán)境會計信息。循環(huán)經濟要求將生產出現的廢物盡量轉化為其他生產的原料,這必然就節(jié)約了資金的耗費,而傳統(tǒng)會計對此并未過多關注。環(huán)境會計則要求核算資源重復利用的成本,其中也就包括了循環(huán)經濟模式下將產品變?yōu)樵偕Y源的支出。同時,由于合理地利用了產品和廢棄物,產生了一定的收益,如國家補貼、減少對稀有資源的購買等。
三、循環(huán)經濟模式下環(huán)境會計信息的披露內容
我國目前對環(huán)境會計信息披露的內容尚未有統(tǒng)一的規(guī)定和標準。會計界有的將環(huán)境會計信息按傳統(tǒng)會計的六要素,即環(huán)境資產、環(huán)境負債、環(huán)境資本、環(huán)境收入、環(huán)境費用、環(huán)境利潤來進行討論。但其確認、計量等許多問題尚未解決,在操作上有相當的難度,可行性較差。借鑒世界各國已有的研究成果,以及結合我國循環(huán)經濟發(fā)展的要求,我國環(huán)境會計信息披露的內容主要應包括能以貨幣單位計量的環(huán)境成本、環(huán)境收益以及不能以貨幣單位計量的環(huán)境績效兩個方面,這樣便于操作。
(一)貨幣化信息――環(huán)境成本和環(huán)境收益
1.環(huán)境成本
關于環(huán)境成本的定義,聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議認為:環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負責的原則,為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響采取或被要求采取措施的成本,以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本。這一定義指出了環(huán)境成本的形成來自企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響。據此,我國可以將環(huán)境成本分為以下六個方面。
(1)生產經營過程中發(fā)生的成本,是指為了直接降低企業(yè)生產經營過程中產生的不良環(huán)境影響而發(fā)生的成本。包括防止公害、保護環(huán)境、循環(huán)利用資源所發(fā)生的成本。(2)生產經營前后過程中發(fā)生的成本,是指為了抑制在生產經營之前及之后對環(huán)境造成的不良影響而付出的成本,以及為了抑制包裝物等的消耗和廢棄而付出的成本。主要包括:購買環(huán)保設備、環(huán)保材料等發(fā)生的綠色采購成本;為了降低包裝物等造成的不良影響而發(fā)生的成本;為了對產品、商品等的回收、循環(huán)利用、再商品化及適當處理所發(fā)生的成本。(3)環(huán)境管理活動中發(fā)生的成本,是指在保護環(huán)境的管理活動中發(fā)生的為了降低不良環(huán)境影響所付出的成本以及與社會交流所付出的成本。具體包括:環(huán)境管理體系的完善及運行成本;環(huán)境會計信息披露及環(huán)境宣傳成本;環(huán)境監(jiān)測成本;環(huán)境教育經費;景觀維護等改善環(huán)境措施而發(fā)生的成本。(4)環(huán)境保護的研究開發(fā)成本,是指用于研究開發(fā)的成本中與環(huán)境保護有關的成本。主要包括:環(huán)保產品及增加原產品環(huán)保功能的研發(fā)成本;材料選擇、生產工藝流程設計、環(huán)保包裝設計的研發(fā)成本。(5)社會環(huán)?；顒又邪l(fā)生的成本,是指在社會活動中發(fā)生的與環(huán)境保護有關的成本,這些成本支出雖與生產經營活動沒有直接關系,但有助于企業(yè)提高社會整體環(huán)境保護效益。主要包括:對從事環(huán)保工作的社會組織、團體、個人等給予的捐贈、贊助;向當地居民提供環(huán)境信息所發(fā)生的成本。(6)環(huán)境損害成本,是指因企業(yè)的生產經營活動已經給環(huán)境造成損害而發(fā)生的成本,即企業(yè)對環(huán)境損害作為補償和賠付而支出的成本。主要包括:排污費、專項治理費用;賠償金以及罰金。
2.環(huán)境收益
環(huán)境收益是指由于企業(yè)積極實施各種環(huán)保措施并參與環(huán)境治理給企業(yè)帶來的能以貨幣單位計量的直接或間接經濟效益。主要有兩種表現形式。
一是取得的實際收益。主要有:對回收的產品、商品進行處理后得到的有價物的銷售收入;利用三廢生產的產品收入;由于采取某種污染控制措施(如購置環(huán)保設備、環(huán)保技術研究等)而從政府取得的不需要償還的補助或補貼;國家頒發(fā)的對環(huán)保作出貢獻的獎金;國家撥給企業(yè)的用于治理環(huán)境的專項資金;接受環(huán)境保護方面的捐贈收入。二是費用的節(jié)減。主要有:利用三廢生產的產品將會享受到流轉稅、所得稅等稅種減免稅的優(yōu)惠政策從而減少了稅費支出;資源投入費用的節(jié)省。如由于循環(huán)利用或有效利用資源引起的原材料費用的節(jié)省,由于水的循環(huán)利用引起的用水費用的節(jié)省等;企業(yè)治理環(huán)境污染所發(fā)生的支出可能會低于過去交納的排污費、罰款等支出;從金融機構取得低息或無息貸款,從而節(jié)約利息支出。
(二)非貨幣化信息――環(huán)境績效
環(huán)境績效是指企業(yè)所做的環(huán)境管理工作及其效果。例如,對國家環(huán)境法規(guī)執(zhí)行得如何,對環(huán)境造成了多大的污染,對環(huán)境保護作出了哪些貢獻,環(huán)境質量有何改善等等,有些難以用貨幣單位計量而只能采用某種技術的或實物的計量手段去衡量。
1.環(huán)境質量情況
環(huán)境質量情況是披露企業(yè)環(huán)境績效的最重要的內容。環(huán)境質量主要包括以下項目:能源的耗用量;污染物排放量;使用過的產品、容器、包裝物等廢棄物回收、循環(huán)利用情況;主要環(huán)境質量指標的達標率;發(fā)生的污染事故情況及對環(huán)境的危害情況等。
2.環(huán)境污染治理情況
由于企業(yè)的生產經營活動對環(huán)境造成污染時,自然就要進行污染治理,因此,披露環(huán)境污染治理情況也是反映企業(yè)環(huán)境績效的一個重要方面。主要項目有:污染治理情況,包括污染治理投資額、項目完成數、污染物處理能力、污染物治理設施運行狀況等;從事環(huán)境治理、檢測、研究的機構和人員情況;建立治理污染的管理制度和管理體系的情況;污染物回收利用情況等。
3.環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況
我國按照協調發(fā)展、預防為主、環(huán)境責任和公眾參與這四項原則制定了一系列的環(huán)保法律、法規(guī)。那么企業(yè)的執(zhí)行情況如何也應反映。主要包括:“三同時”制度的遵守情況;環(huán)境影響評價制度的執(zhí)行情況;環(huán)境目標責任制的落實和執(zhí)行情況;對納入城市環(huán)境綜合整治的事項、原因、分配的責任指標及其完成情況,以及在城市環(huán)境綜合整治定量考核工作中的成績和問題;排污申報登記、排污許可證的取得情況等。
4.其他
其他還有如企業(yè)執(zhí)行的環(huán)境政策、企業(yè)的環(huán)境管理體系、環(huán)境審計情況等等。
四、循環(huán)經濟模式下環(huán)境會計信息的披露模式
根據上述分析,我國環(huán)境會計信息披露的內容主要可分為貨幣化信息和非貨幣化信息,其披露模式就可以從貨幣化信息披露模式和非貨幣化信息披露模式兩方面進行探討。
