時(shí)間：2023-08-09 17:25:22
導(dǎo)語：在無形資產(chǎn)入賬價(jià)值的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
一、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的國(guó)際比較
1、內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)的計(jì)量不同。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為為評(píng)價(jià)自行開發(fā)無形資產(chǎn)是否符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，要求企業(yè)應(yīng)將自行開發(fā)過程劃分為兩個(gè)階段，即研究階段和開發(fā)階段，研究階段發(fā)生的支出或費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為損益，而將開發(fā)階段符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的開發(fā)費(fèi)用應(yīng)予資本化，并給出了開發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)確認(rèn)的六個(gè)條件，基于此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第三十八號(hào)指出，內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)成本是首次符合無形資產(chǎn)的基本確認(rèn)條件和以上開發(fā)費(fèi)用資本化的條件后所發(fā)生支出的總額。而我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)中把自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用確定。依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
2、不同類資產(chǎn)交易方面的規(guī)定不同。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)與不同類無形資產(chǎn)或其它資產(chǎn)的交換或部分交換而取得，這些無形資產(chǎn)的成本應(yīng)以收到資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，該公允價(jià)值等于所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值經(jīng)過轉(zhuǎn)出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物金額調(diào)整的數(shù)額。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，通過非貨幣易換入的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按有關(guān)非貨幣易的會(huì)計(jì)處理規(guī)定確定，不涉及補(bǔ)價(jià)的，換入無形資產(chǎn)應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值，支付補(bǔ)價(jià)的換入無形資產(chǎn)應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，收到補(bǔ)價(jià)的換入無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，應(yīng)按公式計(jì)算確定。
二、我國(guó)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中存在的問題
1、如何處理研究與開發(fā)費(fèi)用。對(duì)自創(chuàng)并依法取得無形資產(chǎn)的成本如何確定存在較大爭(zhēng)議，而問題的關(guān)鍵在于如何對(duì)待研究與開發(fā)的會(huì)計(jì)處理。從理論上講，無形資產(chǎn)的成本應(yīng)包括無形資產(chǎn)研究開發(fā)取得和持有期間的全部物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的費(fèi)用支出。但問題在于研發(fā)活動(dòng)是否成功存在重大的不確定性，相應(yīng)的，其將來能否為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益也存在著重大的不確定性，應(yīng)該在什么時(shí)間、依據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)、什么方法對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行處理，爭(zhēng)議頗大。正由于此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，規(guī)定研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。但是如按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)研發(fā)費(fèi)用實(shí)行全部費(fèi)用化又會(huì)產(chǎn)生一些問題。首先，對(duì)一些知識(shí)性無形資產(chǎn)，大量的前期開發(fā)、培訓(xùn)或相關(guān)試驗(yàn)費(fèi)用支出無法資本化為無形資產(chǎn)，不能作為無形資產(chǎn)成本進(jìn)行計(jì)量，自行開發(fā)無形資產(chǎn)在賬面上只能夠反映注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等為數(shù)不多的費(fèi)用，使得企業(yè)賬面上反映的無形資產(chǎn)不夠全面完整，賬面價(jià)值往往大大低于實(shí)際價(jià)值；其次，從促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新和無形資產(chǎn)的培育而言，對(duì)研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化不利于我國(guó)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，因?yàn)槿抠M(fèi)用化會(huì)使研究與開發(fā)費(fèi)用支出期間的利潤(rùn)減少，不能真實(shí)反映企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，企業(yè)的整體價(jià)值可能因此被扭曲。
2、如何科學(xué)、辯證的對(duì)待公允價(jià)值。我國(guó)無形資產(chǎn)和國(guó)際無形資產(chǎn)對(duì)不同類資產(chǎn)交易方面的規(guī)定不同，兩者最本質(zhì)的不同在于我國(guó)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是使用“賬面價(jià)值”，而國(guó)際準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)用“公允價(jià)值”。從會(huì)計(jì)理論的角度上看，“公允價(jià)值”是了解情況的的交易雙方都認(rèn)同并自愿接受的價(jià)格。是一種“最公正”的價(jià)格。我國(guó)也曾要求企業(yè)在不同類非貨幣易中采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值，但經(jīng)過實(shí)踐后，又改按“賬面價(jià)值”取代“公允價(jià)值”。為什么會(huì)發(fā)生如此的政策改變，究其原因，在我國(guó)使用公允價(jià)值，難度太大，由于目前中國(guó)會(huì)計(jì)信息失實(shí)嚴(yán)重，如果采用可靠性弱的公允價(jià)值計(jì)量屬性，會(huì)助長(zhǎng)上市公司操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。因此，只能用賬面價(jià)值代替公允價(jià)值，以犧牲相關(guān)性換得可靠性。但是公允價(jià)值又有著賬面價(jià)值不可比擬的優(yōu)點(diǎn)，即它具有較強(qiáng)的相關(guān)性，通過公允信息，可以了解企業(yè)當(dāng)前所持有的資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，從而評(píng)價(jià)企業(yè)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，及管理當(dāng)局的管理業(yè)績(jī)，從而做出投資和其他決策。如何在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中正確的使用公允價(jià)值，又是一個(gè)尚待解決的難題。
三、對(duì)積極借鑒國(guó)際無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的兩點(diǎn)建議
一、非貨幣性資產(chǎn)交換營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅等的處理
非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)(包括營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)等，不考慮增值稅)。其處理方法為：如果是為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，則計(jì)入換出資產(chǎn)處置損益，不計(jì)人換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值；如果為換人資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，則計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。以2008年全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材中國(guó)稅務(wù)出版社《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》(以下簡(jiǎn)稱教材)第165頁例進(jìn)行分析如下。
[例1]長(zhǎng)江公司與華山公司經(jīng)協(xié)商，長(zhǎng)江公司以其擁有的專利權(quán)與華山公司擁有的生產(chǎn)用設(shè)備交換。長(zhǎng)江公司專利權(quán)的賬面價(jià)值為300萬元(未計(jì)提減值準(zhǔn)備)，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為420萬元，營(yíng)業(yè)稅稅率為5％；華山公司生產(chǎn)用設(shè)備的賬面原價(jià)為600萬元，已提折舊為170萬元，已提值準(zhǔn)備為30萬元，公允價(jià)值為400萬元，在資產(chǎn)交換過程中發(fā)生設(shè)備搬運(yùn)費(fèi)2萬元；華山公司另支付20萬元給長(zhǎng)江公司。長(zhǎng)江公司收到換人的設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算；華山公司收到換人的專利權(quán)作為無形資產(chǎn)核算。對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)筆者的會(huì)計(jì)處理方法與教材中的處理不一致，具體情況如表1所示。
在2008年全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材《稅務(wù)實(shí)務(wù)》(中國(guó)稅務(wù)出版社)中還指出，企業(yè)以生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于投資，按稅法規(guī)定視同銷售繳納消費(fèi)稅。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)收入，按照銷售處理。按規(guī)定計(jì)算的應(yīng)繳消費(fèi)稅應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期投資的賬面成本，借記“長(zhǎng)期投資”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。但筆者認(rèn)為，以生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于投資，既然會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)收入，那么視同銷售應(yīng)繳納的消費(fèi)稅應(yīng)借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目。
由此看出，該教材將換出資產(chǎn)應(yīng)繳的營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅及產(chǎn)生的運(yùn)雜費(fèi)計(jì)人了換人資產(chǎn)的成本，但筆者認(rèn)為不應(yīng)該計(jì)人換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而應(yīng)計(jì)入換出資產(chǎn)處置損益。就上述業(yè)務(wù)而言，長(zhǎng)江公司換出資產(chǎn)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)該沖減無形資產(chǎn)的處置收益而不應(yīng)計(jì)入換人設(shè)備的成本。華山公司發(fā)生的設(shè)備搬運(yùn)費(fèi)，與換人的無形資產(chǎn)無關(guān)，也不能計(jì)入無形資產(chǎn)的成本。因?yàn)椤镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》中規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理，視換出掇產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》規(guī)定按照公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)人營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出；換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)人投資收益。
非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)(包括營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)等，不考慮增值稅)的處理方法為：無論是為換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，還是為換人資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，均計(jì)入換人資產(chǎn)的成本。對(duì)此類會(huì)計(jì)處理方法，各類教材的會(huì)計(jì)處理方法都是一致的。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)繳增值稅的會(huì)計(jì)處理
