時(shí)間：2023-09-27 09:37:15
導(dǎo)語(yǔ)：在管理會(huì)計(jì)基本要素的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
管理會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)概念，在我國(guó)會(huì)計(jì)界尚未引起足夠的注意，更未有權(quán)威性的結(jié)論，我認(rèn)為很有必要深入探討這一問(wèn)題。管理會(huì)計(jì)理論是由管理會(huì)計(jì)研究者從管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中概括出來(lái)的有系統(tǒng)的結(jié)論。管理會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)是由相互關(guān)連的基本理論概念所組成的邏輯一致的體系。
一、研究管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的意義
1.有助于指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐。在會(huì)計(jì)界有人認(rèn)為管理會(huì)計(jì)還是一門不成熟的會(huì)計(jì)學(xué)科，這種說(shuō)法有一定的道理。我認(rèn)為這與管理會(huì)計(jì)尚未形成前后一貫的理論有關(guān)。要想更好地開展管理會(huì)計(jì)工作，需要我們有準(zhǔn)確系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)理論來(lái)加以指導(dǎo)。因此研究管理會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)，對(duì)于指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐具有長(zhǎng)遠(yuǎn)的戰(zhàn)略意義。
2.有助于管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系的建設(shè)。翻開中外各種管理會(huì)計(jì)教材及專著，雖然有許多相同或相似的內(nèi)容，但各自的體系還是有許多的差別，這與過(guò)去人們對(duì)管理會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)有關(guān)，似乎就應(yīng)該如此。其實(shí)，這也是由于缺乏對(duì)管理會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行系統(tǒng)研究造成的，這樣長(zhǎng)期下去，不利于管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系的建設(shè)。
3.有助于制定較為合理的管理會(huì)計(jì)原則，規(guī)范管理會(huì)計(jì)行為。管理會(huì)計(jì)原則是管理會(huì)計(jì)理論與管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的橋梁，同時(shí)也是管理會(huì)計(jì)理論的重要延伸。只有通過(guò)深入研究管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)，才有可能制定出前后一貫，自成一體的管理會(huì)計(jì)原則。如果對(duì)管理會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)缺乏研究，那么制定出來(lái)的管理會(huì)計(jì)原則必然是片面的，甚至是違背管理會(huì)計(jì)基本理論的，其生命力及影響就會(huì)受到限制。
4.有助于對(duì)管理會(huì)計(jì)理論各要素作出科學(xué)界定。在人們對(duì)管理會(huì)計(jì)理論要素認(rèn)識(shí)尚不明朗，對(duì)管理會(huì)計(jì)中的一些基本概念認(rèn)識(shí)不一致的情況下，系統(tǒng)地研究管理會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)，從內(nèi)涵到外延上對(duì)各管理會(huì)計(jì)理論要素加以界定，便于人們更準(zhǔn)確地應(yīng)用，同時(shí)也促進(jìn)管理會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。
二、管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素
管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素是指構(gòu)成管理會(huì)計(jì)理論的必要因素。其內(nèi)容有哪些，說(shuō)法并不統(tǒng)一。
第一種看法認(rèn)為管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素包括：
1.管理會(huì)計(jì)理論和方法的基礎(chǔ)，
2.管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)，
3.管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)，
4.管理會(huì)計(jì)的對(duì)象，
5.管理會(huì)計(jì)的基本要素，包括收入、成本、損益、現(xiàn)金流量等，
6.管理會(huì)計(jì)的基本原則。（注：宋獻(xiàn)中《中國(guó)管理會(huì)計(jì)——透視與展望》，《會(huì)計(jì)研究》1995年第11期。）
第二種看法認(rèn)為管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素包括：
1.起點(diǎn)理論層次，具體指管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)、管理會(huì)計(jì)對(duì)象理論。
2.基礎(chǔ)理論層次，具體指管理會(huì)計(jì)原則理論。
3.管理會(huì)計(jì)核心理論層次，具體指管理會(huì)計(jì)原則理論。
4.管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)理論層次，具體指管理會(huì)計(jì)程序方法理論，管理會(huì)計(jì)具體實(shí)踐。（注：勞秦漢《論管理會(huì)計(jì)》，《財(cái)會(huì)審論壇》1995年第4期。）
第三種看法認(rèn)為管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素包括：
1.管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)。
2.管理會(huì)計(jì)概念，具體指計(jì)量、傳送、信息、系統(tǒng)、規(guī)劃、反饋和成本性態(tài)。
3、管理會(huì)計(jì)原則。
4.管理會(huì)計(jì)技術(shù)。（注：陳今池編著《西方現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989年10月第1版，第302—303頁(yè)。）
筆者認(rèn)為管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素要能體現(xiàn)以下基本思想：第一，要有時(shí)代特色。管理會(huì)計(jì)自產(chǎn)生到現(xiàn)在不過(guò)一百年左右的時(shí)間，但它的內(nèi)容變化很大，今后還會(huì)不斷更新。因此，在理論上要有時(shí)代特色，而且能預(yù)示其變化，在一定時(shí)期內(nèi)能容納下其發(fā)展。第二，要前后一貫，具有邏輯性。要避免傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)理論體系不嚴(yán)密、前后一貫性差、邏輯性不強(qiáng)的毛病。要運(yùn)用系統(tǒng)論的觀點(diǎn)與方法，對(duì)各要素按照其內(nèi)在邏輯進(jìn)行排列組合，而不是任意湊合。第三，要有一定的包容性。管理會(huì)計(jì)是一項(xiàng)世界性的企業(yè)管理語(yǔ)言，因此其理論結(jié)構(gòu)的要素應(yīng)能夠包容得下各個(gè)時(shí)期中外管理會(huì)計(jì)的理論與實(shí)踐。
基于以上認(rèn)識(shí)，我認(rèn)為管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素有以下一些內(nèi)容：
1.管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)，即管理會(huì)計(jì)概念，
2.管理會(huì)計(jì)對(duì)象，
3.管理會(huì)計(jì)職能，
4.管理會(huì)計(jì)目標(biāo)，
5.管理會(huì)計(jì)任務(wù)，
6.管理會(huì)計(jì)環(huán)境，
7.管理會(huì)計(jì)假設(shè)，
8.管理會(huì)計(jì)原則，
9.管理會(huì)計(jì)道德，