(一)貨幣化信息的披露模式
1.在現有財務報告框架內披露
(1)在現有財務報表內披露,但不單獨立項。這是將貨幣化環(huán)境會計信息融合到現有財務報表的有關項目之中予以披露,而不單獨立項的一種披露模式。我國現行會計制度和實務中采取的就是這種做法。例如,將企業(yè)交納的排污費視同一般費用計入管理費用;用于環(huán)境保護的設備列為一般的固定資產,不作特別披露。這種方式下無法體現企業(yè)環(huán)境管理的狀況和水平,而且會使那些注重環(huán)境管理的企業(yè)因環(huán)境支出導致費用增加、凈利潤減少,挫傷企業(yè)的環(huán)保積極性。顯然,這種做法不能適應環(huán)保新形勢的需要,因此并不可取。
(2)在現有財務報表內披露,并單獨立項。這是一種把貨幣化環(huán)境會計信息直接添加到現有的會計報表正式項目中予以披露的一種模式。即在現有的會計報表內增加項目,以某種合適的項目名稱對貨幣化環(huán)境會計信息進行單獨披露。例如,在利潤表中增設如排污費、環(huán)保研究開發(fā)費、政府發(fā)放的污染治理補助等專門項目,以反映發(fā)生的環(huán)境成本以及披露控制環(huán)境污染和保護生態(tài)環(huán)境所導致的收益。
(3)在附注中披露。貨幣化環(huán)境會計信息除了可以在財務報表內反映外,還可以在附注中披露,這些補充資料可以是文字的或是數字的,詳細的或是簡略的,相互連貫的或是獨立的。
2.編制單獨的環(huán)境成本報表和環(huán)境收益報表
前兩種披露模式都是將環(huán)境會計信息與傳統(tǒng)的會計信息合并披露,并沒有對原有會計報表的模式和結構進行太大的改動,便于操作,易于為會計人員所接受。但是,這種模式容易引起混亂,導致對會計信息的錯誤理解。因為傳統(tǒng)會計信息和環(huán)境會計信息所反映的內容在性質上是根本不同的。如果將二者合并在一起,使會計信息的使用者無法對企業(yè)的經濟責任和環(huán)境責任的履行情況作出客觀而準確的評價,并降低了環(huán)境會計信息的重要性。如在附注中加以說明,等于把環(huán)境會計信息置于傳統(tǒng)會計信息的附屬地位看待,這與目前循環(huán)經濟對環(huán)境信息的需求很不相稱。因此,為了強調突出環(huán)境會計信息的重要性,便于環(huán)境會計信息使用者一目了然地了解到與環(huán)境問題有關的貨幣化信息,企業(yè)可以編制單獨的環(huán)境成本和環(huán)境收益報表,單獨披露在環(huán)境方面的耗費和收益。
(二)非貨幣化信息的披露模式
由于環(huán)境績效信息主要以非貨幣性信息為主,而且環(huán)境科學方面的技術指標值非常專業(yè),因此一般應以編制單獨的環(huán)境績效報告為宜,使環(huán)境績效的披露更加集中、全面和系統(tǒng)。在編制初期,為易于操作,不妨先以文字、圖形、表格和實物數量、技術指標等為主;經過一段時間的摸索之后,環(huán)境績效報告應以列示一系列環(huán)境技術和經濟技術指標為主,并逐步過渡成為一種通用、正規(guī)、嚴謹的信息報告工具,以便同時滿足多方面的信息需求,使企業(yè)對外披露的環(huán)境信息能夠發(fā)揮最大程度的效用。
基于以上分析,在環(huán)境會計實施初期,以及環(huán)境問題并不突出的行業(yè),利用現有的披露形式(不單獨立項的做法除外)予以披露是可行的,但是隨著環(huán)境會計理論與實踐的逐步成熟,特別是在環(huán)境問題突出的行業(yè)里,最終還是應該編制獨立的、通用的環(huán)境會計報告書。
在借鑒國外環(huán)境會計理論的基礎上,我國一定能夠探索出一條適合我國的環(huán)境會計信息披露模式,使環(huán)境會計信息披露逐步規(guī)范化和制度化,為我國循環(huán)經濟的發(fā)展提供必要而有效的服務。
【參考文獻】
[1] 馮之俊.循環(huán)經濟導論[M].北京:人民出版社,2004.4.
［關鍵詞］核心現金流；非核心現金流；組成要素；信息含量；盈 余持續(xù)性
一、文獻綜述
1968年，波爾和布朗［1］(Ball and Brown)對年度報告盈余數據與股票價格之間的 關系進行 了實證研究。結果表明，市場確實會對“好的”或“壞的”盈余消息做出反應，從而為盈余 信息的有用性提供了實質性證據。同年，比弗(Beaver)［2］從另一角度也驗證了公 司財務報 告盈余信息披露對股票價格的影響，會計盈余與股票價格存在正相關關系。Lipe［3］ 為首篇探討盈余組成要素與公司盈利關系的研究文獻。該研究將會計盈余分為核 心盈余 、 非核心盈余及非正常損益三大類組成要素。結果顯示，不同要素之間存在信息含量差異，且 盈余組成要素比盈余本身更能解釋股價報酬變動。Strong and Walker［4］將盈余成 長因素納入考慮范圍進行回歸分析。結果顯示，不同盈余組成要素對股價解釋作用的持久性 不同，其中非正常損益與股價變動無顯著相關。Sloan［5］采用Mishkin 提 出的理性 預期模型, 研究發(fā)現盈余持續(xù)性取決于應計盈余和現金流量。Graham和Knight［6］ 通 過對不動產投資信托業(yè)的樣本進行實證研究發(fā)現,現金流量信息提供了盈余信息之外的增量 信息,而盈余并未提供現金流量之外的增量信息。Arthur等［7］基于澳大利亞的直接 法編制的現金流量表數據，研究現金流量不同成分同盈利持續(xù)性的關系，發(fā)現將經營活動現 金流進一步分解為成分信息會顯著提升盈余預測的效力，并且不同的現金流成分的持續(xù)性不 同，來自經營活動收付的核心現金流成分持續(xù)性最強。
劉［8］基于我國滬市上市公司的盈余和經營活動現金流信息，研 究非主營業(yè)務產 生的盈余和現金流與累計非預期盈余報酬率之間的相關性。結果證明盈余和經營活動現金流 都能提供對未來現金流的預測信息, 并且所含的信息內容各有側重，相互具有補充和支持作 用。賴育芝［9］關于上市公司現金流量與股票報酬關聯性的研究證明，除 了本期凈 現金流之外，來自營業(yè)活動、投資活動和融資活動的現金流對股票報酬變動均具有增額的預 測信息。章之旺［10］對我國滬市A股上市公司公布的會計盈余和經營活動現金流量 的信息含量進行了實證研究，發(fā)現會計盈余和經營活動現金流量都能提供決策信息,并且兩 者的信息含量之間存在差別,互為補充可提高對投資者決策行為的解釋力。張國清，夏立軍 ，方軼強等［11］將我國證券市場上市公司的盈余分解為經營活動現金流量 、操縱性 應計項目 和非操縱性應計項目三個組成因素，從而證實經營活動現金流和操控性應計項目都有預測未 來的盈余水平的能力。
二、研究設計與假設
（一）研究概念界定――核心現金流與非核心現金流
迄今為止，各國的會計準則對于現金流組成要素的劃分并無統(tǒng)一的規(guī)定，對“核心與非核心 現金流”也沒有清晰的定義。
我國《企業(yè)會計準則――現金流量表》要求，上市公司采用直接法編制現金流量表，并根據 其用途劃分為經營、投資及融資三類。本文按照國外文獻的分拆方法，基于現金流功能性拆 分原理，進一步對經營現金流進行拆分，將與企業(yè)經營活動直接相關的現金流，如銷售收 入、銷貨成本、營業(yè)費用等，作為核心現金流；而把與企業(yè)投資、融資活動相關的現金流， 如利息收支、稅費、非重復性費用等，作為非核心現金流。
（二）研究假設
Dechow，Kothari and Watts［14］探討了營業(yè)活動現金流量相較整體現金流和盈余 總額，對未來現金流的增額預測信息。該研究證明了現金流組成要素比當期現金流總額能更 好地預測未來盈余水平。參照該研究結論，本研究預期在中國上市公司，將現金流組成要素 拆分披露，亦能夠帶來增額的預測信息，并且預測信息更具持久性。
H1：直接法披露下拆分后的現金流組成要素比現金流總額對當期盈余具有更強的解釋能力。
H2：直接法披露下拆分后的現金流組成要素比現金流總額對未來盈余具有更強的預測能力。