不論是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換出資產(chǎn)應(yīng)繳的增值稅都應(yīng)計(jì)人換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值，換入資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，如果按稅法規(guī)定可以抵扣的，應(yīng)沖減換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，如果按稅法規(guī)定不可以抵扣的應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
[關(guān)鍵詞]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)側(cè) 無形資產(chǎn) 會(huì)計(jì)確認(rèn) 會(huì)計(jì)計(jì)量
一、 現(xiàn)行無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)
目前,我國(guó)對(duì)于無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量是以2006年2月15日財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)側(cè)第6號(hào)――無形資產(chǎn)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù),根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,無形資產(chǎn)只有滿足兩個(gè)條件時(shí),企業(yè)才能加以確認(rèn):一是該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);二是該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。(1)根據(jù)資產(chǎn)的定義,只有預(yù)期能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源才能確認(rèn)為資產(chǎn);否則,就是費(fèi)用。(2)這種利益的流入,應(yīng)是企業(yè)所能控制的。具體來講,企業(yè)要么擁有該無形資產(chǎn)的法定所有權(quán),要么是該權(quán)利通過協(xié)議受到法律保護(hù)。(3)取得該無形資產(chǎn)的成本只有能夠可靠計(jì)量時(shí),才能計(jì)算出無形資產(chǎn)的凈收益或凈虧損,為投資者提供準(zhǔn)確的成本收益信息。此外,準(zhǔn)則還規(guī)定,企業(yè)的商譽(yù)因其成本不能可靠計(jì)量,而不能被確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
二、 新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)確認(rèn)的改進(jìn)
無形資產(chǎn)確認(rèn)要解決的問題是滿足什么條件的無形資產(chǎn)項(xiàng)目才能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)入賬,新舊準(zhǔn)則都規(guī)定無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件基本上有兩個(gè),即:“與該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計(jì)未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量”。確認(rèn)的基本條件相同但在具體確認(rèn)項(xiàng)目上有以下改進(jìn):
1、 投資者投入無形資產(chǎn)確認(rèn)的改進(jìn)
舊準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn),應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值”;新準(zhǔn)則取消首次發(fā)行股票而投入的無形資產(chǎn)按賬面價(jià)值入賬的規(guī)定,并且規(guī)定企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
我國(guó)沒有比較活躍的資本市場(chǎng).無形資產(chǎn)的公允價(jià)值難以確定,在實(shí)際中難以操作,因此舊準(zhǔn)則規(guī)定以賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。隨著市場(chǎng)的發(fā)展、我國(guó)加入WTO和市場(chǎng)的開放。國(guó)外的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有很大的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際靠攏.強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的運(yùn)用。
2、 研究開發(fā)支出確認(rèn)的改進(jìn)
舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自行開發(fā)并依法申請(qǐng)的無形資產(chǎn),其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定,依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用,應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出”,研究階段的支出,仍按舊準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行費(fèi)用化處理;開發(fā)階段的支出,若同時(shí)滿足第9條所規(guī)定的條件的,才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
具體來說,就是對(duì)于開發(fā)階段的支出, 能夠滿足下列條件時(shí),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn):一是完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性; 二是具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖; 三是無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式,包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng),無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的, 應(yīng)當(dāng)證明其有用性; 四是有足夠的技術(shù)財(cái)務(wù)資源和其他資源支持以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);五是歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。
新準(zhǔn)則的這一規(guī)定無疑比舊準(zhǔn)則科學(xué)得多。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)只是占無形資產(chǎn)價(jià)值少部分,無形資產(chǎn)的價(jià)值更多體現(xiàn)為開發(fā)階段的支出,將研究開發(fā)支出部分資本化符合信息的町靠性和相關(guān)性原則。
3、 將商譽(yù)從無形資產(chǎn)中分離
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將商譽(yù)作為不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn),而新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等.不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。因?yàn)檫@類內(nèi)部產(chǎn)生的無形項(xiàng)目幾乎不能或可能永遠(yuǎn)不能滿足準(zhǔn)則中的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。特別是該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)。這種規(guī)定可以減少企業(yè)利用商譽(yù)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的機(jī)會(huì)。商譽(yù)與其他無形資產(chǎn)不一樣.它不能獨(dú)立于所在的企業(yè)而單獨(dú)存在。
三、 新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)量的改進(jìn)
會(huì)計(jì)計(jì)量,應(yīng)堅(jiān)持三個(gè)基本質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn):(1)同質(zhì)性,即會(huì)計(jì)計(jì)量所提示的數(shù)量關(guān)系(應(yīng)與被提示的物品或事項(xiàng)的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系保持一致;(2)證實(shí)性,即在給定條件相同時(shí),不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)同一客體的計(jì)量應(yīng)得出相同的結(jié)果,也就是計(jì)量結(jié)果可以互為證實(shí);(3)一致性、即計(jì)量方法的使用要保持前后期的一致性,以免使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生誤解。無形資產(chǎn)的計(jì)量包括初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量,以下從無形資產(chǎn)初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)蓚€(gè)方面討論新準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)計(jì)量的改進(jìn)。
1、無形資產(chǎn)初始計(jì)量的改進(jìn)
舊準(zhǔn)則規(guī)定,購入的無形資產(chǎn)應(yīng)該以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值。新準(zhǔn)則中規(guī)定外購無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付,實(shí)際上具有融資性質(zhì)的,無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。
譬如,外購無形資產(chǎn)的成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。舊準(zhǔn)則規(guī)定,無形資產(chǎn)價(jià)款的延期支付超過了正常信用期限時(shí)的會(huì)計(jì)處理是:在時(shí)間短、金額不大的情況下不強(qiáng)調(diào)貨幣的時(shí)間價(jià)值、不考慮利息因素。按照新準(zhǔn)則規(guī)定,無形資產(chǎn)價(jià)款的延期支付超過了正常信用期限時(shí)的會(huì)計(jì)處理是:購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過了正常信用條件而延期支付具有融資性質(zhì),無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行確定,實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額符合借款費(fèi)用準(zhǔn)則的應(yīng)予以資本化。
通過以上比較可以看出,關(guān)于無形資產(chǎn)的初始計(jì)量,舊準(zhǔn)則中更多強(qiáng)調(diào)以歷史成本計(jì)價(jià),新準(zhǔn)則則更多強(qiáng)調(diào)以公允價(jià)值計(jì)價(jià),
2、無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量的改進(jìn)
所謂后續(xù)支出就是指無形資產(chǎn)確認(rèn)形成后發(fā)生的相關(guān)支出。舊準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)不區(qū)分使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),規(guī)定其后續(xù)支出作為費(fèi)用處理;新準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),并分別規(guī)定了兩類無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法。使用壽命有限的無形資產(chǎn),其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷,且攤銷無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起,至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)是指該無形資產(chǎn)無法預(yù)見其為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益,不得進(jìn)行攤銷,只計(jì)提減值。具體來說后續(xù)計(jì)量的改進(jìn)有如下幾點(diǎn):
(1)無形資產(chǎn)攤銷。①舊準(zhǔn)則中規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),新準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行了規(guī)定。②舊準(zhǔn)則采用“分期平均攤銷”,新準(zhǔn)則提出“按照反映與該項(xiàng)無可靠預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷”。③舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的無形資產(chǎn)按法律或合同規(guī)定的年限攤銷。新準(zhǔn)則提出“自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起,至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止的有限使用壽命內(nèi)攤銷”,無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式進(jìn)行攤銷。