10.管理會(huì)計(jì)哲學(xué)，
11.管理會(huì)計(jì)文化，
12.管理會(huì)計(jì)程序，
13.管理會(huì)計(jì)方法，
14.管理會(huì)計(jì)行為。
1—5項(xiàng)我稱之為基本的管理會(huì)計(jì)理論要素，它闡明管理會(huì)計(jì)是什么，干些什么，要達(dá)到什么目的，要完成哪些任務(wù)。
6—9項(xiàng)我稱之為規(guī)范的管理會(huì)計(jì)理論要素，它說(shuō)明管理會(huì)計(jì)是在一定的環(huán)境下、一定的假設(shè)條件下、一定的規(guī)范約束下開展活動(dòng)的，它是基本的管理會(huì)計(jì)理論要素的延伸與發(fā)展。
10—14項(xiàng)我稱之為行為的管理會(huì)計(jì)理論要素。管理會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)是在一定的管理會(huì)計(jì)哲學(xué)的指導(dǎo)下進(jìn)行的，而且脫離不了管理會(huì)計(jì)文化的影響。管理會(huì)計(jì)程序雖然多變，但每一項(xiàng)具體工作還是有一定的基本程序的，管理會(huì)計(jì)方法是管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的有力工具，管理會(huì)計(jì)行為是一切管理會(huì)計(jì)理論的充分體現(xiàn)。
構(gòu)造管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)要素的邏輯起點(diǎn)，我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)是管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)。上述列舉的三種觀點(diǎn)均不以管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)作為邏輯起點(diǎn)。因?yàn)橹挥泄芾頃?huì)計(jì)的本質(zhì)才是該學(xué)科理論體系中最基本、最抽象、最簡(jiǎn)單的一個(gè)理論要素。只有從管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)出發(fā)，才能把其它管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)要素有機(jī)地統(tǒng)一起來(lái)，從而構(gòu)造出一個(gè)具有邏輯性的管理會(huì)計(jì)理論體系。
只有科學(xué)地揭示管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)，才能真正將管理會(huì)計(jì)與其它管理活動(dòng)區(qū)分開來(lái)。管理會(huì)計(jì)學(xué)之所以能成為一門科學(xué)，就在于它把揭示管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)作為自己研究的根本任務(wù)，管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)中的其它要素難以起到這一統(tǒng)率作用。
只有科學(xué)地揭示管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)，才能知道管理會(huì)計(jì)的性能和發(fā)展方向，對(duì)管理會(huì)計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的正確與否，必然會(huì)對(duì)管理會(huì)計(jì)其它理論要素的建立和發(fā)展及整個(gè)管理會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)造產(chǎn)生決定性的影響。
美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓教授在研究空間理論結(jié)構(gòu)時(shí)，首先從會(huì)計(jì)的本質(zhì)開始。（注：利特爾頓著《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》，中國(guó)商業(yè)出版社，1989年8月第1版。）這也給我們一個(gè)重要啟示，研究管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)，也應(yīng)從管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)作為邏輯起點(diǎn)。
管理會(huì)計(jì)理論的核心，應(yīng)當(dāng)是管理會(huì)計(jì)目標(biāo)，但管理會(huì)計(jì)目標(biāo)是由管理會(huì)計(jì)本質(zhì)決定的，而不是管理會(huì)計(jì)目標(biāo)決定管理會(huì)計(jì)本質(zhì)。這一點(diǎn)必須明確，在構(gòu)建管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)時(shí)應(yīng)擺正這一關(guān)系。（
管理會(huì)計(jì)本質(zhì)是管理會(huì)計(jì)本身所固有的，決定管理會(huì)計(jì)性質(zhì)、面貌和發(fā)展的最基本的特點(diǎn)，是決定管理會(huì)計(jì)發(fā)展的那種基本規(guī)定性。我認(rèn)為它至少有以下三層含義：它是一個(gè)以提供經(jīng)營(yíng)管理信息為主的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，它是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的新發(fā)展和重要組成部分，它是一項(xiàng)最能動(dòng)的會(huì)計(jì)管理活動(dòng)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，管理會(huì)計(jì)越重要；科技水平越高，管理會(huì)計(jì)越成熟；經(jīng)營(yíng)管理越復(fù)雜，管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容越豐富。
三、管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)要素的定性描述
1.管理會(huì)計(jì)本質(zhì)（概念）。管理會(huì)計(jì)以現(xiàn)代經(jīng)營(yíng)管理學(xué)為理論基礎(chǔ)，廣泛利用會(huì)計(jì)部門提供的會(huì)計(jì)信息和其它部門提供的經(jīng)濟(jì)信息，采用各種有效的方法和措施，產(chǎn)生出許多新的管理會(huì)計(jì)信息，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)，并直接參與經(jīng)營(yíng)管理。
2.管理會(huì)計(jì)對(duì)象。管理會(huì)計(jì)的對(duì)象是什么，眾說(shuō)不一。我認(rèn)為管理會(huì)計(jì)對(duì)象是向企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員提供經(jīng)營(yíng)管理所需的管理會(huì)計(jì)信息，協(xié)助企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員經(jīng)營(yíng)管理好企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
3.管理會(huì)計(jì)職能。管理會(huì)計(jì)職能是管理會(huì)計(jì)的內(nèi)在功能，即它能發(fā)揮什么作用。管理會(huì)計(jì)職能隨著管理會(huì)計(jì)工作和理論的演進(jìn)在不斷發(fā)展。我認(rèn)為目前管理會(huì)計(jì)職能主要是預(yù)測(cè)經(jīng)濟(jì)前景，參與經(jīng)濟(jì)決策，規(guī)劃經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，控制經(jīng)濟(jì)過(guò)程，分析經(jīng)濟(jì)效益，考核經(jīng)濟(jì)責(zé)任，反饋經(jīng)濟(jì)信息，參與協(xié)調(diào)組織等。
4.管理會(huì)計(jì)目標(biāo)。管理會(huì)計(jì)目標(biāo)是管理會(huì)計(jì)運(yùn)行系統(tǒng)的目的，以及所需達(dá)到的基本要求。它對(duì)整個(gè)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的有效運(yùn)行具有決定性的影響，管理會(huì)計(jì)目標(biāo)是管理會(huì)計(jì)本質(zhì)的能動(dòng)體現(xiàn)。管理會(huì)計(jì)目標(biāo)既有總的目標(biāo)，也有具體目標(biāo)。目標(biāo)要定得科學(xué)合理，要讓管理會(huì)計(jì)人員爭(zhēng)取能夠達(dá)到，要對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理確實(shí)能有所貢獻(xiàn)。