參照上述DKW研究，本研究也將營業(yè)現金流分為與銷售收入相關、成本相關、股息收入相關 、利息費用相關、所得稅費用相關和其他業(yè)務相關的現金收支六類，并且進一步歸于核心現 金流與非核心現金流兩大類下，以此探討不同要素對未來現金流的預測能力之間的差異?；?于相關的文獻綜述和理論模型，本文假設，在我國的市場環(huán)境下：
H3：核心現金流對當期盈余的解釋作用以及對未來盈余的預測能力比非核心現金流要強。
H4:核心現金流的盈余持續(xù)性比非核心現金流的要強。
（三）主要變量解釋
變量定義 主要自變量變量代號變量名定 義 CFOt現金流量公司t期現金流量總額
三、樣本及數據來源
本研究所選樣本經營期間為2006年期初到2009年期末，共四年1055家深滬兩市A股上市公司 。上市公司數據取自深圳國泰安研究服務中心數據庫的上市公司年度財務報表。樣本的選擇 以中國大陸上市公司為對象，篩選時排除退市與全額交割的127家上市公司；排除資料有缺 失的139家上市公司；排除前后2%極端值 32家上市公司，獲得2006―2009年757家最終樣本 的3026筆年度觀測值。
四、實證結果
（一）現金流組成要素對當期盈余和股票報酬率的解釋作用
為了避免因公司規(guī)模差異而造成的研究誤差下，表中所有變量均以當期平均總資產（ASSt） 加以平減，即每個變量都除以了同年份平均總資產數。
樣本描述性統(tǒng)計見表1。銷售收現和成本付現的最大值、平均值及標準差均遠大于其他現 金流要素，說明公司營運現金流波動主要來自這兩項，其波動對現金流總額影響也最大。只 有其他營業(yè)費用收付現和所得稅付現的平均值為負數，表示其構成以現金支出為主。
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財政部制定并《新型農村社會養(yǎng)老保險基金會計核算暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》），并自2011年7月1日起實施，以適應新型農村社會養(yǎng)老保險試點工作的需要，規(guī)范新型農村社會養(yǎng)老保險基金（以下簡稱“新農?；?rdquo;）的管理。新農?；鹗侵竿ㄟ^參保農村居民個人繳費、集體補助、政府補貼等渠道籌集的，用于支付符合領取條件的農村居民養(yǎng)老金待遇等支出的專項資金。獨立于經辦機構的固有財產及其管理的其他財產，實行?？顚Ｓ谩Ｐ罗r?；饡嬕孕罗r?；馂楠毩⒌臅嬛黧w，確認、計量和報告新農?；鸬幕I集、支付和管理情況。新農?；鸬臅嫼怂悴捎檬崭秾崿F制，會計記賬采用借貸記賬法，會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和支出。
目前由于新農?；饡嬕哉块T為服務對象，缺乏完善的監(jiān)督機制，國家審計署對新農保基金全面審計中發(fā)現各地仍存在老農?；鹫加谩⑴灿煤瓦`反基金財務管理制度、虛領冒領養(yǎng)老保險等問題。如廣州已查驗出“死亡冒領”農保待遇787人，重復領取養(yǎng)老金者471人，社?；鸨或_保、套保涉及金額達5 800多萬元，侵蝕了大多數參保者的利益。參保農村居民、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）村集體經濟組織等新農?；鹄嫦嚓P者在新農?；饡嬛卫碇杏泻巫饔?？他們對新農?；饡嬓畔⒂袩o內在需求？目前新農?；饡嬓畔热菖c基金利益相關者的期望差距如何？研究這些問題有利于進一步完善新農?；饡嫻芾?。
二、新農?；饡嬆繕?/p>
新農保基金會計是為了平衡各種力量而安排的制度，為新農?；鸶鱾€相關利益團體服務。新農?；饡嬐ㄟ^制度角色，借助市場化機制發(fā)揮會計治理功能，實現對新農?；鸬闹卫?，即緩解信息不對稱與問題，克服逆向選擇與道德風險問題，最終提高新農?；鹗褂眯?。研究新農?；饡嫷哪繕耍ɑ蛐罗r保基金會計為誰服務），就是研究與新農?；鹣嚓P的各個利益團體及其在新農?；饡嬛卫碇械淖饔谩?/p>
（一）新農?；饡嬓畔⒎諏ο?/p>
研究新農保制度內容可知，新農?；痍P系到財政部門、人力資源與社會保障部門、新農保經辦機構（如郵政部門）、參保農村居民、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）村集體經濟組織以及其他經濟組織、社會公益組織等。人力資源與社會保障部門、新農保經辦機構（如郵政部門）等是新農?；鸸芾碚呋蚍Q為內部人；財政部門既是新農保資金提供者又是監(jiān)督者；鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）村集體經濟組織以及其他經濟組織、社會公益組織是資金提供者；參保農村居民作為新農保準公共產品消費者，通過個人的繳費獲得政府繳費補貼，并在達到領取條件時獲取包括政府基礎養(yǎng)老金及個人賬戶金額在內的養(yǎng)老待遇，這對于參保者而言實際上具有投資的意義。新農保資金提供者財政部門、參保者、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）村集體經濟組織以及其他經濟組織、社會公益組織，與新農?；鸸芾碚呷肆Y源與社會保障部門、新農保經辦機構（如郵政部門）之間存在著契約關系。資金提供者是委托方，管理者是受托方，受托方不僅有責任保證基金的安全，還要保證其增值。
委托方以是否有利于基金的安全、增值為標準，關注新農?；鸸芾碡熑温男星闆r，新農保基金會計信息從制度上客觀地說明新農?；鸬陌踩?、增值性和流動性，供參保者、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）村集體經濟組織以及其他經濟組織、社會公益組織等進行判斷，這實際上是參保者及其他資金提供者以其所繳納的資源為依據享有的權利?？陀^和可驗證的新農?；饡嬓畔⒛軌驇椭?ldquo;投資者”監(jiān)管和有效行使其合法權利，通過建議、審批和監(jiān)督管理層決策來使基金管理者致力于促進基金增值。
（二）新農?；饡嫷哪繕?mdash;—受托責任履行情況
在受托責任學派看來，由于社會資源（主要是資本）所有權和經營權的分離，資源的受托者就負有了對資源的委托者解釋、說明其活動及結果的義務。因此，會計的目標就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況?！稌盒修k法》中也規(guī)定新農?；鸸芾碚咭ㄆ谙蜇斦块T報送財務、統(tǒng)計報表，及時向社會公布基金收支運行情況，對村內參保人繳費和待遇領取資格每年在行政村范圍內進行公示，接受財政監(jiān)督、審計監(jiān)督和群眾監(jiān)督。針對農村居民居住分散的特點，要大力推行農村居民社會保障卡，方便參保人持卡繳費、領取待遇和查詢本人參保信息。同時，要設定按社會保障號供參保農民查詢，數據包括基金交納明細、本金、企業(yè)或政府補貼、滾動利息、累計等內容，還要在設立基金專門賬戶的基礎上，為廣大農民提供持卡繳費、代扣、領金的平臺和窗口，從而實現新農保經辦部門和保費銀行之間數據的雙向傳輸和無縫對接。目前，各地新農保試點地區(qū)紛紛出臺地方法規(guī)，規(guī)范該地區(qū)受托責任履行的情況。
可見，新農?；饡媽⒒鸸芾淼膬炔啃畔⑥D化為外部信息，以控制基金管理者（內部人）可能的逆向選擇或投機問題，約束基金管理者的機會主義行為，優(yōu)化新農保契約設計，完善新農保管理機制，降低侵害投資者利益的風險，進而降低基金運行成本。
（三）新農保基金會計信息報告現狀
新農?；饡嬓畔⒎从车氖切罗r?；疬^去的交易、事項及其結果。新農?；饡嫷哪繕耸窃u價基金經辦、管理部門受托責任履行情況?！稌盒修k法》規(guī)定新農?；鸬墓芾聿块T需要定期向財政部門報送財務、統(tǒng)計報表，及時向社會公布基金收支運行情況，對村內參保人繳費和待遇領取資格每年在行政村范圍內進行公示，同時接受財政監(jiān)督、審計監(jiān)督和群眾監(jiān)督。參保農村居民是新農保制度的主角，基于參保農村居民地位的特殊性，他們對新農保基金會計信息需求程度表達了民眾監(jiān)督新農?；鸬恼鎸嵰庠?，其滿意程度影響著新農保政策的可持續(xù)發(fā)展。