(2)攤銷方法的變化。新準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)按照反應(yīng)與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的方式攤銷,對(duì)于無法可靠預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的按照直線法攤銷;舊準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)攤銷方法沒有反映企業(yè)消耗無形資產(chǎn)內(nèi)含經(jīng)濟(jì)利益的方式,即沒有反映無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的方式。舊準(zhǔn)則明確規(guī)定,無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)年限內(nèi)分期平均攤銷,計(jì)入損益。也就是說,所有無形資產(chǎn)都應(yīng)采用平均攤銷的方法。這一處理方法不符合收入與費(fèi)用配比原則,只是為了簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)操作。但無形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益常常是最初階段很大,隨后很快衰減。簡(jiǎn)單地采用直線法攤銷無法將收益與成本進(jìn)行合理配比,有悖于攤銷的實(shí)質(zhì)。
(3)攤銷期限的變動(dòng)。新準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷年限應(yīng)當(dāng)是自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起,至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止;而舊準(zhǔn)則本著謹(jǐn)慎性的原則強(qiáng)調(diào)法律和合同規(guī)定的期限。舊準(zhǔn)則明確規(guī)定:無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)當(dāng)在其預(yù)計(jì)年限內(nèi)進(jìn)行,但預(yù)計(jì)使用年限超過了合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限的情況下,則無形資產(chǎn)攤銷應(yīng)在受益年限和有效年限兩者中較短的期限內(nèi)進(jìn)行。如果不存在受益年限或有效年限,則應(yīng)在不超過十年的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。
參考文獻(xiàn):
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[4]劉雅婷.《現(xiàn)行無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的缺陷與改進(jìn)》.商業(yè)經(jīng)濟(jì),2009;7
公允價(jià)值計(jì)量和歷史成本計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)核算影響的差異主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（1）入賬價(jià)值的確認(rèn)。在歷史成本計(jì)量模式下，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定：資產(chǎn)的入賬價(jià)值為其歷史成本，即資產(chǎn)取得時(shí)的實(shí)際資金消耗，而且一經(jīng)確定不得更改。而以公允價(jià)值計(jì)量時(shí)則不然，由于公允價(jià)值是基于市場(chǎng)信息的一種評(píng)價(jià)，隨著市場(chǎng)的變化，公允價(jià)值處在經(jīng)常性地變化之中，與此相適應(yīng)，資產(chǎn)的入賬價(jià)值就不能是確定不變的，而需要根據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整。一般來說，公允價(jià)值既可以大于歷史成本，也可以小于歷史成本，現(xiàn)資產(chǎn)的增值或減值情況而定。
（2）資產(chǎn)攤銷對(duì)象的確定。在歷史成本計(jì)量模式下，資產(chǎn)的攤銷對(duì)象毫無疑問是其歷史成本，或平均攤銷，或加速攤銷。而以公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，資產(chǎn)攤銷對(duì)象的選擇有兩種：公允價(jià)值和實(shí)際成本。許多學(xué)者認(rèn)為，攤銷的對(duì)象應(yīng)是其公允價(jià)值。但筆者認(rèn)為，資產(chǎn)攤銷的對(duì)象應(yīng)是其實(shí)際成本。因?yàn)楣蕛r(jià)值并非企業(yè)為取得該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)際付出的代價(jià)，如果對(duì)它進(jìn)行攤銷記入“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等科目，當(dāng)資產(chǎn)增值時(shí)，則會(huì)虛增費(fèi)用；當(dāng)資產(chǎn)減值時(shí)，則會(huì)少計(jì)費(fèi)用，造成費(fèi)用不實(shí)。公允價(jià)值在性質(zhì)上近似于一種客觀的評(píng)估價(jià)值，它不符合費(fèi)用類科目的核算內(nèi)容，所以資產(chǎn)攤銷的對(duì)象應(yīng)是其實(shí)際成本，而不是其公允價(jià)值。正因?yàn)槿绱?，以公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)信息既要反映資產(chǎn)的公允價(jià)值，又要反映資產(chǎn)的實(shí)際成本，所以，應(yīng)采用雙賬戶反映方式。
（3）會(huì)計(jì)反映的形式。在歷史成本計(jì)量模式下，只需單賬戶反映資產(chǎn)的實(shí)際成本即可。而以公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，由于資產(chǎn)的攤銷對(duì)象仍然是其實(shí)際成本，所以，會(huì)計(jì)既要反映其公允價(jià)值，又要反映其實(shí)際成本，因此需要設(shè)置雙賬戶。在會(huì)計(jì)報(bào)表中，除了有反映資產(chǎn)實(shí)際成本的賬戶外，還需有反映公允價(jià)值與實(shí)際成本的差額賬戶，如公允價(jià)值大于實(shí)際成本，則兩個(gè)賬戶同為借方余額；當(dāng)公允價(jià)值小于實(shí)際成本，則實(shí)際成本賬戶為借方余額，差額賬戶為貸方余額?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)科目表，出于謹(jǐn)慎性原則的考慮，只是針對(duì)資產(chǎn)賬戶設(shè)置減值準(zhǔn)備賬戶，應(yīng)該說這只是一種過渡形式，等到公允價(jià)值能夠被準(zhǔn)確把握的時(shí)候，不僅要反映資產(chǎn)的減值，還要反映資產(chǎn)的增值，如商譽(yù)、土地使用權(quán)等是可以大幅增值的。
正因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量相對(duì)于歷史成本計(jì)量而言有以上變化，所以相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法也有所不同。具體來說，以公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)作幾方面的調(diào)整：
（1）雙賬戶反映方法。所謂雙賬戶是指在相應(yīng)的資產(chǎn)類賬戶應(yīng)設(shè)置兩個(gè)賬戶，即：保留各資產(chǎn)類賬戶反映其實(shí)際成本和增設(shè)“公允價(jià)值調(diào)整差額”賬戶，其中公允價(jià)值調(diào)整差額=公允價(jià)值－實(shí)際成本，當(dāng)公允價(jià)值大于實(shí)際成本時(shí)，兩個(gè)賬戶同為借方余額；當(dāng)公允價(jià)值小于實(shí)際成本時(shí)，“實(shí)際成本”賬戶為借方余額，而“公允價(jià)值調(diào)整差額”賬戶為貸方余額。這樣，兩個(gè)賬戶的余額始終反映的是該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值。
（2）入賬價(jià)值的定期調(diào)整方法。由于公允價(jià)值處在變化之中，為了準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)的價(jià)值，要定期將資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整至當(dāng)期的公允價(jià)值。調(diào)整時(shí)，只需調(diào)整當(dāng)期和上期兩期該項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。
舉例說明：某項(xiàng)專利權(quán)實(shí)際成本5000元，入賬時(shí)其公允價(jià)值8000元，則：
借：無形資產(chǎn)5000
貸：銀行存款等相關(guān)科目5000
同時(shí)，
借：公允價(jià)值調(diào)整差額3000
貸：資本公積3000
若當(dāng)期期末該項(xiàng)無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為10000元，則補(bǔ)調(diào)差額，即：
借：公允價(jià)值調(diào)整差額2000
貸：資本公積2000
若當(dāng)期期末該項(xiàng)無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為7000元，則沖減差額，即：
借：資本公積1000
貸：公允價(jià)值調(diào)整差額1000
值得注意的是，調(diào)整后的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值永遠(yuǎn)是當(dāng)期的公允價(jià)值（已進(jìn)行攤銷的無形資產(chǎn)要扣除其攤銷額）。
攤銷時(shí)，沖減資產(chǎn)的實(shí)際成本部分，則：
借：管理費(fèi)用、制造費(fèi)用等相關(guān)科目
貸：資產(chǎn)類相關(guān)科目
轉(zhuǎn)銷資產(chǎn)時(shí)，若資產(chǎn)的實(shí)際成本已攤銷完畢，則直接從“公允價(jià)值調(diào)整差額”和“資本公積”賬戶中沖轉(zhuǎn)；若資產(chǎn)的實(shí)際成本未攤銷完畢，則除上述會(huì)計(jì)分錄外，還要將未攤完成本記入“營(yíng)業(yè)外支出”，會(huì)計(jì)分錄為：
借：營(yíng)業(yè)外支出
關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì) 資產(chǎn)核算 創(chuàng)新 變化
2015年10月23日，財(cái)政部令第78號(hào)公布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》）。2016年7月6日，財(cái)政部財(cái)會(huì)[2016]12號(hào)文件印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――投資》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――固定資產(chǎn)》和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――無形資產(chǎn)》四項(xiàng)具體準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱《四項(xiàng)具體準(zhǔn)則》）。2016年8月1日，財(cái)政部財(cái)辦會(huì)[2016]30號(hào)文件下發(fā)了關(guān)于征求《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱《政府會(huì)計(jì)制度征求意見稿》）意見的函，政府會(huì)計(jì)改革正在穩(wěn)步推進(jìn)。
一、政府會(huì)計(jì)改革要點(diǎn)分析
現(xiàn)行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，會(huì)計(jì)報(bào)表是根據(jù)預(yù)算和決算制度編制的部門決算報(bào)表，不能反映單位的成本費(fèi)用、資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值、現(xiàn)金流量等內(nèi)容，一方面不能滿足單位自身成本核算及財(cái)務(wù)管理的需求，另一方面也不能滿足外部會(huì)計(jì)信息使用者了解單位財(cái)務(wù)狀況的需求。
政府會(huì)計(jì)改革是在完善現(xiàn)行部門預(yù)算和決算會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)的核算方法，在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，使行政事業(yè)單位能夠直接進(jìn)行成本費(fèi)用核算，并編制出滿足各方需求的部門財(cái)務(wù)報(bào)告，從而統(tǒng)一行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度，進(jìn)而達(dá)到編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。
《基本準(zhǔn)則》規(guī)定政府會(huì)計(jì)主體為各級(jí)政府和與本級(jí)財(cái)政部門有預(yù)算撥款關(guān)系的國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位等單位，體現(xiàn)了構(gòu)建統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的思想。《基本準(zhǔn)則》規(guī)定政府會(huì)計(jì)包含預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，通過預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三個(gè)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行核算，編制反映預(yù)算執(zhí)行情況的決算報(bào)告；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五個(gè)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行核算，編制反映財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)告，體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。
《四項(xiàng)具體準(zhǔn)則》立足于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對(duì)存貨、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等四項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、信息披露分別制定了具體的會(huì)計(jì)處理原則，體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)加強(qiáng)國(guó)有資產(chǎn)核算及管理、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的目標(biāo)。