5.管理會(huì)計(jì)任務(wù)。管理會(huì)計(jì)任務(wù)是管理會(huì)計(jì)人員應(yīng)完成的工作，應(yīng)負(fù)的責(zé)任。管理會(huì)計(jì)任務(wù)是由管理會(huì)計(jì)職能和目標(biāo)決定的，管理會(huì)計(jì)任務(wù)是否合理，對(duì)于管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，對(duì)于管理會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮都會(huì)產(chǎn)生一定的影響。管理會(huì)計(jì)任務(wù)應(yīng)結(jié)合企業(yè)實(shí)際，要具體明確，盡量量化，做到可以考核，以便激勵(lì)管理會(huì)計(jì)人員開展工作。
6.管理會(huì)計(jì)環(huán)境。管理會(huì)計(jì)環(huán)境是指對(duì)企業(yè)管理會(huì)計(jì)活動(dòng)及其發(fā)展產(chǎn)生各種直接和間接影響的客觀條件和狀況。主要是指管理會(huì)計(jì)的社會(huì)環(huán)境。它主要受社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治制度、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、社會(huì)科技發(fā)展水平、企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者及員工的素質(zhì)、管理會(huì)計(jì)人員自身的素質(zhì)、以及企業(yè)管理會(huì)計(jì)制度的完備情況的影響。
7.管理會(huì)計(jì)假設(shè)。管理會(huì)計(jì)假設(shè)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下開展管理會(huì)計(jì)工作的前提條件或制約條件，是對(duì)客觀情況合乎邏輯的推斷。管理會(huì)計(jì)假設(shè)主要有：管理會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)期間、責(zé)任主體、相關(guān)范圍、貨幣時(shí)間價(jià)值、投資風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值、會(huì)計(jì)信息的近似性、幣值可變化、計(jì)量多變性、方法靈活性、重置成本計(jì)價(jià)、未來(lái)可預(yù)計(jì)、機(jī)會(huì)成本、未來(lái)收益與成本的確認(rèn)與配比等。
8.管理會(huì)計(jì)原則。管理會(huì)計(jì)原則是管理會(huì)計(jì)工作中應(yīng)遵循的各項(xiàng)基本準(zhǔn)則，是規(guī)范管理會(huì)計(jì)活動(dòng)的指南。管理會(huì)計(jì)原則可以分為兩個(gè)層次，即一般的管理會(huì)計(jì)原則和具體的管理會(huì)計(jì)原則。管理會(huì)計(jì)原則的制定受眾多因素的影響，要在對(duì)管理會(huì)計(jì)有全面認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上來(lái)描述其各項(xiàng)原則。
9.管理會(huì)計(jì)道德。管理會(huì)計(jì)道德是管理會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)遵守的行為規(guī)范，它體現(xiàn)著管理會(huì)計(jì)人員行為是否符合社會(huì)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。管理會(huì)計(jì)道德既是歷史的，又是現(xiàn)實(shí)的，它具有豐富的內(nèi)容，是管理會(huì)計(jì)原則的必要補(bǔ)充，是提高管理會(huì)計(jì)人員精神境界的重要營(yíng)養(yǎng)。管理會(huì)計(jì)道德著重解決管理會(huì)計(jì)人員所面臨的各種利益沖突，協(xié)調(diào)好管理會(huì)計(jì)工作中人與人之間，人與企業(yè)之間，人與社會(huì)之間，人與自身心靈世界的關(guān)系，求得一個(gè)最佳的平衡。
10.管理會(huì)計(jì)哲學(xué)。管理會(huì)計(jì)哲學(xué)是從管理會(huì)計(jì)學(xué)自身發(fā)展過(guò)程中“生長(zhǎng)”出來(lái)的，但它又是超越管理會(huì)計(jì)學(xué)而上升到更高理論層次的實(shí)踐哲學(xué)。管理會(huì)計(jì)包含著哲學(xué)，管理會(huì)計(jì)需要哲學(xué)。因?yàn)樗谷藗儗?duì)管理會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)形成了更高的理論概括，進(jìn)而為管理會(huì)計(jì)實(shí)踐提供更高的理論指導(dǎo)。
11.管理會(huì)計(jì)文化。管理會(huì)計(jì)文化是指在一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治、文化等環(huán)境的影響下，通過(guò)企業(yè)管理會(huì)計(jì)人員的長(zhǎng)期培養(yǎng)和倡導(dǎo)，在長(zhǎng)期的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐過(guò)程中，所創(chuàng)造出來(lái)的物質(zhì)成果和精神成果表現(xiàn)形態(tài)的總和。管理會(huì)計(jì)文化反過(guò)來(lái)影響管理會(huì)計(jì)工作及管理會(huì)計(jì)人員的行為。管理會(huì)計(jì)文化建設(shè)對(duì)管理會(huì)計(jì)活動(dòng)將產(chǎn)生長(zhǎng)期的潛移默化的作用。
12.管理會(huì)計(jì)程序。管理會(huì)計(jì)程序是指開展管理會(huì)計(jì)工作所采取的步驟?？梢苑譃榭傮w的管理會(huì)計(jì)程序和具體的管理會(huì)計(jì)程序?？傮w的管理會(huì)計(jì)程序即管理會(huì)計(jì)循環(huán)，它與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理循環(huán)相配合。具體的管理會(huì)計(jì)程序即管理會(huì)計(jì)工作的具體步驟，因工作內(nèi)容不同而有很大差異，要結(jié)合企業(yè)具體實(shí)際加以確定。
關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)；財(cái)務(wù)管理；競(jìng)爭(zhēng)。
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是以取得整體競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)為主要目標(biāo)，以分析研究企業(yè)、顧客和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手所組成的“戰(zhàn)略三角”為核心，揭示企業(yè)在整個(gè)行業(yè)中的地位及其發(fā)展前景，建立預(yù)警分析系統(tǒng)，提供全面的、多元化的信息。所以說(shuō)，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)實(shí)際上就是把現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)與戰(zhàn)略管理融為一體的新興交叉學(xué)科。
1戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的特征。
（1）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)關(guān)注競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的信息。
關(guān)注競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的信息是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的重要特征之一。企業(yè)應(yīng)當(dāng)注重收集競(jìng)爭(zhēng)者的相關(guān)信息，如價(jià)格、成本、規(guī)模，以及能夠決定市場(chǎng)份額等相關(guān)信息。
（2）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)關(guān)注挖掘成本降低的機(jī)會(huì)。
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)站在戰(zhàn)略高度，面對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，著眼全球，盡力營(yíng)造企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