為了進一步了解新農保基金會計信息報告的現狀，筆者通過在廣州市的田心村、石基村，平遠縣的八尺村、石正村四個村進行入戶調查（本調查共發(fā)放問卷211份，收回有效問卷119份），閱讀研究廣州市各鎮(zhèn)2011年度新農?；鹭攧請蟊砗筒榭磸V東省一線城市關于新農?；鸸芾淼拈T戶網站等三個途徑，了解新農保參保者對新農?；饡嬓畔⒌男枨笄闆r，發(fā)現目前新農?；饡嬓畔蟾娲嬖谝韵聠栴}：
1.參保農村居民對新農保基金會計信息的需求意愿很強。如表1所示，92%的被調查者認為政府應每 年對參保者通報新農?；饡嬓畔ⅲ?2%的被調查者非常想知道政府對新農?；鸬墓芾頎顩r。同時參保農村居民希望了解新農?；饌€人賬戶情況、新農?；鹭搨闆r、新農?；鸾Y余狀況、政府補助情況、村集體補助情況、新農?；鹜顿Y情況、基金內部控制情況、基金結余增長變動情況分析等各方面的信息（見表2）。但目前新農?；鸬墓芾碚邇H對外公布了新農保個人賬戶結余、新農?；鹜顿Y收益、新農?；痤A算、各項補助、參保者繳費、養(yǎng)老金支出以及可用于支付的基金結余等情況（見表3）。與參保者需求的新農?；饡嬓畔⑾啾容^，新農保基金財務報表中的信息遠遠不能滿足公眾對新農?；饡嬓畔⒌男枨蟆?/p>
2.新農?；鹭攧請蟊碇袃H提供了定量的會計信息，缺乏必要的定性的文字描述，加重了參保農村居民、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）村集體經濟組織以及其他經濟組織、社會公益組織等對新農保基金會計信息理解的難度。
3.查看廣州市、深圳市等廣東省一線城市關于新農?；鸸芾淼木W站可以發(fā)現，雖然這些門戶網站都具備信息公開的專門窗口，但是信息公開的內容僅涉及新農保領取、計算、發(fā)放等通知信息，對新農?；鹣嚓P的會計信息幾乎沒有提及，談不上信息透明公開。
（四）完善新農保會計信息披露的建議
新農?；鹗抢习傩盏?ldquo;養(yǎng)老錢”，確?；鸬陌踩驮鲋?，直接關系著參保農村居民的切身利益，關系到新農保事業(yè)能否健康發(fā)展。受托責任學派強調會計系統(tǒng)和會計制度的整體完整性，認為只有完善的會計系統(tǒng)和會計制度才能確保會計實務的正確性，目前我國新農?；饡嫼怂戕k法尚屬初級階段，它不能滿足實務中各個利益團體對新農?；饡嬓畔⒌囊?。增加新農?；饡嬓畔⑴?，向各個利益團體特別是參保農村居民供給更多的新農保會計信息，需要從制度層面進一步下功夫。
1.進一步完善新農?；饡嫼怂愕姆煞ㄒ?guī)
我國新農?；饡嫼怂銉H能滿足基金管理初級階段的要求，滿足政府對新農?；饡嬓畔⒌淖罨拘枨?，要滿足新農?；鸶鱾€利益團體對基金會計信息的要求，進一步衡量服務型政府職能履行情況，必須進一步修訂完善新農?；饡嫼怂戕k法，在政府會計概念框架下，構造“新農?；鹁唧w會計準則”，基于新農?；饡嬆繕撕透鱾€利益相關者的需求規(guī)范新農?；饡媹蟾娴膬热?。
要求編制“新農?；瓞F金流量表”，反映新農?；鹭泿刨Y金周轉情況，揭示基金的流動性，揭示基金投資活動和籌資產生的資金變動情況及原因，有利于管理者合理調度和使用資金。
2.逐步由收付實現制過渡到權責發(fā)生制
政府與非營利組織會計的權責發(fā)生制改革研究在我國已經進行了二十多年，但是由于種種原因未能付諸實施。新農保基金會計作為政府與非營利組織會計的一個獨立分支，可以首先嘗試權責發(fā)生制改革，為政府與非營利組織會計改革積累經驗。
新農?；鹩墒崭秾崿F制過渡到權責發(fā)生制，確認當期應收而尚未收取的現金，如參保者個人漏交繳費額、政府補貼金額沒有及時到位、基金投資收益等；確認當期已發(fā)生卻尚未支付現金的部分，如已經發(fā)生的基金投資損失、已到期基金負債等。這樣有利于客觀地評價基金管理者受托責任履行情況，促進基金資產、負債的持續(xù)性管理，評價基金財務狀況和運營績效，監(jiān)管基金，提高基金使用效益。
3.加大新農保會計信息披露的方式
農民處于社會的底層，知識和能力有限，獲取政策信息的渠道相對單一，電視、收音機和村委會宣傳是消息的主要來源。因此，農民有時并不能完全理解政策的含義，但同時農民又希望能很好地理解或獲得相關信息。在這種矛盾下，政府部門及新農?；鸸芾聿块T應在了解參保農保居民對新農?；饡嬓畔⑿枨蟮幕A上，加強宣傳教育，特別是對年輕人的宣傳教育，對農民提出的問題進行詳細解釋，及時向農民公布新農?；饡嬓畔?，提高農民對新農?；饡嬓畔⒌恼J識，使他們真正了解新農保基金管理部門所做的努力，威懾冒領、虛領新農保基金的任何企圖，保障新農?；鸢踩?。
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關鍵詞：無形資產 減值測度 測度標準
信息不對稱理論說明無形資產減值信息在委托人和人之間的不對稱性是客觀存在的，從會計契約論的視角看，相關利益主體對無形資產減值信息的需求狀況存在著明顯的差別。因此，如何在協調供求矛盾中分析無形資產減值測度的目標定位、確立減值測度的原則，根據不同的計量特征構建其測度標準與路徑是無形資產減值測度的基礎性工作。
一、無形資產減值測度的目標定位
從會計的角度研究無形資產減值測度的目的，從提供者的立場看，是要解決為什么要提供無形資產的減值信息以及其減值信息是如何確定的；從需求者的立場看，是要解決無形資產減值的信息是否是可信和可靠的，無形資產減值的信息對決策到底有何作用?，F實無形資產減值信息的狀況是供給與需求極不平衡。因此，研究無形資產減值測度的目標定位，首先應協調無形資產減值信息供需的矛盾。
(一)會計信息的供需矛盾與協調 由于現行財務報告的功能缺陷，從整體上不可避免地產生了“寬型”信息需求結構與“窄型”信息供給結構的矛盾。從會計信息需求看，會計信息使用者需要財務信息、非財務信息、分部信息、無形資產信息、社會責任信息及不確定信息等進行決策。從會計信息供給看，會計信息供給結構則顯得過于狹窄，財務報告僅僅提供歷史會計信息、可貨幣化的財務信息、有形資產信息等。吳聯生(2000)的研究顯示，我國上市公司會計報告對人力資源、財務報表、分部信息披露不足，對財務預測信息、物價變動信息、管理者對會計信息的分析等完全未披露。會計信息供給不足既有會計理論內在缺陷方面的原因，又有現行會計信息報告制度無法提供足夠的披露動機的緣故。會計信息供給者在現有制度框架下進行選擇性披露、模糊性披露甚至錯誤性披露也是重要原因。主要體現在一是選擇性信息披露，即會計信息供給者根據自己的偏好有意識地披露信息，如大量披露有利的會計信息而隱瞞不利的會計信息。二是模糊性信息披露，即會計信息供給者以不透明的方式披露信息。這種方式雖然遵循了信息披露規(guī)范，但語言含糊容易傳達錯誤信息。三是錯誤的信息披露，即會計信息供給者有意或無意地曲解會計處理和披露方式，提供錯誤的會計信息。協調會計信息供需矛盾的方法主要有：加強會計理論研究，特別是對會計信息需求者的會計信息需求的預測；適度強制性信息披露；改變傳統(tǒng)會計信息供給模式。傳統(tǒng)的會計信息供給模式采用了通用報告模式，不能滿足利益相關者的個性化需求。如采用可擴展的企業(yè)報告語言模式或適時報告模式等。