《政府會(huì)計(jì)制度征求意見稿》依據(jù)《基本準(zhǔn)則》和《四項(xiàng)具體準(zhǔn)則》，設(shè)計(jì)了科學(xué)規(guī)范的“預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式。首先，在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上，將現(xiàn)行行政單位、事業(yè)單位、行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中有共性的科目統(tǒng)一為一個(gè)科目，將有差異的科目在核算內(nèi)容上做了特別說明，使所有政府會(huì)計(jì)主體運(yùn)用相同的會(huì)計(jì)制度；其次，在賬務(wù)處理方法上，采用“平行記賬”的方法，對(duì)同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算；最后在會(huì)計(jì)報(bào)表的設(shè)置上，除決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告外，還設(shè)置了“預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表”來體現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相互銜接。
二、政府會(huì)計(jì)之資產(chǎn)核算的創(chuàng)新與變化
高等學(xué)校作為政府預(yù)算撥款單位，是《基本準(zhǔn)則》規(guī)范的政府會(huì)計(jì)主體。為了使高校會(huì)計(jì)人員盡快了解政府會(huì)計(jì)的創(chuàng)新特點(diǎn)及權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)處理方法，本文從存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、基建工程等資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方面，將《四項(xiàng)具體準(zhǔn)則》和《政府會(huì)計(jì)制度征求意見稿》相對(duì)于現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的創(chuàng)新與變化做一些簡(jiǎn)要分析。
第一，從資產(chǎn)的定義來看，在固定資產(chǎn)的定義中將現(xiàn)行“高等學(xué)校持有的”調(diào)整為“政府會(huì)計(jì)主體為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)需要而控制的”，在無形資產(chǎn)定義中將現(xiàn)行“高等學(xué)校持有的”調(diào)整為“政府會(huì)計(jì)主體控制的”。資產(chǎn)定義中增加了“為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)需要”的條件及“控制”的概念，與后面所述的資產(chǎn)的確認(rèn)條件中“服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會(huì)計(jì)主體”的描述相吻合，是判斷是否能夠確認(rèn)資產(chǎn)的基礎(chǔ)。
第二，從資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)來看，現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》僅對(duì)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)科目設(shè)置和賬務(wù)處理方法進(jìn)行了規(guī)定，沒有提及會(huì)計(jì)確認(rèn)原則問題。《四項(xiàng)具體準(zhǔn)則》分別用專門的章節(jié)對(duì)相應(yīng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)進(jìn)行了系統(tǒng)規(guī)范，還明確了相同的確認(rèn)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足的兩個(gè)條件，即與資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會(huì)計(jì)主體和資產(chǎn)的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。不同政府會(huì)計(jì)主體對(duì)相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)運(yùn)用同樣的會(huì)計(jì)確認(rèn)原則，使得政府會(huì)計(jì)主體間的會(huì)計(jì)信息橫向可比縱向可以加總合并，方便權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。
第三，從資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值確定來看，現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》中對(duì)接收捐贈(zèng)的資產(chǎn)入賬價(jià)值規(guī)定了相關(guān)憑據(jù)注明的金額、市場(chǎng)價(jià)格和名義金額三個(gè)層次確定的方法，對(duì)盤盈的資產(chǎn)入賬價(jià)值規(guī)定了市場(chǎng)價(jià)格、名義金額兩個(gè)層次確定的方法，由于同類資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格確定起來比較困難，實(shí)際操作性較差?！端捻?xiàng)具體準(zhǔn)則》中，增加了以評(píng)估價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值的方法，對(duì)接收捐贈(zèng)的資產(chǎn)，初始入賬價(jià)值依次按照相關(guān)憑據(jù)注明的金額、評(píng)估價(jià)值、市場(chǎng)價(jià)格和名義金額四個(gè)層次確定；對(duì)于盤盈的資產(chǎn)，按規(guī)定需要評(píng)估的，初始入賬價(jià)值按評(píng)估價(jià)值確定，其他情況下按照重置成本確定。在這樣的規(guī)定下，如果政府會(huì)計(jì)主體收到的捐贈(zèng)資產(chǎn)沒有注明金額的憑據(jù)，就可以聘請(qǐng)專業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所進(jìn)行評(píng)估來確定初始入賬價(jià)值，盤盈的資產(chǎn)也可按評(píng)估價(jià)入賬，不僅方便實(shí)施，而且使資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量更加公允可靠。
第四，從資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容來看，現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》只在會(huì)計(jì)報(bào)表編制的說明中，列舉了報(bào)表附注中應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容，與資產(chǎn)相關(guān)的僅有重要資產(chǎn)的處置情況、重大投資、以名義金額計(jì)量的資產(chǎn)的名稱和數(shù)量以及以名義金額計(jì)量的理由。《四項(xiàng)具體準(zhǔn)則》均用專門章節(jié)對(duì)相應(yīng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)披露內(nèi)容做了說明，披露內(nèi)容包含了相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法、折舊及攤銷方法、各類資產(chǎn)的使用年限、賬面余額等所有情況。
第五，從資產(chǎn)的核算內(nèi)容范圍來看，按照現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，高等學(xué)校的基本建設(shè)投資按照《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》的要求單獨(dú)建賬和核算，單獨(dú)編制決算報(bào)表，同時(shí)每月需要將基建賬套數(shù)據(jù)并入“大賬”，在“大賬”的“在建工程”科目下設(shè)置“基建工程”明細(xì)科目，核算由基建賬套并入的在建工程成本，這樣的核算方法不僅工作量大，而且會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性不高。《政府會(huì)計(jì)制度征求意見稿》依據(jù)《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》，在統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)制度中設(shè)置了“基建工程”一級(jí)會(huì)計(jì)科目和相關(guān)明細(xì)科目，直接在“大賬”中核算基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)，不僅減少了會(huì)計(jì)人員的工作量，而且保證了會(huì)計(jì)信息的全面完整。
第六，從資產(chǎn)的賬務(wù)處理方法來看，依據(jù)現(xiàn)行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，高等學(xué)校在取得固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時(shí)，按照確定的初始入賬價(jià)值，借記“教育事業(yè)支出”等科目，貸記“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目。計(jì)提折舊或攤銷時(shí)，按照當(dāng)月應(yīng)提折舊或攤銷額，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”，貸記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”科目。這是一種“虛提”折舊或攤銷的方法。高等學(xué)校在進(jìn)行成本費(fèi)用核算時(shí)，要在會(huì)計(jì)核算賬務(wù)系統(tǒng)外建立另外的表格來核算，要對(duì)各項(xiàng)支出及累計(jì)折舊和累計(jì)攤銷的數(shù)據(jù)進(jìn)行重新歸集、分配和核算，是一項(xiàng)比較繁瑣的工作。
依據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度征求意見稿》，政府會(huì)計(jì)主體在取得固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時(shí)，按照確定的初始入賬價(jià)值，根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求，只計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)科目，不計(jì)入成本費(fèi)用，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。如果取得資產(chǎn)的價(jià)款是用財(cái)政撥款支付的，還要根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)的要求進(jìn)行“平行記賬”，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”或“資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度”科目。計(jì)提折舊或攤銷時(shí)，根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求，按照當(dāng)月應(yīng)提折舊或攤銷額，計(jì)入相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本費(fèi)用，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”科目。這種“實(shí)提”折舊或攤銷的方法及同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的方法，正是政府會(huì)計(jì)的精華所在，是實(shí)現(xiàn)核算政府會(huì)計(jì)主體運(yùn)行成本、編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的有效途徑。
三、結(jié)束語
以上分析的只是政府會(huì)計(jì)核算創(chuàng)新與變化的極小部分，隨著改革步伐的逐漸推進(jìn)，財(cái)政部還將正式的《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》及其他的具體準(zhǔn)則，我們要繼續(xù)關(guān)注和研究，充分了解政府會(huì)計(jì)的核算方法，為政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施做好準(zhǔn)備。
參考文獻(xiàn)：
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[3]財(cái)政部.關(guān)于征求《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》意見的函[Z].2016-8-1.
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【關(guān)鍵詞】自創(chuàng)無形資產(chǎn)；研發(fā)費(fèi)用；資本化；攤銷
2006年2月15日，財(cái)政部頒布了包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》在內(nèi)的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和1項(xiàng)基本準(zhǔn)則。與2001年1月18日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》相比較而言，新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則在確認(rèn)、初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量等方面都有較大的突破。
一、無形資產(chǎn)舊準(zhǔn)則存在的不足之處
（一）核算范圍模糊，概念涵蓋不全
原準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械臎]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn),分為可辨認(rèn)和不可辨認(rèn)兩種。其中，不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)即是指商譽(yù)，但準(zhǔn)則核算中又不涉及企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽(yù)。這樣的表述前后矛盾，概念不清，容易引起爭(zhēng)議。
從概念還可以看出，準(zhǔn)則以列舉的形式把無形資產(chǎn)的應(yīng)用范圍局限于四種情況。但隨著無形資產(chǎn)使用面的日益擴(kuò)大及在資產(chǎn)總額中所占的比重的增加，其范圍必將有所突破。
（二）自創(chuàng)無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值處理不合理