而企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)又是建立在相對(duì)成本對(duì)比的基礎(chǔ)之上。相同條件下，誰(shuí)擁有了成本優(yōu)勢(shì)，誰(shuí)就擁有了競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，從而使企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地。
（3）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)能提供更全面的會(huì)計(jì)信息。
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提供了包括非財(cái)務(wù)信息在內(nèi)的更為全面的會(huì)計(jì)信息資料。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是外向型的綜合信息系統(tǒng)，將視角更多地投向影響企業(yè)的外部環(huán)境。它圍繞“本企業(yè)、顧客和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手”這三個(gè)有關(guān)市場(chǎng)的基本要素，廣泛收集、整理、比較、分析各個(gè)方面的信息，使企業(yè)管理者能夠了解其相對(duì)成本，掌握全局，知己知彼，采用相應(yīng)的措施，通過(guò)占優(yōu)勢(shì)的相對(duì)成本和龐大的市場(chǎng)占有額，使企業(yè)保持長(zhǎng)久的相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
（4）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)運(yùn)用新的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法。
傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)忽略了相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)地位在企業(yè)獲得投資報(bào)酬方面的作用。實(shí)際上，企業(yè)相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)地位是企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定盈利的重要因素。
而戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)把戰(zhàn)略思想貫穿于整個(gè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中，以競(jìng)爭(zhēng)地位變化帶來(lái)的報(bào)酬取代傳統(tǒng)投資指標(biāo)。
（5）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)更注重企業(yè)的整體性和長(zhǎng)久發(fā)展。
戰(zhàn)略管理是制定、實(shí)施和評(píng)估跨部門決策的循環(huán)過(guò)程，要從整體上把握其過(guò)程，以保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)管理是由不同部門完成的，但各部門必須相互協(xié)調(diào)運(yùn)作，減少內(nèi)部職能的失調(diào)和損耗。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是從整體上分析和評(píng)價(jià)企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動(dòng)的。
企業(yè)應(yīng)立足長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)，不斷擴(kuò)大市場(chǎng)份額，從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益來(lái)分析、評(píng)價(jià)企業(yè)的資本投資。
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的宗旨是為了取得長(zhǎng)期持久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，使企業(yè)能夠長(zhǎng)期生存和發(fā)展。
2戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容。
（1）制定戰(zhàn)略目標(biāo)。
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)應(yīng)立足于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬之間的關(guān)系，將企業(yè)價(jià)值最大化作為其最終目標(biāo)。
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略目標(biāo)可以分為三個(gè)層次，即公司戰(zhàn)略目標(biāo)、競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略目標(biāo)、職能戰(zhàn)略目標(biāo)。公司戰(zhàn)略目標(biāo)主要是確定經(jīng)營(yíng)方向和業(yè)務(wù)范圍方面的目標(biāo)；競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略目標(biāo)主要是研究產(chǎn)品和服務(wù)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)上的目標(biāo)問(wèn)題；職能戰(zhàn)略目標(biāo)所要確定的是在實(shí)施競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略目標(biāo)過(guò)程中，公司各個(gè)職能部門應(yīng)發(fā)揮什么作用，達(dá)到什么目標(biāo)。
（2）實(shí)施戰(zhàn)略成本管理。
成本管理是傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)和戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)共同關(guān)注的焦點(diǎn)。戰(zhàn)略成本管理主要從戰(zhàn)略的角度來(lái)研究影響成本的各個(gè)環(huán)節(jié)，從而進(jìn)一步找出降低成本的途徑。
（3）經(jīng)營(yíng)投資戰(zhàn)略決策。
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供各種相關(guān)、可靠的信息。因此，它在提供與經(jīng)營(yíng)投資決策有關(guān)的信息過(guò)程中，以戰(zhàn)略的眼光提供全局性的、長(zhǎng)遠(yuǎn)的與決策相關(guān)的有用信息，為經(jīng)營(yíng)投資戰(zhàn)略的決策提供充分的條件。
（4）管理戰(zhàn)略人力資源。
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)更要以人為本。人力資源管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分，也是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。它包括為提高企業(yè)和個(gè)人績(jī)效而進(jìn)行的人事戰(zhàn)略規(guī)劃、日常人事管理以及年度的員工績(jī)效評(píng)價(jià)等。它通過(guò)一定的方法和技能來(lái)激勵(lì)員工，以獲取最大的人力資源價(jià)值，并采用一定的方法確認(rèn)和計(jì)量人力資源的價(jià)值和成本，進(jìn)行人力資源投資分析。
（5）降低戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。
由于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)著重研究全局、長(zhǎng)遠(yuǎn)的戰(zhàn)略性問(wèn)題。因此，它必須經(jīng)?？紤]風(fēng)險(xiǎn)因素。
它通過(guò)在經(jīng)營(yíng)與投資管理過(guò)程中采用一定的方法，如投資組合、資產(chǎn)重組、并購(gòu)與聯(lián)營(yíng)等來(lái)分散或減少風(fēng)險(xiǎn)。
（6）評(píng)價(jià)戰(zhàn)略業(yè)績(jī)。