(二)無形資產減值測度信息供需關系分析 對供給而言，可以從供給主體、供給成本和供給過程三方面分析：首先，從供給主體上看，無形資產減值測度信息是由企業(yè)提供的。無形資產減值信息將導致企業(yè)經營業(yè)績變動，從而影響管理當局的業(yè)績。管理當局有操縱減值測度的動機，降低了測度信息的可信性。無形資產減值信息生產過程中技術手段的運用不當、甚至錯誤以及先進的技術方法無法付諸實施等，直接影響減值測度信息的質量。其次，從供給成本上看，信息供給的一個重要制約因素是信息生產成本。效益大于成本歷來是信息生產的前提，信息供給需要在收益和成本之間權衡。供給信息主要涉及兩類成本：一是可計量成本。即可明確計算并實際支付的信息成本。包括信息收集和處理成本、審計成本等。二是不可計量成本。表現為信息披露對企業(yè)的不利影響，此類成本不需要企業(yè)直接支付，也難以直接計量，主要有兩種表現形式：其一，因信息披露導致的競爭劣勢，實際涉及到企業(yè)如何處理披露信息與保護企業(yè)秘密的關系。典型的例子是研究與開發(fā)、投資項目的披露；其二，信息披露對管理者行為的約束。如企業(yè)公布預測盈利信息后，管理當局為了達到預期目標，可能會采取粉飾行為或其他行為以達到盈利預測的結果。相反，企業(yè)未能實現預測目標，勢必造成投資者及其會計信息的其他使用人對本企業(yè)不信任，產生所謂的失信成本，正是由于這類成本的存在，導致企業(yè)在自愿披露信息時就顯得特別謹慎，必須采用激勵性的機制。無形資產及其減值信息由于關乎企業(yè)的長遠競爭力和核心競爭力，披露動機就顯得更為謹慎。最后，從供給過程看，無形資產減值信息將在傳統(tǒng)財務報告框架內進行，由于會計確認、計量程序的限制，大量無形資產信息，包括減值信息由于其價值波動的不確定性將無法在表內提供，而基本財務報表是會計信息的核心所在。同時，現行財務信息的生成模式將使無形資產減值信息失去及時性，信息的效度下降。對需求而言，會計信息的需求者需要得到決策有用的信息，對無形資產減值信息的需求者而言，需要滿足以下三方面質量要求的信息：一是真實性。無形資產減值信息的真實性對各契約主體利益尤其相關，它直接關系到財富的分配和社會資源的優(yōu)化配置，是減輕相關主體之間的信息不對稱程度的首要質量要求。二是及時性。只有減值信息及時披露才會對信息使用者有決策價值。三是透明度。實際上是對減值信息披露充分性和完整性的最高要求。
(三)無形資產減值測度信息供需矛盾的協調無形資產減值測度信息的供需關系主要是存在供小于求的矛盾，協調這種矛盾需要考慮以下問題：首先，保持多大的會計期望差是合理的。會計期望差具有其存在的合理性，會計信息供給不足實際上是正常狀態(tài)或自然態(tài)，它可促使會計不斷向會計信息需求者的預期靠攏，成為會計發(fā)展的內在動力。但要注意會計信息供給不足的適度范圍，因為滿足利益相關者的會計信息需求是會計最根本的目標，會計信息供給的嚴重不足必然會招致會計職能的萎縮甚至消亡。雖然會計期望差距是客觀存在的，但不是像想象中的那樣嚴峻，因為利益相關者對會計信息的需求并非無止境。即使是上市公司，其信息供給也不可能無限擴大。利益相關者可以通過向投資公司、基金公司以及財務分析師獲得相關信息，從而減少對會計信息的直接需求，在某種意義上說，部分利益相關者可以通過交易解密、價格解密等方式獲取信息。與此同時，受會計信息成本和保護上市公司合法權益的制約，上市公司的會計信息供給也不可能無限擴大。其次，如何在表內和表外披露無形資產減值測度信息，是解決測度信息及時性、透明度等質量矛盾的關鍵。再次，如何提高無形資產減值信息的可信性和真實性，需要進一步探討無形資產減值測度信息質量保證問題。最后，如何面對無形資產價值不確定性所帶來的測度困境，解決無形資產減值測度的精度問題。
(四)無形資產減值測度的目標定位 無形資產減值測度的目標定位是：向相關契約主體及時提供有關無形資產價值變化(減值)的相對“精確”和真實透明的信息，減輕契約主體之間的信息不對稱狀況，幫助其判斷企業(yè)無形資產質量及企業(yè)收益質量，從而做出正確決策。這一目標包括以下方面：一是建立在信息不對稱和會計契約論對無形資產減值信息需求主體主觀期望分析之上，強調減輕信息不對稱狀況，保護信息弱勢群體的價值傾向。二是客觀分析了無形資產減值信息供給動因和現行財務會計信息生產模式
的局限性、無形資產的價值內涵及無形資產的經濟特征等客觀困境的現實基礎之上，客觀上要求存在無形資產減值測度信息的期望差。三是在探討協調無形資產減值測度信息供求矛盾的可行方法的背景下，要求對無形資產減值測度要采取廣義的方法，根據無形資產可計量特征分別采取表內價值計量和表外充分披露、關注的不同測度路徑。四是建立在辨析無形資產減值測度和無形資產評估關系后，從而對無形資產減值測度價值精度要求所做出的相對“精確”的現實判斷之上。五是目標內涵了及時性、真實性及透明度等無形資產減值測度信息的質量要求，從而要求建立無形資產減值測度信息的質量保證體系。
二、無形資產減值測度的基本原則
為了實現無形資產減值測度的目標，在減值測度過程中應遵循以下原則：
(一)及時性原則 要求對無形資產減值信息進行持續(xù)的關注，及時在表內確認或在表外披露等進行減值測度，向契約主體提供決策相關信息。
(二)完整性原則 要求無形資產減值測度的透明度，既要反映有利價值信息，又要反映不利價值信息；既注重表內確認，也關注表外披露。同時保持客觀性和價值傾向中立性。
(三)例外關注原則 強調無形資產減值測度中例外信息的作用，只有關注例外信息才有信息增量和對減值測度決策相關。
(四)重要性原則 要求無形資產減值測度要區(qū)分無形資產的重要程度和表內和表外披露的重要層次，采取不同的無形資產減值測度方法或途徑，符合成本效益原則。
(五)嚴謹性原則 強調企業(yè)無形資產減值測度要有專業(yè)人員、嚴格的內部控制、管理當局的高度重視，從而提高無形資產減值測度信息的信度和質量。
(六)成本效益原則要求無形資產減值測度不是一味地追求精度和無限度的披露，從而使企業(yè)無形資產減值測度信息的生成與披露成本太高，否則，無形資產減值測度將失去經濟意義。
三、無形資產減值測度的基本標準與路徑
無形資產減值測度標準(包括確認和計量或披露標準)選擇是實現無形資產減值測度目標的關鍵環(huán)節(jié)，一方面受減值測度目標和質量要求的影響，另一方面也受制于無形資產的經濟特征和現行會計模式。
(一)資產減值測度標準的一般分析資產減值測度標準主要有確認與計量兩方面。
(1)資產減值的確認標準 資產減值確認標準主要有三種：一是永久性標準，即只確認資產的永久性減值(即在可預見的未來不可能恢復的減值)。二是可能性標準，即對可能發(fā)生的資產減值都應予以確認。依據是資產減值會計主要是源于穩(wěn)健性原則，其本質是指合理核算可能發(fā)生的損失和費用，因此，在確認資產減值中采用可能性標準有著其自然的合理性。三是經濟性標準，即在資產負債表日，只要資產的價值低于其賬面價值，由此帶來的資產減值都應確認。上述確認標準中，永久性的減值實質上是可能性很大的減值，真正的永久性減值是不存在的，可能性標準包含永久性標準；而經濟性標準則包括了永久性標準和可能性標準。資產減值的上述確認標準各有利弊。采用永久性標準，一方面可以減少確認暫時性減值進而減少會計核算的工作量；另一方面也同決策有用觀的要求相一致。因為信息使用者關心的是企業(yè)利用現有資產提供未來現金流量的能力，資產的暫時性減值往往不會影響資產產生未來現金流量的能力，對產生現金流量能力有較大的影響恰恰是那些發(fā)生永久性減值或減值可能性很大的資產。然而，會計總是存在著不確定性，暫時性減值和永久性減值的區(qū)分往往是比較困難的，這就極易導致管理當局故意推遲資產減值的確認。與采用永久性標準相比，采用可能性標準確認資產減值的范圍較大，但對資產減值可能性的大小及可能性多大時才應予以確認的判斷較難。相比較而言，經濟性標準避開了前述兩種標準應用時所遇到的難題，易于理解和便于操作，能夠及時反映環(huán)境變化對資產價值的不利影響，真正體現了穩(wěn)健性原則的要求。