自行開發(fā)的無形資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用有兩項(xiàng)：一是研究開發(fā)費(fèi)用，即調(diào)查分析及創(chuàng)新改良并付諸行動(dòng)時(shí)發(fā)生的費(fèi)用；二是附帶費(fèi)用，即研究成果形成后向有關(guān)部門登記時(shí)發(fā)生的費(fèi)用。原準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定，依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究和開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用?？梢钥闯觯撘?guī)定把研發(fā)支出費(fèi)用化，很少的申請(qǐng)費(fèi)用資本化，雖然較多地考慮了謹(jǐn)慎性原則，但存在較多的不合理之處：（1）從短期來看會(huì)增加開發(fā)當(dāng)期的費(fèi)用，造成利潤(rùn)的虛減；從長(zhǎng)期來看，則嚴(yán)重低估企業(yè)價(jià)值。由于無形資產(chǎn)入賬價(jià)值較低，在使用期內(nèi)攤銷價(jià)值也較低，造成使用期利潤(rùn)的虛增，以至于難以反映企業(yè)真正的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。（2）同樣功用的一項(xiàng)無形資產(chǎn)，若企業(yè)自行開發(fā)則入賬價(jià)值偏低，若企業(yè)對(duì)外購買，則入賬價(jià)值較公允，這樣在不同的企業(yè)間會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可比性。
（三）無形資產(chǎn)攤銷方法單一，攤銷方法期間過長(zhǎng)
處于可比性的考慮，原準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)成本應(yīng)自取得當(dāng)月起，在預(yù)計(jì)年限內(nèi)采用直線法分?jǐn)?。?duì)于攤銷期限，采用法律規(guī)定年限和合同規(guī)定年限孰短的原則或不超過10年的原則確定。但在當(dāng)前的社會(huì)環(huán)境中，新技術(shù)、新工藝層出不窮，使無形資產(chǎn)的有效使用年限及其產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性。這樣規(guī)定的攤銷方法和攤銷年限缺乏靈活性，給企業(yè)特別是高科技的企業(yè)對(duì)無形資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的核算開來障礙。
（四）無形資產(chǎn)的減值
原準(zhǔn)則中對(duì)無形資產(chǎn)的減值規(guī)定：賬面價(jià)值大于可收回金額時(shí)提減值準(zhǔn)備，當(dāng)可收回金額回升時(shí)，減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，這給企業(yè)利用減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了便利條件。（當(dāng)然，減值轉(zhuǎn)回的問題，不單單是無形資產(chǎn)面臨的，其他資產(chǎn)同樣有類似的問題）。
（五）無形資產(chǎn)的相關(guān)信息在財(cái)務(wù)報(bào)告中沒有充分披露
在資產(chǎn)負(fù)債表上，無形資產(chǎn)列在流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資和固定資產(chǎn)之后，內(nèi)容較簡(jiǎn)單，只反映賬面凈值。在報(bào)表的附注中也沒有關(guān)于無形資產(chǎn)的詳細(xì)說明，更沒有關(guān)于無形資產(chǎn)的重要信息——研究和開發(fā)費(fèi)用披露的強(qiáng)制性要求，即使是上市公司，也只是簡(jiǎn)單地將研究與開發(fā)支出活動(dòng)列示在管理費(fèi)用中，很少有企業(yè)在報(bào)表附注中披露每年的研究和開發(fā)支出的具體數(shù)額。這樣不利于信息使用者獲取更多的關(guān)于無形資產(chǎn)的信息，影響對(duì)企業(yè)的盈利能力和企業(yè)價(jià)值的判斷。
二、無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則的變化
（一）新準(zhǔn)則的外延擴(kuò)大，定義更加嚴(yán)謹(jǐn)，范圍界定清楚
新準(zhǔn)則規(guī)定：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。擴(kuò)大了無形資產(chǎn)的外延，具體表現(xiàn)為：1.取消了時(shí)期長(zhǎng)短的限制。2.新準(zhǔn)則以源自于合同權(quán)利或其他法定權(quán)利的描述性規(guī)定代替了舊準(zhǔn)則中的“專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)，土地使用權(quán)、特許權(quán)等”的列舉性規(guī)定，這種描述性的規(guī)定使得新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則由更強(qiáng)的覆蓋性和前瞻性。
修訂后的準(zhǔn)則明確規(guī)定不包括商譽(yù)，企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》。此外，作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)和石油天然氣礦區(qū)權(quán)益不再適用無形資產(chǎn)準(zhǔn)則，改由其他準(zhǔn)則項(xiàng)目規(guī)范指導(dǎo)。
（二）研發(fā)費(fèi)用的處理趨于合理
新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出”對(duì)于研究階段發(fā)生的費(fèi)用仍然記入當(dāng)期損益，開發(fā)階段發(fā)生的支出如果符合資本化條件且研究達(dá)到一定程度進(jìn)入開發(fā)程序，則開發(fā)階段的支出可以進(jìn)入無形資產(chǎn)的成本予以資本化。
這樣的規(guī)定能較為準(zhǔn)確地反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，便于信息使用者了解企業(yè)技術(shù)研究情況以及未來的獲利能力，也有利于增強(qiáng)企業(yè)的創(chuàng)新能力，使企業(yè)的科技領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)在報(bào)表上反映出來。
（三）對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷方法的改進(jìn)
新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該無形資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，即企業(yè)應(yīng)根據(jù)預(yù)期消耗該無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來利益選擇攤銷方法。從而擴(kuò)大了企業(yè)的選擇范圍，增強(qiáng)了核算的靈活性。
新準(zhǔn)則首次明確提出，使用壽命有限的無形資產(chǎn)的殘值應(yīng)為0，但在特定條件下，應(yīng)考慮殘值，即第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)，可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)，取消了10年期限的限制，強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷，隨攤銷方法而定。
（四）增加了有關(guān)壽命不確定的無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理原則
新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析并判斷其使用壽命，對(duì)于無法預(yù)見其為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)視為使用壽命不確定。壽命不確定的無形資產(chǎn)不進(jìn)行價(jià)值攤銷，只進(jìn)行減值測(cè)試（無論是否存在減值跡象，每年至少一次進(jìn)行減值測(cè)試）。并且在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。
（五）新準(zhǔn)則首次提出了現(xiàn)值的概念
本次準(zhǔn)則修訂的一個(gè)顯著特點(diǎn)是，引入現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理學(xué)的觀念，充分考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。無形資產(chǎn)的核算便是其中之一。新準(zhǔn)則規(guī)定，購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付的，實(shí)質(zhì)上有融資的性質(zhì)，無形資產(chǎn)的成本按購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確認(rèn)，實(shí)際支付價(jià)款與現(xiàn)值之間的差額，記入未確認(rèn)融資費(fèi)用，在使用期間攤銷，記入當(dāng)期損益。
（六）增加了無形資產(chǎn)的披露要求
新準(zhǔn)則增加了五項(xiàng)披露要求，即應(yīng)按照無形資產(chǎn)類別披露資產(chǎn)的賬面價(jià)值、使用壽命、攤銷方法、擔(dān)保無形資產(chǎn)情況和研究開發(fā)支出信息等，披露內(nèi)容更加全面。為利益相關(guān)者進(jìn)行價(jià)值判斷和相應(yīng)決策提供了更多更有用的會(huì)計(jì)信息，進(jìn)一步貫徹了會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則。
三、新準(zhǔn)則尚需完善之處
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則吸收了近年來會(huì)計(jì)學(xué)界的理論成果，反映了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況披露的要求，對(duì)舊準(zhǔn)則中不合理的部分進(jìn)行了較大的修訂和完善，使有關(guān)無形資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理更加合理，并基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際接軌。但新準(zhǔn)則中仍存在一些需要解決的問題。
1．新準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)的外延擴(kuò)大，不再明確無形資產(chǎn)的具體內(nèi)容。雖然這意味著凡是符合無形資產(chǎn)概念和確認(rèn)條件的都確認(rèn)為無形資產(chǎn)，改變了以前范圍過窄的弊端；但由于我國(guó)市場(chǎng)體制尚不完善，企業(yè)意識(shí)不到位，以及原準(zhǔn)則的影響等因素，許多企業(yè)對(duì)其擁有的無形資產(chǎn)視而不見。即使有些企業(yè)意識(shí)到這些資源的價(jià)值，實(shí)際確認(rèn)時(shí)卻又無法衡量。筆者認(rèn)為：準(zhǔn)則中還應(yīng)列舉出我國(guó)現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)環(huán)境中存在的無形資產(chǎn)，便于企業(yè)操作。
2．雖然自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研發(fā)階段劃分條件和資本化條件，在準(zhǔn)則中有明確的規(guī)定，但沒有制定具體的研究和開發(fā)階段的判定標(biāo)準(zhǔn)，只是給出定義。這會(huì)給企業(yè)帶來較大的不確定性和隨意性，企業(yè)處于各種目的，會(huì)任意調(diào)整資本化金額和費(fèi)用化金額，以達(dá)到盈余管理的木的，從而降低會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
同時(shí)，研發(fā)費(fèi)用資本化規(guī)定的操作性太差，企業(yè)難以判斷哪些活動(dòng)屬于該范圍，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)，法律法規(guī)等還不夠健全，管理人員及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力有限等一系列不利因素。在實(shí)際操作中，企業(yè)很難把握哪些屬于研究階段，哪些屬于開發(fā)階段，導(dǎo)致對(duì)研發(fā)費(fèi)用劃分有較大的主觀因素。筆者認(rèn)為：準(zhǔn)則也應(yīng)根據(jù)我國(guó)企業(yè)研究開發(fā)的能力及所處的程度，以列舉的形式明確一部分研究和開發(fā)活動(dòng)。
參考文獻(xiàn)
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[2]杜培培.無形資產(chǎn)新舊準(zhǔn)則的比較和啟示[J].當(dāng)代經(jīng)理人，2006，（15）.
中職會(huì)計(jì)專業(yè)的教材編寫有兩類，一類主要依據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來編寫，另一類主要依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來編寫。從中職教育的必需、夠用的實(shí)際狀況出發(fā)，大多數(shù)院校會(huì)選擇相對(duì)較易的前類教材，這類教材涉及內(nèi)容與遞延所得稅無關(guān)。但在考會(huì)計(jì)從業(yè)資格證時(shí)，考證內(nèi)容以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為主，部分考取會(huì)計(jì)從業(yè)證的學(xué)生會(huì)繼續(xù)拔高自己，參加初級(jí)會(huì)計(jì)師考試，所以遞延所得稅內(nèi)容是中職生繞不過的坎，而遞延所得稅涉及計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債等一系列、生疏抽象的概念，對(duì)許多會(huì)計(jì)專業(yè)人士來說都理解困難，對(duì)初學(xué)者來說則會(huì)徹底暈菜，需要教師采用適當(dāng)方法引導(dǎo)學(xué)生踏入此門坎。
要讓學(xué)生學(xué)會(huì)完整的所得稅費(fèi)用核算時(shí)通常遵循以下五個(gè)教學(xué)步驟：（1）理解確定會(huì)計(jì)角度的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值;（2）理解確定稅法角度的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ);（3）分析、計(jì)算應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異;（4）確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的期末余額;（5）確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的本期發(fā)生額;（6）確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。