所謂戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，就是在企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略的指導(dǎo)下，以促進(jìn)戰(zhàn)略的實(shí)施和戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)為目的。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)主要從提高核心競(jìng)爭(zhēng)力的角度來(lái)評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)，將業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)與戰(zhàn)略管理相結(jié)合，根據(jù)不同的戰(zhàn)略，確定不同的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)。戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)不僅能改變?cè)泄芾頃?huì)計(jì)的只重“結(jié)果”，不重“過(guò)程”，而且將業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)由財(cái)務(wù)指標(biāo)系統(tǒng)擴(kuò)展到了非財(cái)務(wù)指標(biāo)系統(tǒng)。非財(cái)務(wù)性業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)內(nèi)容一般包括：質(zhì)量評(píng)價(jià)、交貨效率評(píng)價(jià)、企業(yè)應(yīng)變與創(chuàng)新能力評(píng)價(jià)、雇員評(píng)價(jià)、產(chǎn)品市場(chǎng)占有份額評(píng)價(jià)、機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)情況評(píng)價(jià)等等。
3戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的操作運(yùn)用。
（1）作業(yè)成本計(jì)算法。
作業(yè)成本計(jì)算法（簡(jiǎn)稱ABC），是根據(jù)生產(chǎn)消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源等觀念，把企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)劃分為不同的作業(yè)，不同的作業(yè)活動(dòng)會(huì)產(chǎn)生不同的作業(yè)成本動(dòng)因。企業(yè)依據(jù)資源耗費(fèi)的因果關(guān)系進(jìn)行成本分析，同時(shí)對(duì)所有產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)的追蹤分析，盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”等。通過(guò)這些措施和方法，使企業(yè)能夠持久地生存和發(fā)展。
（2）價(jià)值鏈分析。
價(jià)值鏈分析是以價(jià)值鏈作為分析工具，確定企業(yè)的價(jià)值鏈，明確價(jià)值活動(dòng)之間的關(guān)系，找出價(jià)值的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，并通過(guò)價(jià)值鏈的重構(gòu)，提高效率和降低成本，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。價(jià)值鏈分為橫向價(jià)值鏈和縱向價(jià)值鏈兩種。橫向價(jià)值鏈的內(nèi)容包括：一般管理、人力資源管理、技術(shù)發(fā)展、采購(gòu)、內(nèi)勤、經(jīng)營(yíng)、外勤、營(yíng)銷和服務(wù)等?？v向價(jià)值鏈?zhǔn)菍⒄麄€(gè)行業(yè)的價(jià)值活動(dòng)分解成一系列相關(guān)的戰(zhàn)略活動(dòng)。價(jià)值鏈分析的重要意義如下：首先，分析企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈各環(huán)節(jié)之間的關(guān)系，可以優(yōu)化企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程。其次，通過(guò)將企業(yè)價(jià)值鏈和供應(yīng)商，以及顧客連接在一起分析，可以改進(jìn)企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)、技術(shù)運(yùn)用和生產(chǎn)方式等。再次，通過(guò)將企業(yè)價(jià)值鏈和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈進(jìn)行對(duì)比分析，可以找出企業(yè)和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手在各價(jià)值鏈環(huán)節(jié)上成本和價(jià)值的差異，為企業(yè)改進(jìn)和創(chuàng)新提供指導(dǎo)。
（3）競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析。
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)(Strategic Management Accounting，簡(jiǎn)稱SMA)是在當(dāng)今企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境更加復(fù)雜多變、全球性市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)空前廣泛激烈的情況下，為滿足現(xiàn)代企業(yè)實(shí)施戰(zhàn)略管理的特定信息需要而建立的新的管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。作為為企業(yè)戰(zhàn)略服務(wù)的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)，它之所以產(chǎn)生并得到相應(yīng)發(fā)展，既是當(dāng)今科學(xué)技術(shù)突飛猛進(jìn)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展而導(dǎo)致的企業(yè)管理(尤其是戰(zhàn)略管理)理論和實(shí)踐不斷豐富和發(fā)展的產(chǎn)物，也是原有管理會(huì)計(jì)自身的基本理論和基本方法不斷豐富和發(fā)展的產(chǎn)物。
一、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生背景
（一）戰(zhàn)略管理的發(fā)展需要戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的支持
隨著企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化和戰(zhàn)略管理的迅速發(fā)展，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)已不能滿足戰(zhàn)略管理的需要，必須進(jìn)行革新，向戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)過(guò)渡。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)不能適應(yīng)戰(zhàn)略管理發(fā)展的需要主要表現(xiàn)在:
1.所提供的成本信息同建立在當(dāng)代高新科學(xué)技術(shù)基礎(chǔ)上的新的制造環(huán)境不相適應(yīng)，因而已在很大程度上失去真實(shí)性。近年來(lái)，企業(yè)面臨的制造環(huán)境發(fā)生了很大的變化。以計(jì)算機(jī)輔助制造技術(shù)和計(jì)算機(jī)一體化制造系統(tǒng)為代表的高科技制造環(huán)境和適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)(Justin T ime,JI T)成為世界制造業(yè)發(fā)展的新潮流，深刻動(dòng)搖了管理會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)方法。