實踐中資產減值確認標準的選擇也多樣化。國際會計準則IASl6《不動產、廠房和設備》要求采用永久性標準，但IAS36《資產減值》則要求采用經濟性標準；FASB在1995年的SFASl21《長期資產減值和處置會計》要求采用永久性標準，但FASB卻熱衷于采用經濟性標準，以便當資產的賬面價值超過其公允價值時，就及時確認資產減值損失；歐盟、澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、英國等都要求采用永久性標準確認長期資產減值；墨西哥、新西蘭則要求采用經濟性標準確認長期資產減值；大多數國家在短期投資、存貨等流動資產減值的確認上，采用經濟性標準，在應收賬款等資產減值的確認上采用可能性標準。我國企業(yè)會計制度及相關會計準則中，對資產減值在一定程度上采用了可能性與經濟性相結合的標準，將確認標準與計量標準統(tǒng)一，且在確認時不考慮現金流量貼現問題。筆者認為，對無形資產的減值測度，上述理論和實踐中的減值標準大體上確定了測度標準的選擇范圍，但應需考慮無形資產概念范圍的廣泛性和其可計量特征的不同，采用不同標準。
(2)資產減值的計量標準 資產減值計量的關鍵是資產價值的確定，這又取決于資產計量屬性的選擇。理論上公允價值或未來現金流量的現值是體現資產現時價值的最佳計量屬性。然而在會計實踐中，由于對資產現時價值的理解不同，以及不同計量屬性運用的難易程度及計量結果可靠性的差異，計量屬性選擇也具有多樣性。美國財務會計準則委員會(FASB)的財務會計準則公告對資產計量屬性的選擇就有不同的規(guī)定，SFAS86《對出售、租賃或以其他方式上市的計算機軟件成本的會計處理》要求采用可實現凈值，SFAS90《受管制企業(yè)工廠成本的廢棄和剔除項目的會計》要求采用未來收入的現值，SFAS121要求采用公允價值或折現的現金流量。IAS36規(guī)定，在資產持有期間，若其可收回價值低于賬面價值，則應按其可收回價值計價，確保資產以不超過其可收回價值的金額進行計量。這里的可收回價值指資產的銷售凈價與其使用價值中的較高者。銷售凈價指在熟悉情況交易各方之間自愿進行的正常交易中，通過銷售資產而取得的、扣除處置費用后的金額；使用價值指預期從資產的持續(xù)使用和使用期限結束時的處置中形成的估計未來現金流量的現值。我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定，對固定資產、無形資產等的賬面價值低于其可收回金額的部分，都應作為資產減值損失予以確認?？墒栈亟痤~是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續(xù)使用和使用壽命結束時的處置中形成的未來現金流量現值兩者之中的較高者。銷售凈價是指資產的銷售價格減去所發(fā)生的資產處置費用后的余額。與IAS36不同的是我國在銷售凈價的確定中，并不強調資產的銷售價格必須是公允價值，計量屬性的選擇也并不局限于銷售凈價和使用價值。
上述減值計量標準是從財務會計角度出發(fā)，探討在表內確認列示的資產的減值計量問題；筆者所定義的廣義無形資產減值測度體系中，對于可以在表內確認(包括現行會計已經確認和應該確認部分)有理論指導作用，但不能解決表外披露的減值測度的“計量”問題，需要進一步研究擴展。
(二)可控且可出售無形資產減值測度標準的建立 可控且可出售無形資產主要是知識產權類無形資產，如專利權、版權(著
作權)、商標權和商號名稱等都屬于這類資產，其共同特征是現行法律體系對其已進行了確認并提供了一定的保護。雖然這類無形資產的產權并不是完全清晰的，但至少已被現行法律界定為財產。只要產權明晰資產即可以進行買賣交易，從而為該項無形資產的計價提供了一個清晰、實用的參考價格。進行買賣交易的無形資產須滿足會計上關于資產確認的標準：即資產的內容已界定，可與其他資產和嚴格區(qū)分開來，能成為交易的目標；公司對該項資產有實質的控制權并可將該控制權轉讓；可以合理地預測該項資產的未來經濟收益；當該項資產貶值時，可以合理地確認其經濟價值。除知識產權類無形資產外，企業(yè)的商業(yè)契約、管理合同、許可證和數據庫也滿足會計上資產的定義，除非成為交易目標，否則不會在資產負債表中得到反映。這些資產如果是企業(yè)內部研制開發(fā)的，那么與其相關的研究開發(fā)支出在當期主要作費用處理，會計上未確認任何資產。該項資產所產生的收益作為當期收入，但未計提任何折舊費。當出售或轉讓該項資產時作為銷售收入，購買方作為資產入賬。這種資產屬于現行財務會計所定義的無形資產的范圍，可以在資產負債表內進行確認和計量，包括初始價值的確認計量和隨后價值波動的確認計量。
1、可控且可出售的無形資產減值測度的基本標準。從各國及國際會計準則委員會的實踐來看，對長期資產減值測度標準主要集中在經濟性標準和永久性標準的選擇上。前者在操作和判斷上較為簡單，符合會計對資產減值的界定(資產的賬面價值超過其可回收金額的情形)；后者對職業(yè)判斷能力的要求較高，體現了無形資產長期減值變動特征的要求。事實上無論是美國會計準則還是國際會計準則，抑或是我國會計準則事實上都要求在判斷長期資產減值時注意永久性影響事件，雖然采取經濟性標準確認長期資產減值測度?；诖?，考慮到可控且可出售的無形資產價值波動較大的經濟特征，此類無形資產減值測度的確認標準定位于永久性指導下的經濟性標準。與之相適應，可控且可出售的無形資產減值的計量標準采用可回收金額標準，即在該類無形資產持有期間，若其可收回價值低于賬面價值，則應按其可收回價值計價，確保資產以不超過其可收回價值的金額進行計量。可收回價值指資產的銷售凈價與其使用價值中的較高者。其中銷售凈價指在熟悉情況的交易各方之間自愿進行的正常交易中，通過銷售資產而取得的、扣除處置費用后的金額；使用價值指預期從資產的持續(xù)使用和使用期限結束時的處置中形成的估計未來現金流量的現值。
2、可控且可出售的無形資產減值測度的路徑――現金產出單元。我國相關準則、制度是按單項資產規(guī)范其減值的，而企業(yè)中資產的盈利能力往往通過組合資產實現，從不可分割的資產組合角度考察資產減值問題更具有現實指導意義。
(1)現金產出單元減值的確認。IAS36規(guī)定，現金產出單元(cash-generatingunit)指從持續(xù)使用中產生的現金流入基本上獨立于其他資產或資產組合所產生的現金流入，并且能認定是最小的資產組合。SFASl44則采用了資產組合(assetgroup)的概念，指出基于確認和計量減值損失的目的，某項長期資產或某些資產與其他資產和負債應組合在一起，該組合產生的現金流量基本上獨立于其他資產和負債產生的現金流量，并且是最小的資產組合?？梢?，兩者定義的實質是一致的，都強調現金產出單元自身基本上能獨立產生現金流量，且該現金產出單元是最小的資產組合。所不同的是，SFASl44更明確地指出了使用資產組合是出于確認和計量減值損失的目的，資產組合的內涵包括與資產組合緊密不可分的負債因素。而IAS36則基于資產減值不應改變計量基礎，只是成本不能回收的信念，強調現金產出單元的確認應在建立持續(xù)使用的基礎之上。
IAS36將判斷現金產出單元的減值跡象分為外部信息來源和內部信息來源兩類。外部信息來源包括：一是資產的市價在當期大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌；二是技術、市場、經濟或法律等企業(yè)經營環(huán)境，或是資產的營銷市場在當期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，對企業(yè)產生負面影響；三是市場利率或市場的其他投資回報率在當期已經提高，從而很可能影響企業(yè)計算資產使用價值時采用的折現率，并大幅度降低資產的可收回金額；四是報告企業(yè)的凈資產賬面金額大于其市場資本化金額。內部信息來源包括：一是有證據表明資產已經陳舊過時或實體損壞；二是資產的使用或預計使用方式或程度已在當期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，對企業(yè)產生負面影響(這些變化包括計劃終止或重組該資產所屬的經營業(yè)務，或計劃在以前預定的日期之前處置該資產)；三是內部報告提供的證據表明，資產的經濟績效已經或將要比預期的差。