一、理解確定賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異
要正確理解確定會(huì)計(jì)角度的賬面價(jià)值與稅法角度的計(jì)稅基礎(chǔ)間的差異，必須建立在稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則二者差異已熟練掌握且深刻理解的基礎(chǔ)上。大多數(shù)中職生學(xué)習(xí)了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》和《稅法》后，知道會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法有許多不同之處，但并不能系統(tǒng)歸納二者差異來自哪些方面，從而影響應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的認(rèn)識(shí)，最終影響遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的認(rèn)識(shí)，所以理解認(rèn)識(shí)二者差異是引導(dǎo)學(xué)生入門遞延所得稅重要的一步開頭，筆者在實(shí)踐中具體是從以下方面展開教學(xué)的：
1、賬面價(jià)值：按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面規(guī)定進(jìn)行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)與負(fù)債的 金額。如資產(chǎn)=原值―折舊―減值準(zhǔn)備
2、計(jì)稅基礎(chǔ)：按稅法規(guī)定所確定出的資產(chǎn)、負(fù)債的金額
3、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)在取得時(shí)通常 入賬價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)
后續(xù)支出過程中稅法與會(huì)計(jì)的不一致規(guī)定導(dǎo)致入賬價(jià)值≠計(jì)稅基礎(chǔ)
固定資產(chǎn)：
（1）固定資產(chǎn)入賬時(shí)入賬價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)
后續(xù)差異來自折舊方法，折舊年限（稅法除特殊情況外一般采用直線法）
（2）稅法不允許扣除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
無形資產(chǎn)：
（1）無形資產(chǎn)入賬時(shí)入賬價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)
研發(fā)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)采用研究階段當(dāng)期損益
開發(fā)階段無形資產(chǎn)
（2）稅法按當(dāng)期研發(fā)支出150%加計(jì)扣除，以后不扣除
（3）攤銷年限會(huì)計(jì)規(guī)定使用年限不確定的不攤銷，稅法規(guī)定在一定年限中攤完，未明確年限的按不少10年攤完
（4）稅法不允許扣除無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（各種減值準(zhǔn)備除壞賬準(zhǔn)備允許按千分之五扣除，其他的不允許稅前扣除）
交易性金融資產(chǎn)：會(huì)計(jì)的期末賬面價(jià)值=公允價(jià)值
稅法不考慮公允價(jià)值的變動(dòng)
4、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價(jià)值―未來納所得稅可抵扣金額
（1）一般情況下負(fù)債的確認(rèn)與償還不影響損益，不影響納稅所得額，未來納所得稅可抵扣金額為零負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值
（2）某些情況下負(fù)債確認(rèn)會(huì)影響企業(yè)損益，影響納稅所得額入賬價(jià)值≠計(jì)稅基礎(chǔ)
（3）例：預(yù)計(jì)負(fù)債會(huì)計(jì)上在銷售當(dāng)期先確認(rèn)售后服務(wù)費(fèi)用，而稅法以實(shí)際發(fā)生時(shí)稅前扣除預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=0
二、理解確定時(shí)間性差異、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債
在叢多的教材上，對(duì)時(shí)間性差異、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的概念只給了精準(zhǔn)、高度涵蓋且邏輯縝密的漢語表述和暈菜公式，無具體的舉例理解，學(xué)生卡在概念上無法繼續(xù)做題，筆者在實(shí)踐中是通過以下例子來推進(jìn)概念、公式的認(rèn)識(shí)：
1、賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異分為
（1）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：
資產(chǎn)的賬面價(jià)值?計(jì)稅基礎(chǔ)
負(fù)債的賬面價(jià)值?計(jì)稅基礎(chǔ)
例：20萬設(shè)備，會(huì)計(jì)折舊5年 稅法折舊2年
會(huì)計(jì)年折舊額4萬 稅法年折舊額10萬
會(huì)計(jì)1年后的價(jià)值16萬 稅法1年后的價(jià)值10萬
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異16―10=6萬 6*25%=1.5萬（遞延所得稅負(fù)債）
第1年分錄 借：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 1.5萬
貸：遞延所得稅負(fù)債 期末―期初=1.5-0=1.5萬
會(huì)計(jì)2年后的價(jià)值 12萬 稅法為0 12*25%=3萬
3年后的價(jià)值 8萬 0 8*25%=2萬
4年后的價(jià)值 4萬 0 4*25%=1萬
5年后的價(jià)值 0萬 0 0*25%=0
第2年分錄 借：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 1.5萬
貸：遞延所得稅負(fù)債 期末―期初=3-1.5萬=1.5萬
第3年分錄 借：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 -1萬
貸：遞延所得稅負(fù)債 期末―期初=2-3萬=-1萬
或 借：遞延所得稅負(fù)債 期初―期末=3萬-2=1萬
貸：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 1萬
第4年分錄 借：遞延所得稅負(fù)債 期初―期末=2萬-1=1萬
貸：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 1萬
第5年分錄 借：遞延所得稅負(fù)債 期初―期末=1萬-0=1萬
貸：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 1萬
（2）可抵扣暫時(shí)性差異：
資產(chǎn)的賬面價(jià)值?計(jì)稅基礎(chǔ)
負(fù)債的賬面價(jià)值?計(jì)稅基礎(chǔ)
例：20萬設(shè)備
稅法折舊5年 會(huì)計(jì)折舊2年
稅法年折舊額 4萬 會(huì)計(jì)年折舊10萬
稅法1年后的價(jià)值16萬 會(huì)計(jì)10萬 差異6*25%=1.5萬（遞延所得稅資產(chǎn)）
2年后的價(jià)值12萬 0 12*25%=3萬
3年后的價(jià)值8萬 0 8*25%=2萬
4年后的價(jià)值4萬 0 4*25%=1萬
5年后的價(jià)值0萬 0 0*25%=0
第1年分錄 借：遞延所得稅資產(chǎn) 期末―期初=1.5-0=1.5萬
貸：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 1.5萬
第2年分錄 借：遞延所得稅資產(chǎn) 期末―期初=3-1.5=1.5萬
貸：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 1.5萬
第3年分錄 借：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 1萬
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 期初―期末=3-2=1萬
第4年分錄 借：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 1萬
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 期初―期末=2-1=1萬
第5年分錄 借：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 1萬
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 期初―期末=1-0=1萬
2、發(fā)生遞延所得稅費(fèi)用可歸納為
借：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 期初―期末 減
遞延所得稅負(fù)債 期末―期初 增
3、發(fā)生遞延所得稅收益
借：遞延所得稅資產(chǎn) 期末―期初 增
遞延所得稅負(fù)債 期初―期末 減
貸：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用
三、遞延所得稅賬務(wù)處理的訓(xùn)練
通過上述例子全過程的展示，學(xué)生對(duì)遞延所得稅費(fèi)用=遞延所得稅負(fù)債增加額+遞延所得稅資產(chǎn)減少額=（期末遞延所得稅負(fù)債―期初遞延所得稅負(fù)債）+（期初遞延所得稅資產(chǎn)―期末遞延所得稅資產(chǎn)）的計(jì)算公式從抽象就變得通俗了，學(xué)生在理解公式的基礎(chǔ)上，老師需適時(shí)安排學(xué)生舉一反三訓(xùn)練遞延所得稅賬務(wù)處理，如筆者選用的初級(jí)會(huì)計(jì)職稱指定教材上的例子：甲公司遞延所得稅負(fù)債年初數(shù)為400 000元，年末數(shù)為500 000元，遞延所得稅資產(chǎn)年初數(shù)為250 000元，年末數(shù)為200 000元。學(xué)生能輕松理解如下會(huì)計(jì)分錄編制：
借：所得稅費(fèi)用―遞延所得稅費(fèi)用 150 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 期初―期末=250 000―200 000=50 000 減
【關(guān)鍵詞】 行業(yè)會(huì)計(jì)制度； 舊準(zhǔn)則； 新準(zhǔn)則； 研發(fā)； 攤銷
2006年財(cái)政部新頒布的無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)無形資產(chǎn)的處理較以前有了很多變動(dòng)，比舊準(zhǔn)則更科學(xué)合理，考慮的更全面，并且與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的有關(guān)規(guī)定更一致。這說明我國(guó)在會(huì)計(jì)處理上對(duì)無形資產(chǎn)越來越重視，也反映了無形資產(chǎn)在企業(yè)中的重要性已越來越明顯，對(duì)無形資產(chǎn)的處理已提出了更高的要求。過去我國(guó)長(zhǎng)期工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的特點(diǎn)決定了企業(yè)中有形資產(chǎn)占很大比重，而無形資產(chǎn)在企業(yè)中占的比重不大，沒有得到足夠重視，所以在會(huì)計(jì)處理上比較簡(jiǎn)化。但是現(xiàn)在，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，知識(shí)產(chǎn)權(quán)、專利技術(shù)等無形資產(chǎn)在企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中發(fā)揮的作用越來越大，如紅塔山這一品牌就價(jià)值300多個(gè)億，尤其是現(xiàn)在出現(xiàn)了一些高新企業(yè)如聯(lián)想集團(tuán)，其無形資產(chǎn)超過了總資產(chǎn)的60%，所以，各利益相關(guān)主體對(duì)無形資產(chǎn)也越來越關(guān)注，建立一套行之有效的無形資產(chǎn)核算體系勢(shì)在必行。正是在這樣的背景下，新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的處理規(guī)定得更科學(xué)合理，對(duì)過去的處理方式作出了很多變動(dòng)。主要的幾點(diǎn)是：
一、無形資產(chǎn)的定義越來越科學(xué)合理，并逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同
1993年陸續(xù)頒布的行業(yè)會(huì)計(jì)制度將無形資產(chǎn)定義為“不具備實(shí)物形態(tài)，能夠在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中長(zhǎng)期發(fā)揮作用的權(quán)利、技術(shù)等特殊資產(chǎn)”。這時(shí)期的行業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)無形資產(chǎn)的定義只是停留在對(duì)無形資產(chǎn)外部特征的描述上，沒有觸及定義應(yīng)該揭示的本質(zhì)屬性。
2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則將無形資產(chǎn)定義為“企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。可辨認(rèn)無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等；不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)”。可見，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的定義更具有合理性。
2006年新準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)的定義是“企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性，而把不可辨認(rèn)的商譽(yù)等排除在外，這對(duì)無形資產(chǎn)的定義更科學(xué)，也與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定及我國(guó)日益市場(chǎng)化的趨勢(shì)相吻合。
二、規(guī)定了無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件
行業(yè)會(huì)計(jì)制度沒有明確地規(guī)定無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件。