(1)成本計(jì)算方法亟需改進(jìn)。在新的制造環(huán)境下，資金、技術(shù)密集化程度日益提高，活勞動(dòng)在投入資本中所占的比重大幅度下降，這兩方面綜合作用導(dǎo)致企業(yè)成本結(jié)構(gòu)發(fā)生很大變化:直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比重日益下降，而各項(xiàng)間接費(fèi)用則大幅度提高。成本結(jié)構(gòu)變化了，而傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法仍采用工時(shí)等傳統(tǒng)的間接費(fèi)用分配方法，嚴(yán)重扭曲了成本信息，造成了成本信息失真。在高科技制造環(huán)境中，人工作業(yè)量己不再是企業(yè)整體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)作業(yè)量的主體，間接費(fèi)用的發(fā)生多少與企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)量并無(wú)直接聯(lián)系，而是受產(chǎn)品生產(chǎn)多樣化、生產(chǎn)管理復(fù)雜化的直接影響。如果仍以日益減少的直接人工工時(shí)為基礎(chǔ)來(lái)分配間接費(fèi)用，其結(jié)果必然是高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本被多計(jì)，低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本被少計(jì)，從而使成本信息失真。因此，尋找真正的成本動(dòng)因，改革間接費(fèi)用的分配基礎(chǔ)勢(shì)在必行。
(2)預(yù)算編制需要重新審視。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)下，全面預(yù)算以歷史數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，這些歷史數(shù)據(jù)發(fā)生當(dāng)時(shí)企業(yè)所處的環(huán)境與現(xiàn)在或未來(lái)企業(yè)所處的環(huán)境往往差異較大，隨著預(yù)測(cè)年限的延長(zhǎng)，預(yù)測(cè)值的有效性逐漸減弱，因此，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中編制的只能是短期靜態(tài)預(yù)算。而短期靜態(tài)預(yù)算往往會(huì)使經(jīng)營(yíng)者為了年終考核而追求企業(yè)短期效益，放棄某些有利于企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的機(jī)會(huì)，背離企業(yè)價(jià)值最大化的最終目標(biāo)，削弱企業(yè)未來(lái)的發(fā)展能力。
(3)業(yè)績(jī)報(bào)告系統(tǒng)需要加快更新。傳統(tǒng)的業(yè)績(jī)報(bào)告一般是一月、一旬或一周編報(bào)一次，時(shí)效性較差。在新的制造環(huán)境下，企業(yè)的制造周期一般是很短的，通常要求在問(wèn)題發(fā)現(xiàn)之時(shí)或當(dāng)天就能取得相關(guān)的信息。此外，傳統(tǒng)的業(yè)績(jī)報(bào)告中缺乏與企業(yè)戰(zhàn)略直接相關(guān)的非貨幣性指標(biāo)，如市場(chǎng)占有率、顧客滿意度等等。
2.傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)服務(wù)于企業(yè)的內(nèi)部管理職能，對(duì)企業(yè)的外部環(huán)境則有所忽視，因而使其所提供的信息同企業(yè)的戰(zhàn)略決策失去相關(guān)性。成功的企業(yè)管理戰(zhàn)略就是要?jiǎng)?chuàng)造和保持持久的相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。管理會(huì)計(jì)應(yīng)該指出企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中所處的相對(duì)地位，提供有利于企業(yè)針對(duì)競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息。但傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)卻未能提供這種信息，例如，從市場(chǎng)占有率的變化中可以看出企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位的相對(duì)變化。如果管理會(huì)計(jì)報(bào)告中包括市場(chǎng)占有率等非財(cái)務(wù)信息，那么無(wú)疑會(huì)提高管理會(huì)計(jì)的相關(guān)性。此外，超出會(huì)計(jì)主體范圍本身，聯(lián)系競(jìng)爭(zhēng)者來(lái)分析企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，通過(guò)與外部競(jìng)爭(zhēng)者的比較來(lái)研究本企業(yè)銷售額、利潤(rùn)和現(xiàn)金流量的相對(duì)變化，這對(duì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)來(lái)說(shuō)更有意義。但是，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)卻未能提供和解釋這些有用的信息。
3.傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)重點(diǎn)考慮的是成本問(wèn)題，已經(jīng)不能適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的需要。在當(dāng)今世界激烈競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境中，衡量競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)除了成本指標(biāo)之外還有大量的非財(cái)務(wù)指標(biāo)。與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)密切相關(guān)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)如產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)的彈性、顧客的滿意程度、從接受訂單到交付使用的時(shí)間等，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)沒(méi)有能夠提供，這就會(huì)使企業(yè)的管理者忽視市場(chǎng)、管理戰(zhàn)略等方面的許多重要因素。
（二）信息技術(shù)的進(jìn)步為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的發(fā)展提供平臺(tái)
一方面，信息技術(shù)的發(fā)展促進(jìn)著企業(yè)實(shí)行戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)。從技術(shù)發(fā)展看，信息技術(shù)的更新、傳播速度己大大加快:新技術(shù)從研發(fā)到走向市場(chǎng)的周期大大縮短，快捷、多樣化的傳播渠道使新技術(shù)的普及周期大大縮短，又進(jìn)一步促進(jìn)了更新技術(shù)的產(chǎn)生和發(fā)展。相應(yīng)地，從企業(yè)的發(fā)展看，新技術(shù)所能擁有的超額回報(bào)期縮短了，企業(yè)只有不斷創(chuàng)新，才能保持競(jìng)爭(zhēng)力。而創(chuàng)新方向的決策，要基于對(duì)客戶需求和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的戰(zhàn)略分析，這就要求管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供更為及時(shí)的信息。因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的運(yùn)用勢(shì)在必行。另一方面 ，信息技術(shù)的進(jìn)步為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的發(fā)展提供了技術(shù)支持。隨著信息技術(shù)的普及，在實(shí)務(wù)中企業(yè)對(duì)軟件(人、技術(shù))和硬件(信息工具、網(wǎng)絡(luò))的管理和運(yùn)用的不斷加強(qiáng)。信息工具的大量使用，使信息收集、處理及傳遞速度和效率大大加強(qiáng)，傳統(tǒng)的“維護(hù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩個(gè)信息系統(tǒng)過(guò)于昂貴”的觀點(diǎn)將會(huì)改變，建立并維護(hù)一個(gè)能同時(shí)提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩個(gè)信息的系統(tǒng)，將普遍為各種規(guī)模的企業(yè)所接受。這種變化為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的發(fā)展提供了一定的有利條件。
二、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)