SFASl44將判斷現金產出單元的減值跡象分為如下六種：一是資產的市場價值顯著下降；二是資產使用的方式或范圍發(fā)生重大變化或資產的物資形態(tài)發(fā)生重大變化；三是可能影響資產價值的法律或經營環(huán)境因素的負面變化或源于管制的負面行為或評價；四是成本累計明顯超過初始預計取得和建造資產的成本；五是當期經營或現金流量凈損失，連同歷史經營或現金流量損失，或一項規(guī)劃與預測，證明與為產生收入而使用的資產有關的持續(xù)損失；六是當期預計出售或處置資產的時間將很可能顯著早于其以前估計的使用壽命。
從內容和形式上看，IAS36的跡象規(guī)定都較SFASl44詳細和有序。但究其實質都是在企業(yè)外部從類似或相同資產的市場價值變化、影響企業(yè)經營獲利能力的環(huán)境因素等進行判斷；在企業(yè)內部則主要關注資產的使用方式(含提前處置或出售)和范圍、資產物理形態(tài)的重大變化、預期盈利能力等因素變動。此外，IAS36從計算資產使用價值必備條件出發(fā)，強調市場利率或市場的其他投資回報率對折現率的影響。
IAS36認為，只有當現金產出單元或其組合(商譽或總資產能分攤于其上的最小現金產出單元)的可收回金額低于其賬面價值時，才確認現金產出單元減值損失?？墒栈亟痤~是指資產的銷售凈價與其使用價值兩者中的較高者。使用價值指預期從資產的持續(xù)使用和使用壽命結束時的處置中形成的估計未來現金流量的現值；銷售凈價指在熟悉情況的交易各方之間自愿進行的公平交易中，通過銷售資產而取得的，扣除處置費用后的金額。
SFASl44要求，如果資產的組合的公允價值低于其賬面價值，則發(fā)生減值；只有當資產組合的賬面價值不可收回，即賬面價值超過通過使用和最終處置所產生的未折現未來現金流量總額，并高于其公允價值時企業(yè)才應確認減值損失。通常情況下，活躍市場的市場報價是公允價值的最佳證據，如果可以獲得應作為計量公允價值的基礎；如果不能獲得，公允價值的估計金額應建立在可獲得的最佳信息的基礎上，如類似資產和負債的價格，其他估價技術的結果等。一般情況下，現值技術是可獲得的最佳技術，可以用來估計資產組合的公允價值。
可見，IAS36和SFASl44對現金產出減值的確認都采用了經濟性標準，所不同的是前者從現時時點成本收回角度采用“可收回金額”單一判斷標準；后者對減值的確認采用雙重判斷標準，要求更為嚴格，只有當資產組合的賬面價值“不可收回”，并高于其公
允價值時，企業(yè)才能確認減值損失，從而對減值測試設置了較高的控制點，因為“不折現的現金流量”要高于按“使用價值”確定的“可收回金額”。
(2)現金產出單元減值計量的比較。IAS36要求，企業(yè)首先應確定與某現金產出單元相聯系的商譽是否在財務報表中確認，如果商譽被確認的話，則分兩種情況處理。一是商譽的賬面價值能夠在合理、一致的基礎上分攤到評估中的現金產出單元時的計量步驟為：將商譽的賬面金額分攤到評估中的現金產出單元；比較現金產出單元的可收回金額與賬面金額(包括分攤商譽的賬面金額)，并按現金產出單元減值損失的處理規(guī)定：即先抵減分攤到現金產出單元的商譽賬面金額，然后根據現金產出單元中各項資產的賬面金額，按比例抵減其他資產的賬面價值；且各資產的賬面金額不能低于銷售凈價、使用價值和零中的最高者。二是商譽的賬面價值不能夠在合理、一致的基礎上分攤到評估中的現金產出單元時的計量步驟為：比較現金產出單元的可收回金額與賬面金額(不包括商譽的賬面金額)，并按現金產出單元減值損失的處理規(guī)定(即根據現金產出單元中各項資產的賬面金額，按比例抵減其他資產的賬面價值；且各資產的賬面金額不能低于銷售凈價、使用價值最高者)；確定包含有評估中現金產出單元且估計商譽的賬面金額能在合理、一致的基礎上進行分攤的最小的現金產出單元(即較大的現金產出單元)；比較較大現金產出單元的賬面金額與可收回金額(含分攤的商譽的賬面金額)，如有損失全部分攤給較大現金產出單元中的商譽。
SFASl44在適用范圍排除不攤銷的商譽和無形資產后規(guī)定：資產組合的賬面價值超過公允價值的差額計量資產組合的減值損失；資產組合的減值損失應根據資產組合內各長期資產的賬面價值，按比例分攤到資產組合內各長期資產的減值損失不應抵減該資產的賬面價值至其公允價值之下；如果同時對商譽和另一項資產或資產組合進行減值測試，企業(yè)應在對商譽進行減值測試前，先對其他資產或資產組合進行減值測試；若其他資產或資產組合已經減值，該減值損失應在對商譽進行減值測試前予以確認。SFASl42《商譽與其他無形資產》引人類似于現金產出單元的概念―報告單位，對不攤銷的商譽和無形資產的減值的計量做了以下規(guī)定：對報告單位的公允價值與賬面價值(包括商譽)進行比較，若公允價值大于賬面價值商譽未受減損，測試結束不再進入下一步；比較商譽的內含公允價值和賬面價值，并將商譽賬面價值超過其內含價值的差額確認為減值損失。確認的損失不應超過商譽的賬面價值。商譽的內含公允價值等于報告單元公允價值減去確認的報告單元除商譽外的凈資產的公允價值。
比較發(fā)現，兩者的最大區(qū)別在于對商譽及減值金額在其他資產間分攤的處理上。IAS36將其包括在現金產出單元中，通過“自上而下”和“自下而上”相結合的測試法對商譽減值進行處理，SFASl44則將商譽減值排除在資產組合減值問題之外，由SFASl42引入報告單位通過兩步測試法進行規(guī)范。兩種方法相比，SFASl42確保了商譽減值金額僅包括商譽本身的減值，而IAS36的測試方法很可能導致產出單元中其他資產的減值確認為商譽減值。因為在“自下而上”的測試中如商譽可以合理分攤，則減值先分攤到商譽；如果商譽不能合理分攤，用可收回金額與不包含商譽的賬面金額進行比較來確定不包括商譽的減值損失，也會導致低估其他資產。實施SFASl42要運用相當的判斷和估計，如確定報告單位的公允價值、將商譽和無形資產在報告單位間分攤等。對于減值金額在現金產出單元內資產間分攤，IAS36要求全部資產的賬面金額比例，SFASl44則只要求在長期資產間分攤。我們認為，IAS36規(guī)定較合理，短期資產發(fā)生減值是客觀存在的。SFASl44關于現金產出單元減值的確認標準和計量方式是不一致的。減值確認采用雙重標準，而在減值計量時則僅用公允價值與賬面價值進行差額比較；SFASl44雖然對減值測試控制較高，但在多數情況下其所確定的減值額要大于IAS36，因為公允價值一般情形下要低于IAS36所確定的“使用價值”。
(3)現金產出單元減值轉回的比較。IAS36規(guī)定，企業(yè)必須在每個資產負債表日判定是否已有跡象表明以前年度確認的資產減值損失不再存在或減少；只有在確定資產的可收回金額中所使用的估計發(fā)生變化時，才能沖回以前年度的已確認的資產減值損失，且轉回金額不能高于資產以前年度沒有確認資產減值損失時的賬面金額(減去攤銷或折舊)。其賬務處理是：按現金產出單元中除商譽外的資產的賬面金額的比例，增加資產的賬面金額；轉回后資產賬面金額不應高于可收回金額、如果以前年度沒有確認資產減值損失所確定的資產賬面金額(減去攤銷和折舊)中較低者。然后增加已分攤到現金產出單元的商譽的賬面金額(如果有)；但商譽的轉回必須是減值損失是由于例外性質的特定外部事件造成，且這類事件預計不會再發(fā)生或隨后發(fā)生的外部事件抵消了前述的事件的影響。可見，IAS36傾向于在歷史成本模式下理解減值問題，減值即是不能足額收回資產的賬面價值，因而當可收回金額恢復時相應沖回減值損失；且出于穩(wěn)健性原則，嚴格規(guī)范轉回的條件和轉回的上限，對商譽減值轉回則要求更高。而SFASl44認為，減值損失已使減值資產組合形成新的成本計量基礎，這種新的成本計量基礎已使已減值資產與其他沒有減值的資產處于相同的計量基礎，因而不允許恢復以前期間已確認的減值損失。