而2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件則作了明確的規(guī)定。即無形資產(chǎn)在滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，企業(yè)才能加以確認(rèn)：一是該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。因?yàn)闊o形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性，確認(rèn)時(shí)應(yīng)持謹(jǐn)慎態(tài)度，對(duì)無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)存在的各種因素作出最穩(wěn)健的估計(jì)。所以到2001年以后對(duì)無形資產(chǎn)的確認(rèn)更符合謹(jǐn)慎性原則，在2006年新出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中仍然執(zhí)行這一確認(rèn)條件，并且在這一基礎(chǔ)上又增加了可辨認(rèn)性的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
新準(zhǔn)則不再明確無形資產(chǎn)的具體內(nèi)容，雖然這意味著凡是符合無形資產(chǎn)概念和確認(rèn)條件的都應(yīng)是無形資產(chǎn)，改變了以前范圍過窄的弊端，但由于我國(guó)市場(chǎng)還不夠完善，企業(yè)意識(shí)不到位，以及原準(zhǔn)則的影響等因素，許多企業(yè)對(duì)擁有的無形資產(chǎn)“視而不見”，即使有些企業(yè)意識(shí)到這些資源的價(jià)值，實(shí)際確認(rèn)時(shí)卻又無法衡量其價(jià)值。所以，最好在明確規(guī)定無形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，列舉無形資產(chǎn)的具體類別和內(nèi)容，以便于實(shí)務(wù)操作。
三、逐步完善了對(duì)自行開發(fā)并依法取得的無形資產(chǎn)入賬價(jià)值的核算
對(duì)自行開發(fā)并依法取得的無形資產(chǎn)，行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定：應(yīng)按開發(fā)過程中實(shí)際發(fā)生的支出數(shù)作為入賬價(jià)值。但是自創(chuàng)無形資產(chǎn)是否會(huì)成功，事前很難確定。因此，2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：只能按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等作為入賬價(jià)值。比較來說，這一規(guī)定更符合謹(jǐn)慎性原則。但是這樣的處理，顯然是不合情理的，因?yàn)槿绻Y本化的話，研發(fā)費(fèi)用才應(yīng)該是無形資產(chǎn)成本的主要組成部分，而注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)僅僅是一小部分。所以新準(zhǔn)則借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，把企業(yè)內(nèi)部用于研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，區(qū)分為研究階段的支出和開發(fā)階段的支出兩部分，并規(guī)定把研究階段的支出費(fèi)用化，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；而開發(fā)階段的支出可以資本化，在同時(shí)滿足準(zhǔn)則所列出的一系列條件時(shí)，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。這樣的規(guī)定有利于增強(qiáng)企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)能力，激勵(lì)企業(yè)增加更多的研發(fā)投入，促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新，在會(huì)計(jì)政策層面對(duì)加大企業(yè)研發(fā)投入、增加自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)給予鼓勵(lì)，減少因取得方式不同而使無形資產(chǎn)入賬價(jià)值產(chǎn)生差異，推動(dòng)企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級(jí)。
但在實(shí)際應(yīng)用時(shí)，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)截然區(qū)分為研究與開發(fā)兩個(gè)不同的階段恐怕是很難的，尤其是對(duì)于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來說，要正確地區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，其難度是顯而易見的。因此，建議新準(zhǔn)則借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，根據(jù)我國(guó)企業(yè)研究開發(fā)的能力及所處的程度以列舉的形式明確一部分研究和開發(fā)活動(dòng)以方便會(huì)計(jì)工作者操作。
四、對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷作了較為詳細(xì)的規(guī)定
行業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷年限只是作了一般性的規(guī)定，即企業(yè)應(yīng)將各種無形資產(chǎn)在受益年限內(nèi)分期平均攤銷。
而舊準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)攤銷規(guī)定得較為具體、詳細(xì)，即“無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷”，并對(duì)攤銷年限也作了詳細(xì)的規(guī)定，這在當(dāng)時(shí)更具有可理解性和可操作性，更加符合我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的閱讀習(xí)慣，便于掌握和應(yīng)用，能夠起到指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的作用。
新準(zhǔn)則在攤銷問題上又作了很大調(diào)整，對(duì)取得無形資產(chǎn)的使用壽命先要進(jìn)行判斷，使用年限有限的，應(yīng)就其攤銷金額在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)攤銷，攤銷方法應(yīng)反映與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的采用直線法攤銷。對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。新準(zhǔn)則允許企業(yè)選用不同的攤銷方法，并將方法選擇的依據(jù)建立在與無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式上。而對(duì)于無法可靠確定經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，則仍采用直線法攤銷。多種攤銷方法的可選性，一方面反映了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同和更全面性；另一方面也對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷和專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。然而新準(zhǔn)則沒有具體規(guī)定有哪些攤銷方法，所以準(zhǔn)則中應(yīng)具體規(guī)定企業(yè)可選用的無形資產(chǎn)攤銷方法，并說明各種方法的適用情形。同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)無形資產(chǎn)攤銷的控制以增強(qiáng)不同經(jīng)營(yíng)時(shí)期的可比性。
五、對(duì)無形資產(chǎn)后續(xù)支出的處理作了明確的規(guī)定
行業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)此未予明確，而舊準(zhǔn)則則明確指出，無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。因?yàn)樵跓o形資產(chǎn)入賬以后，可能要發(fā)生一些為確保該無形資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來預(yù)定的經(jīng)濟(jì)利益的支出，如相關(guān)的宣傳活動(dòng)支出。這些支出要在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。新準(zhǔn)則相比之下要復(fù)雜些，要求企業(yè)取得的已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目，在取得后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)再次區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，按照研究與開發(fā)費(fèi)用的處理方法進(jìn)行確認(rèn)。這樣規(guī)定充分體現(xiàn)了客觀真實(shí)性和統(tǒng)一性。但是再次區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出就過于復(fù)雜，增加了報(bào)告成本，可操作性差?？梢园凑赵撝С鍪欠窈芸赡苁官Y產(chǎn)產(chǎn)生超過原來預(yù)定的績(jī)效水平的未來經(jīng)濟(jì)利益和該支出是否能夠可靠計(jì)量和分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)來確認(rèn)資本化的范圍，這樣既符合確認(rèn)資產(chǎn)的一般條件，也便于操作。
六、無形資產(chǎn)在有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中的披露
行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表中，“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目反映企業(yè)各項(xiàng)無形資產(chǎn)的凈值，根據(jù)“無形資產(chǎn)”賬戶期末借方余額（即實(shí)際成本―攤銷價(jià)值）填列。
2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)披露以下與無形資產(chǎn)有關(guān)的信息：各類無形資產(chǎn)的攤銷年限；各類無形資產(chǎn)期初、期末的賬面余值、變動(dòng)情況及其原因；當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對(duì)于土地使用權(quán)，還應(yīng)另外披露該土地使用權(quán)的取得方式和取得成本?！痹谶@一準(zhǔn)則中，對(duì)無形資產(chǎn)規(guī)定的披露內(nèi)容不夠全面。
2006年的新準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關(guān)的信息：無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余值、累計(jì)攤銷額及減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；無形資產(chǎn)的攤銷方法；用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況；記入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額?！毕啾戎?，新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的披露方面更明確地規(guī)定應(yīng)按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露有關(guān)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值、累計(jì)攤銷額、減值準(zhǔn)備累計(jì)金額、使用壽命、攤銷方法等各項(xiàng)信息，以便更能反映企業(yè)無形資產(chǎn)的真實(shí)情況，更好地滿足會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)無形資產(chǎn)信息的需求。
但是在新準(zhǔn)則中只有可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)才能加以確認(rèn)，許多與無形資產(chǎn)有關(guān)的信息，也是對(duì)決策者極為有用的信息卻被排除在了財(cái)務(wù)報(bào)告之外，因此，建議披露無形資產(chǎn)的信息時(shí)，應(yīng)盡量實(shí)現(xiàn)它的完整性和相關(guān)性。
通過對(duì)上述無形資產(chǎn)在不同時(shí)期的比較，會(huì)發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則有了相當(dāng)大的變化，更能體現(xiàn)無形資產(chǎn)的特點(diǎn)，滿足決策者的決策要求，進(jìn)而推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，是適應(yīng)當(dāng)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要舉措，并且新準(zhǔn)則不斷地向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，這也預(yù)示了我國(guó)和國(guó)際接軌的趨勢(shì)，有利于企業(yè)境外融資和減少對(duì)外貿(mào)易損失。當(dāng)然，隨著時(shí)代的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，變動(dòng)了的現(xiàn)實(shí)情況還會(huì)對(duì)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理提出新的要求，這就要求廣大的會(huì)計(jì)工作者努力完善會(huì)計(jì)處理方法，以滿足時(shí)代的要求，推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)展。
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[關(guān)鍵詞]無形資產(chǎn) 確認(rèn) 計(jì)量 攤銷 減值
無形資產(chǎn)作為一項(xiàng)重要的經(jīng)濟(jì)資源,它的存在及對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的推動(dòng)作用是客觀的,不容忽視的。當(dāng)今社會(huì),隨著以知識(shí)和技術(shù)為依托的經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來,進(jìn)一步提高了無形資產(chǎn)的重要作用。無形資產(chǎn)正日益成為決定企業(yè)現(xiàn)金流量和市場(chǎng)價(jià)值的主要?jiǎng)恿Α?/p>