1981年，英國(guó)學(xué)者最早將管理會(huì)計(jì)與戰(zhàn)略管理聯(lián)系起來(lái)，提出“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”。將“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”定義為: “對(duì)企業(yè)及其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行搜集和分析，由此來(lái)發(fā)展和控制企業(yè)戰(zhàn)略的會(huì)計(jì)”。強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)與企業(yè)戰(zhàn)略結(jié)合的重要性，特別是企業(yè)相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)者的成本競(jìng)爭(zhēng)地位。人們沿用了這一名稱，但對(duì)其定義卻未達(dá)成統(tǒng)一的共識(shí)。英國(guó)特許管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(The Chartered Institute of Management Accountants，簡(jiǎn)稱CIMA)的正式術(shù)語(yǔ)將戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)定義為“這樣的一種管理會(huì)計(jì)形式，它不僅重視內(nèi)部產(chǎn)生的信息，還重視非財(cái)務(wù)信息和與外部相關(guān)的信息”。雖然對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的概念定義目前還沒(méi)有統(tǒng)一的定論，但是各種理解、定義中都包含了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的一些基本要素和特征，如:立足于戰(zhàn)略的角度，不僅重視內(nèi)部而且重視外部，不僅重視財(cái)務(wù)信息而且重視外部相關(guān)信息等?；谶@些基本點(diǎn)，我們可以將戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)定義為:戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是一種迎合戰(zhàn)略管理需要的決策支持系統(tǒng)，它從戰(zhàn)略的高度，收集并加工與企業(yè)相關(guān)的各方面的經(jīng)濟(jì)信息，幫助企業(yè)管理層對(duì)內(nèi)進(jìn)行戰(zhàn)略審視，對(duì)外做出戰(zhàn)略決策，最大限度地協(xié)調(diào)企業(yè)現(xiàn)實(shí)與經(jīng)濟(jì)環(huán)境之間的關(guān)系，以使企業(yè)保持并不斷創(chuàng)新長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)具有以下四個(gè)明顯的特點(diǎn):
（一）關(guān)注外部環(huán)境
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)跳出了單一企業(yè)這一狹小的空間范圍，將視角更多地投向了影響企業(yè)的外部環(huán)境中去。它不再滿足于企業(yè)內(nèi)部的零敲碎打式的管理方式，而是密切關(guān)注整個(gè)市場(chǎng)和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的動(dòng)向，通過(guò)與對(duì)手的比較來(lái)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，并適當(dāng)調(diào)整和改變自己的戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)。因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)特別強(qiáng)調(diào)各類相對(duì)指標(biāo)或比較指標(biāo)的計(jì)算和分析，如相對(duì)價(jià)格、相對(duì)成本、相對(duì)現(xiàn)金流量，以及相對(duì)市場(chǎng)份額等。在應(yīng)用其他管理會(huì)計(jì)方法時(shí)(如量本利分析)，也強(qiáng)調(diào)應(yīng)結(jié)合競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手進(jìn)行。
（二）關(guān)注長(zhǎng)期性
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)超越了單一期間的界限，著重從多期競(jìng)爭(zhēng)地位的變化中把握企業(yè)未來(lái)的發(fā)展方向。它更注重企業(yè)持久競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的取得和保持，甚至不惜犧牲短期利益。因此，作為構(gòu)成競(jìng)爭(zhēng)地位主要因素的市場(chǎng)份額就成了研究的重點(diǎn)。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)不僅要取得市場(chǎng)份額信息，而且還要密切注視其變化情況，不僅要注意本企業(yè)的市場(chǎng)份額，還要注意競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的市場(chǎng)份額，甚至在報(bào)表中予以列示。
（三）關(guān)注全局的整合
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)既重視主要活動(dòng)，也重視輔助活動(dòng);既重視生產(chǎn)制造，也重視其他價(jià)值鏈的活動(dòng)，如人力資源管理、技術(shù)管理、后勤服務(wù)等活動(dòng);同時(shí)，它既著眼于現(xiàn)有的活動(dòng)，即經(jīng)營(yíng)范圍內(nèi)的活動(dòng)，還放眼于各種可能的活動(dòng)，如擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)范圍的前景分析等。因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的視野更加開闊，善于從全局的整合效應(yīng)出發(fā)，把握各種潛在的機(jī)會(huì)，回避可能的風(fēng)險(xiǎn)，增加盈利能力和企業(yè)的價(jià)值。
【關(guān)鍵詞】?jī)r(jià)值鏈；價(jià)值鏈會(huì)計(jì)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)
價(jià)值鏈概念最先由美國(guó)著名管理學(xué)者邁克爾?波特（Michael E.Porter）在他1985年出版的《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》一書中提出，價(jià)值鏈理論認(rèn)為，企業(yè)的發(fā)展不只是增加價(jià)值，而是要重新創(chuàng)造價(jià)值。在價(jià)值鏈系統(tǒng)中，不同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)單元通過(guò)協(xié)作共同創(chuàng)造價(jià)值，價(jià)值的定義也由傳統(tǒng)的產(chǎn)品本身的物質(zhì)轉(zhuǎn)換擴(kuò)展為產(chǎn)品與服務(wù)之間的動(dòng)態(tài)轉(zhuǎn)換。波特的價(jià)值鏈管理思想在上世紀(jì)90年代開始應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域，此后價(jià)值鏈理論被廣泛地作為成本管理分析和戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)分析的工具。
在國(guó)外學(xué)者對(duì)價(jià)值鏈的相關(guān)研究的基礎(chǔ)上，由我國(guó)已故著名的會(huì)計(jì)學(xué)家閻達(dá)五教授首先提出了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的概念。閻達(dá)五教授認(rèn)為，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是對(duì)企業(yè)價(jià)值信息及其背后深層次關(guān)系的研究，具體可表述為：是收集、加工、存儲(chǔ)、提供并利用價(jià)值信息，實(shí)施對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈的控制和管理，保證企業(yè)的價(jià)值鏈能夠合規(guī)、高效、有序運(yùn)轉(zhuǎn)，從而為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價(jià)值增值和分配的一種管理活動(dòng)。閻達(dá)五教授申請(qǐng)的自然科學(xué)基金項(xiàng)目“IT 環(huán)境下價(jià)值鏈管理與價(jià)值鏈會(huì)計(jì)研究”對(duì)研究?jī)r(jià)值鏈會(huì)計(jì)的必要性和可能性、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的基本概念、目標(biāo)、研究對(duì)象、研究?jī)?nèi)容以及基本框架進(jìn)行了初步的研究，并指出了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)有待進(jìn)一步研究的領(lǐng)域。此后，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的研究和關(guān)注持續(xù)升溫。在理論研究方面，廣大學(xué)者紛紛對(duì)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)、職能、學(xué)科歸屬、運(yùn)行機(jī)制、理論結(jié)構(gòu)等方面做了研究。在應(yīng)用研究領(lǐng)域，學(xué)者們研究的比較多的是價(jià)值鏈會(huì)計(jì)在成本管理和內(nèi)部控制中的應(yīng)用。