(4)現金產出單元減值披露的比較。IAS36要求披露以下信息：導致確認或轉回資產減值損失的事件和環(huán)境；已確認或轉回的資產減值損失的金額；可收回金額是其銷售凈價還是使用價值；若是銷售凈價，用以計量銷售凈價的基礎(活躍市場或其他)；若是使用價值，當前以及以前的估計(如果有)所使用的折現率；有關現金產出單元的描述(例如生產線、設備、經營實體、地理區(qū)域等)；在企業(yè)基本報告形式的基礎上，按資產類別或報告分部已確認或轉回的減值損失的數額；如果用于辨認現金產出單元的資產結集自以前對現金產出單元可收回金額的估計(如果有)后發(fā)生變動，企業(yè)必須描述當前和以前的資產結集方式和辨認現金產出單元方式變動的原因。此外，在披露中要求遵循重要性原則，鼓勵披露相關關鍵假設。SFASl44則要求：描述發(fā)生資產減值的資產組合和導致減值的事件和環(huán)境；如果沒有單獨在報表中列示某資產減值損失，在損益表或經營活動表中反映的資產減值損失數量和標題應包括該減值損失；確定公允價值的方法(是否基于市場價值，類似資產價值，或其他評估技術)；如果適用FASl31《企業(yè)分部及相關信息的披露》，披露發(fā)生減值的長期資產或資產組合所在的分部。顯然，兩者都要求對導致現金產出單元減值的事件和環(huán)境、確定可收回金額(公允價值)的方法、減值損失的金額及現金產出單元本身及所在分部情況等進行披露。所不同的是IAS36的描述性分類要詳細，SFASl44則注意準則間的協調(SFASl31)。
(5)現金產出單元減值比較的啟示。比較IAS36、SFASl44的規(guī)定，結合我國會計環(huán)境，筆者認為，在我國相關準則中對現金產出單元減值做出規(guī)定時要注意以下方面：一是在規(guī)范現金產出單元減值時，應在其確認和計量環(huán)節(jié)保持計量屬性的一致性。借鑒
IAS36在歷史成本模式下，采用可回收金額作為唯一的確認和計量依據。二是將商譽減值獨立于現金產出單元規(guī)范。由于商譽在無形資產中的特殊性，參考SFASl44、SFASl42的要求是合理的，避免商譽減值與其他資產減值的相互混淆。三是除商譽外的資產的減值損失可恢復，但要嚴格規(guī)定其要件和轉回限額。商譽在一定意義上是對應資產合力的效果，其價值波動很難把握，不允許轉回商譽的減值損失。四是對現金產出單元減值跡象的列示和現金產出單元減值的披露應分類合理，列示明晰，符合重要性原則的要求。五是對確定可回收金額的技術方法(主要針對未來現金流量預測和對應折現率選擇)作準則解釋說明。
(三)可控但不可剝離和出售無形資產減值標準的建立 可控但不可剝離和出售無形資產是指該類無形資產與企業(yè)整體密不可分，是企業(yè)特有的且很難與其他資產分離開來，也不能公開出售，對其確認、計量和記錄都很困難。如正在進行的研究開發(fā)項目、技術秘密、經營秘密、獨特的管理系統(tǒng)等。這類資產往往只滿足會計上“資產”確認標準的部分要求，在會計上并未得到完全的確認。在某種意義上講，企業(yè)對其能有效控制，其未來的經濟價值也可以進行預測，但是企業(yè)不能將其從其他無形資產中分離出來以單獨計價或轉讓，除非與其他資產一同計價和轉讓。這類資產實際上是現行財務會計模式中因缺乏可計量性或可靠性的會計要素確認標準的要求，而不能在財務報表內確認的無形資產。對這類無形資產進行減值測度實際上是涉及到現行無形資產會計的改進，尤其是無形資產信息披露改進問題的探討。
1、無形資產會計的改進。無形資產會計的改進，主要有以下不同的思路。思路一：改進無形資產的確認與計量，并在財務報表及其附注中列示或披露更多的無形資產信息。思路二：在思路一的基礎上，在其他財務報告中增加披露無形資產的信息。思路三：在現有會計框架基礎上，構建新的輔助信息系統(tǒng)，如構建無形資產監(jiān)控表、價值鏈記分板或平衡計分卡等。目前有關準則制定機構，如FSAB和IASB，基本上還是沿著第一種思路進行改革。第二種思路比第一種思路更進一步，即不僅注重會計報表及其附注的改進，還利用其他報告來彌補會計報表及其附注信息的不足，這符合無形資產計量上存在諸多困難的特點。第三種思路是基于一時難以對目前無形資產會計加以突破，就從構建新的輔助信息系統(tǒng)上加以改進所采取的對策。但該思路似乎忽視了無形資產確認計量上的改進。我們認為，無形資產的確認、計量需要不斷加以改進，無形資產報告也應做相應的改進。但無形資產報告的改進不應拘泥于或完全受制于無形資產確認與計量的改進。無形資產的確認、計量的改進難以取得重大突破時，完全可以直接通過改進財務報告中的其他財務報告達到目的。首先，財務報表附注的改進。對于應攤銷的無形資產和不應攤銷無形資產應分別加以披露。如對于不應攤銷無形資產，每期報表附注都應披露賬面總額及各主要類別無形資產的賬面金額。而對于確認的無形資產減值損失，在當期的財務報表附注中應披露：減值的無形資產及導致減值的事實和情況；減值損失的金額及確定公允價值的方法等。其次，其他財務報告的改進，可編制無形資產價值表?，F行財務會計系統(tǒng)由于不確認自創(chuàng)無形資產(包括自創(chuàng)商譽)，所以就無法完整反映企業(yè)資產的價值，在其他財務報告中提供一份無形資產價值表是必要的。該表不僅提供資產負債表中已確認的無形資產的價值，而且包括資產負債表中未確認的無形資產的價值。為了更好地加以比較，無形資產價值表應列示前后兩年的比較數據。
2、可控但不可剝離和出售無形資產減值測度的基本標準與路徑。如前所述，無形資產的信息披露和其他報告的改進為測度此類無形資產的減值提供了可資借鑒的思路與路徑選擇。一是可以擴充財務報表附注中無形資產披露信息的范圍和深度，將此類無形資產及其減值的“事件”影響信息列入其中，從而增強財務報表的信息競爭力。但是該方法的致命缺陷是如何處理表外信息和表內信息的主次關系。SFACNo.1認為，財務報表是財務報告的核心和財務信息披露的最主要手段，與投資者決策最為相關的信息來自于表內；表外信息表述只是財務信息表述的其他手段，具有幫助使用者理解財務報表的作用。任由表外信息日益膨脹而表內信息日益萎縮失去相關性，長遠地看不利于信息透明度的形成。二是通過其他報告，如無形資產價值表、價值計分板或平衡計分卡等揭示無形資產的價值創(chuàng)造和價值波動信息。可控但不可剝離和出售的無形資產減值測度的基本標準與途徑正是建立在無形資產會計的第二種改進思路之-上，運用無形資產價值表、價值計分板或平衡計分卡等無形資產報告表，采取持續(xù)追蹤的方式，關注定量指標的數量變動和定性指標的趨勢變動，運用永久性標準及時進行減值測度。要求及時通過數量和定性描述確定該類無形資產的減值情況，對減值對企業(yè)價值和財務狀況的可能影響做出說明；對引起減值的事項或環(huán)境做出描述；對判斷為暫時價值波動不予減值測度的理由做出說明，向投資者提供客觀、及時的無形資產價值信息。當然，這類資產減值測度目標的實現和標準的執(zhí)行，一方面要求企業(yè)在識別價值創(chuàng)造能力的基礎上建立無形資產價值的報告體系，設計定性和定量指標，為對指標進行持續(xù)追蹤確定基礎；另一方面，對企業(yè)無形資產減值測度的內部控制和人員素質也提出了更高要求。
(四)不可完全控制無形資產減值測度標準的建立不可控無形資產通常被冠以人力資本、核心競爭力、組織資本和關系資本之類的名稱。這類資產雖然不能滿足現行會計體系中資產確認的標準，但與為企業(yè)服務的人員，例如咨詢顧問、供應鏈和類似的機構相聯系。公司對這些無形資產并不擁有法定產權。如在人力資本的積累和使用上，至少需要雙方的參與：雇員和公司。人力資本投資不同于無形資產投資，甚至與無形資產的其他許多類型有所區(qū)別。因為工人隨時帶走他們所掌握的知識和技能。雖然公司能夠阻止前任雇員與自己競爭，從而使他們離開時帶走的知識或技術資本化，但是仍然不能強迫他們把這些知識和技術留在公司。與前兩類無形資產相比，此類無形資產可控性差，但卻是企業(yè)價值創(chuàng)造活動的重要組成部分，雖然對其更多的是定性描述，與財務會計的價值計量相距甚遠。為改善這類無形資產的信息提供，需要開發(fā)通用一致的語言、定義和經濟模型為研究此類無形資產投資和公司其他業(yè)績計量手段之間的聯系提供向導。此類無形資產也將在無形資產價值的其他報告中列示，同樣采取永久性的減值測度標準，但畢竟這類無形資產是企業(yè)不能完全控制的，其減值測度的頻度和重要程度都不及與前兩種無形資產，只需對比較重大的減值事項或環(huán)境做出披露反映，如重大管理人員或科技人員的流失等。