一、企業(yè)無形資產(chǎn)存在的必要性
無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品,提供勞務(wù)出租給他人,或?yàn)楣芾砟康亩钟械?沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)在企業(yè)的發(fā)展中發(fā)揮著重要作用,在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中,企業(yè)越來越多地依靠無形資產(chǎn)的積累,并在投融資活動(dòng)中更多的關(guān)注無形資產(chǎn),力圖將其形成企業(yè)自身的無形資本,為企業(yè)發(fā)展提供動(dòng)力。
(一)無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的主體地位
當(dāng)今時(shí)代,決定一個(gè)企業(yè)的生存不再是廠房、設(shè)備等,而更主要決定于企業(yè)無形資產(chǎn)的比重。
(二)無形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中的決定作用
在經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展的今天,無形資產(chǎn)在知識(shí)資本的重要性得到了提高,使經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)更加直接取決于知識(shí)、智力等無形資產(chǎn)的投資。
(三)企業(yè)提升競(jìng)爭(zhēng)力的需要
創(chuàng)造價(jià)值、降低成本、提高企業(yè)效率是企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的主要特征;而且企業(yè)本身的獨(dú)特性,難以被競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手模仿,企業(yè)能以此形成自己的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
(四)企業(yè)研發(fā)無形資產(chǎn)逐利性動(dòng)機(jī)的需要
一切資本的目的歸根到底都是保值增值。企業(yè)獲利的必要前提是資本的投入,企業(yè)獲利將更多地依靠知識(shí)資本。
二、無形資產(chǎn)初始確認(rèn)的問題
(一)無形資產(chǎn)初始確認(rèn)的一般會(huì)計(jì)處理
1、無形資產(chǎn)的確認(rèn)
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確指出,無形資產(chǎn)在滿足以下兩個(gè)條件時(shí),才能予以確認(rèn):一是該無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);二是無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。與無形資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益只有能夠流入企業(yè),企業(yè)才有將其作為資產(chǎn)的意義,否則,就是費(fèi)用。這種利益的流入,是企業(yè)所能控制的,具體地說,企業(yè)要么擁有無形資產(chǎn)的所有權(quán),要么是這種權(quán)利通過協(xié)議受到法律的保護(hù)。同樣,取得該無形資產(chǎn)的成本只有能可靠地計(jì)量時(shí),才能計(jì)算出無形資產(chǎn)的凈收益或凈虧損,為投資者提供準(zhǔn)確的信息。此外,由于企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)因其成本不能可靠地計(jì)量,而不被確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
2、無形資產(chǎn)的計(jì)量
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確認(rèn)無形資產(chǎn)的基礎(chǔ)上提出了計(jì)量的具體要求。對(duì)于購入的無形資產(chǎn),應(yīng)以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值,通過非貨幣易換入、投資者投入的無形資產(chǎn)應(yīng)以有可靠依據(jù)的賬面價(jià)值或評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值。無形資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量,強(qiáng)調(diào)的是合理性、合法性。當(dāng)有原賬面價(jià)值憑據(jù)時(shí),依據(jù)原賬面價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)確定其新的入賬價(jià)值,否則以雙方評(píng)估確定價(jià)值入賬。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則詳細(xì)列舉了各類無形資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量依據(jù),增強(qiáng)了可操作性。
3、研究開發(fā)支出的初始確認(rèn)
對(duì)企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出的會(huì)計(jì)處理,這是新準(zhǔn)則的一項(xiàng)重要變動(dòng)。這一變動(dòng),既解決了我國(guó)以前對(duì)其正確處理所存在的爭(zhēng)論,又彌補(bǔ)了原準(zhǔn)則在這方面所規(guī)定的缺陷。
(二)無形資產(chǎn)初始確認(rèn)存在的問題
1、無形資產(chǎn)核算內(nèi)容少
由于無形資產(chǎn)的確認(rèn)有兩個(gè)條件,許多無形資產(chǎn)因不符合這兩點(diǎn)而沒有納入確認(rèn)范圍,可能導(dǎo)致企業(yè)無形資產(chǎn)的流失,造成會(huì)計(jì)信息的不真實(shí)。據(jù)有關(guān)資料顯示,經(jīng)濟(jì)學(xué)中涉及的無形資產(chǎn)多達(dá)29項(xiàng),而我國(guó)無形資產(chǎn)目前涉及12項(xiàng),列入我國(guó)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)核算跟管理的無形資產(chǎn)只有7項(xiàng),很多企業(yè)甚至上市公司資產(chǎn)負(fù)債表中的無形資產(chǎn)一欄皆為空白,企業(yè)中的許多寶貴資源如人才價(jià)值、成熟的銷售渠道等都未包括進(jìn)去,而在一個(gè)具有競(jìng)爭(zhēng)力的現(xiàn)代企業(yè)中,核心人才掌握核心競(jìng)爭(zhēng)力,并轉(zhuǎn)化為核心產(chǎn)品,有效地占領(lǐng)市場(chǎng)。
2、研究開發(fā)支出缺乏可操作性
新準(zhǔn)則在一定程度上缺乏可操作性,加大了會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷難度。對(duì)自創(chuàng)無形資產(chǎn)研究開發(fā)支出予以費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方法,符合會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則,且核算簡(jiǎn)單,便于會(huì)計(jì)人員操作,但我國(guó)新準(zhǔn)則并未詳細(xì)列舉屬于研究與開發(fā)的活動(dòng)及不屬于研究與開發(fā)的活動(dòng),這在實(shí)際操作時(shí)發(fā)現(xiàn)以下缺點(diǎn):
(1)盡管新準(zhǔn)則對(duì)“ 研究”與“ 開發(fā)”進(jìn)行區(qū)分并明確其含義,但是在實(shí)際操作中,由于無形資產(chǎn)的研發(fā)業(yè)務(wù)較為復(fù)雜且風(fēng)險(xiǎn)大,要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情,準(zhǔn)則未嚴(yán)格制定研究和開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn),企業(yè)可能會(huì)利用費(fèi)用資本化操縱利潤(rùn)。僅根據(jù)研究階段和開發(fā)階段的定義來劃分研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用,帶有極大的不確定性和隨意性,給企業(yè)留下較大的操作空間。企業(yè)可能會(huì)出于各種目的,隨意調(diào)整費(fèi)用化金額或資本化金額,降低了這方面會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可比性。
(2)企業(yè)難判斷哪些活動(dòng)屬于該范圍,操作性較差。由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)還不夠發(fā)達(dá),法律法規(guī)等還不夠健全,管理人員及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力有限等一系列不利約束,在實(shí)際操作中,企業(yè)在判斷哪些活動(dòng)屬于研究階段,哪些活動(dòng)屬于開發(fā)階段時(shí),常常難以把握,導(dǎo)致對(duì)研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用的劃分也存在較大的主觀因素。
(3)新準(zhǔn)則列出了企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)的五個(gè)條件,規(guī)定企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。但是這些條件和標(biāo)準(zhǔn)的表述比較抽象,具有很強(qiáng)的主觀性,在實(shí)際操作中很難做出客觀合理的判斷,加大了會(huì)計(jì)人員專業(yè)判斷的難度。
(三)改進(jìn)無形資產(chǎn)初始確認(rèn)的建議
1、擴(kuò)大確認(rèn)范圍
在擴(kuò)大無形資產(chǎn)確認(rèn)的范圍中,我們應(yīng)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,將無形資產(chǎn)的范圍擴(kuò)大為與營(yíng)銷有關(guān)的無形資產(chǎn)、與客戶關(guān)系有關(guān)的無形資產(chǎn)、與技術(shù)相關(guān)的無形資產(chǎn)、與合同權(quán)利相關(guān)的無形資產(chǎn)、與技術(shù)革新有關(guān)的無形資產(chǎn)、商譽(yù)。體現(xiàn)了無形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)價(jià)值的驅(qū)動(dòng)作用。
在實(shí)際操作中,企業(yè)可根據(jù)自身情況增加無形資產(chǎn)項(xiàng)目的核算內(nèi)容,主要有以下四個(gè)方面:(1)人力型無形資產(chǎn):指有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展目標(biāo)和員工素質(zhì)提高的無形資產(chǎn)。如員工教育狀況、業(yè)務(wù)技能、創(chuàng)新精神、對(duì)知識(shí)的運(yùn)用能力等;(2)智力型無形資產(chǎn):指人們通過智力勞動(dòng)形成成果的無形資產(chǎn)。如專利,商標(biāo)權(quán),電腦軟件等;(3)市場(chǎng)及顧客型無形資產(chǎn):指企業(yè)與市場(chǎng)、顧客之間形成的無形資產(chǎn)。如市場(chǎng)營(yíng)銷網(wǎng)絡(luò)、顧客忠誠度等;(4)組織管理型無形資產(chǎn):指企業(yè)在組織、管理、協(xié)調(diào)等方面存在的優(yōu)勢(shì),將帶來未來經(jīng)濟(jì)利益超額增收。如企業(yè)管理方法、資本運(yùn)營(yíng)能力。這種劃分內(nèi)容上沒有交叉,較為完整,詳細(xì)。
2、防止企業(yè)操縱利潤(rùn)的建議
新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)階段劃分的5 項(xiàng)條件,基本上均依賴于企業(yè)內(nèi)部人員的主觀判斷。那么相比之下,新準(zhǔn)則可能提供了更大的利潤(rùn)操縱空間。
(1)建議在部分行業(yè)首先試行
無形資產(chǎn)研發(fā)在行業(yè)間存在很大差別,主要體現(xiàn)在傳統(tǒng)行業(yè)和高科技行業(yè)之間。傳統(tǒng)行業(yè)擁有成熟的生產(chǎn)技術(shù)和市場(chǎng),企業(yè)一般無須進(jìn)行大規(guī)模的研發(fā)工作。因此,無形資產(chǎn)研發(fā)支出額較小,一旦出現(xiàn)容易引起人注意。相反,高科技行業(yè)的成長(zhǎng)動(dòng)力源于科技創(chuàng)新,實(shí)際上就是研發(fā)工作。所以,高科技企業(yè)實(shí)施新準(zhǔn)則后,其會(huì)計(jì)賬面長(zhǎng)期“留存”研發(fā)費(fèi)用和待攤余額,企業(yè)能長(zhǎng)期調(diào)節(jié)利潤(rùn)?？蛇x擇具有普遍性的行業(yè)開始實(shí)施。通過試行觀察新準(zhǔn)則的執(zhí)行效果,為完善和改良積累經(jīng)驗(yàn)。
(2)通過制定《實(shí)施細(xì)則》進(jìn)行約束
針對(duì)企業(yè)可能濫用職業(yè)判斷操控利潤(rùn)的問題。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)看,一般不宜制定過于詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn),這有利于企業(yè)靈活使用。但可以通過制定《實(shí)施細(xì)則》來進(jìn)行規(guī)范。尤其是對(duì)研究階段和開發(fā)階段支出的劃分,根據(jù)不同行業(yè)制定較為具體的定量指標(biāo)。比如:借助完工百分比法,確定開發(fā)計(jì)劃在期末的完成進(jìn)度,開發(fā)支出僅允許在完成范圍內(nèi)資本化;或者規(guī)定允許資本化的開發(fā)支出限制在營(yíng)業(yè)額的一定比例之內(nèi)等。雖然在一定程度上削弱了企業(yè)靈活運(yùn)用準(zhǔn)則的能力,但是卻能夠避免由于初次實(shí)施新準(zhǔn)則而帶來的違規(guī)行為。
(3)明確劃分兩個(gè)階段的標(biāo)準(zhǔn)
研發(fā)支出能否資本化,關(guān)鍵在于是否屬于開發(fā)階段。但新準(zhǔn)則并沒有進(jìn)行詳細(xì)說明,應(yīng)該通過《實(shí)施細(xì)則》補(bǔ)充解釋,并明確劃分“研究階段”和“開發(fā)階段”的標(biāo)準(zhǔn)。另外,可要求進(jìn)入“開發(fā)階段”的無形資產(chǎn),應(yīng)規(guī)范實(shí)施立項(xiàng)備案制。要求研發(fā)工作一旦進(jìn)入實(shí)質(zhì)性的開發(fā)階段,必須在企業(yè)內(nèi)部辦理立項(xiàng)手續(xù),整理規(guī)范的文件資料(如:可行性分析報(bào)告、開發(fā)階段預(yù)算等),并在企業(yè)財(cái)務(wù)部門備案以備查。另外要更嚴(yán)格地控制開發(fā)費(fèi)用入賬的手續(xù)和憑證的合法性。
參考文獻(xiàn):