一、在理論研究方面
綦好東、楊志強(qiáng)（2004）認(rèn)為價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的終極目標(biāo)是企業(yè)的價(jià)值增值，但不宜把價(jià)值增值定義為價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)。他們認(rèn)為價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供價(jià)值創(chuàng)造的動(dòng)態(tài)信息，借以制定協(xié)調(diào)和優(yōu)化價(jià)值鏈、實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的決策，并進(jìn)行相應(yīng)的管理控制。筆者認(rèn)為，他們對(duì)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述是對(duì)終極目標(biāo)進(jìn)行了目標(biāo)分解，將其分解為幾個(gè)實(shí)現(xiàn)階段，同時(shí)闡述了這一終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)路徑，包括：提供動(dòng)態(tài)信息；協(xié)調(diào)和優(yōu)化價(jià)值鏈；進(jìn)行管理控制。它是一個(gè)更容易理解和操作的目標(biāo)。他們還參照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職能劃分，將價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的基本職能界定為實(shí)時(shí)評(píng)價(jià)與反映，將其核心職能描述為多維立體控制。
于富生、張敏（2005）從價(jià)值鏈理論與會(huì)計(jì)管理理論出發(fā)，研究了一個(gè)基于價(jià)值鏈分析的會(huì)計(jì)管理框架，對(duì)框架的分析深入到了具體的組成部分與運(yùn)行機(jī)制。該框架以時(shí)間序列為基礎(chǔ)，并結(jié)合了不同價(jià)值鏈的特點(diǎn)，具體包括事前的預(yù)測(cè)、決策和預(yù)算，事中的實(shí)時(shí)管理與控制，事后的分析與考評(píng)。張林、于富生、王加燦（2005）系統(tǒng)分析了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論構(gòu)成要素之間的層次關(guān)系。他們認(rèn)為，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)目標(biāo)、假設(shè)、本質(zhì)屬于同一層次的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)概念，而價(jià)值鏈會(huì)計(jì)原則是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)概念指導(dǎo)下的規(guī)范。王淑君、張勝、于富生（2008）建立了包括價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)、假設(shè)、原則、對(duì)象、會(huì)計(jì)報(bào)告要素、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征與方法體系等幾個(gè)組成部分的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論框架。該框架以價(jià)值鏈會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)，以價(jià)值鏈會(huì)計(jì)方法體系為終點(diǎn)。他們的研究對(duì)于完善整個(gè)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論具有重要意義。
另外，還有一些學(xué)者專門研究了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的假設(shè)，還有學(xué)者將價(jià)值鏈會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行了對(duì)比。
二、在應(yīng)用研究方面
黃大春、劉春生（2006）構(gòu)建了基于ERP系統(tǒng)運(yùn)行環(huán)境下的價(jià)值鏈成本管理模式。他們從時(shí)間維度、空間維度、戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)維度這三個(gè)方面，構(gòu)建了三維立體成本管理圖，將企業(yè)成本管理向上提升到戰(zhàn)略層次，向下深入到作業(yè)層次。文章雖構(gòu)建了成本管理模式，但對(duì)于具體操作并沒(méi)有給出可行性指導(dǎo)，還只停留于理論層面。
李定安、鄧紅玉（2007）在基于價(jià)值鏈及價(jià)值活動(dòng)分析的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的成本核算模型。在該模型中，他們按照價(jià)值活動(dòng)的成本受益對(duì)象，將價(jià)值活動(dòng)的成本分為固定成本、變動(dòng)成本和支持成本三類，通過(guò)這種分類來(lái)進(jìn)行成本和價(jià)值分析。但文章中只是對(duì)單項(xiàng)活動(dòng)所引起的成本進(jìn)行了分析，而對(duì)于跨越兩個(gè)活動(dòng)的流程所引起的固定成本及變動(dòng)成本的歸屬問(wèn)題尚未進(jìn)行深入探討。
王海林（2006）探討了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)在內(nèi)部控制中的應(yīng)用。他參照了COSO內(nèi)部控制整體框架后構(gòu)建了價(jià)值鏈內(nèi)部控制模型。該模型構(gòu)建的價(jià)值鏈內(nèi)部控制模型主要包括控制目標(biāo)、控制環(huán)境、控制機(jī)制、控制體系的基本要素、控制內(nèi)容和控制方法幾部分?？刂葡到y(tǒng)的基本要素之間通過(guò)構(gòu)建內(nèi)部比較器、矯正器、檢測(cè)器來(lái)檢測(cè)診斷風(fēng)險(xiǎn)并實(shí)施控制。
對(duì)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)研究領(lǐng)域還包括財(cái)務(wù)預(yù)算、存貨管理、績(jī)效評(píng)價(jià)等方面。
三、結(jié)語(yǔ)
在國(guó)內(nèi)，由于價(jià)值鏈會(huì)計(jì)產(chǎn)生的時(shí)間比較短，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的研究主要停留在最基礎(chǔ)的理論研究上，且主要采用規(guī)范研究的方法，且內(nèi)容零散，尚未形成能用于指導(dǎo)實(shí)踐的較完整的理論體系；而對(duì)應(yīng)用方面的研究比較少且難以用于指導(dǎo)實(shí)踐?；谝陨戏治觯P者認(rèn)為，要使價(jià)值鏈會(huì)計(jì)走出學(xué)術(shù)限制真正被企業(yè)所接受和應(yīng)用，還應(yīng)在價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的應(yīng)用環(huán)境方面進(jìn)行研究，比如價(jià)值鏈會(huì)計(jì)應(yīng)用所需要的信息技術(shù)條件、人力資源條件、組織結(jié)構(gòu)條件和文化背景條件等。雖然在目前看來(lái)，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)還不能廣泛的應(yīng)用于實(shí)務(wù)，但是隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和信息技術(shù)的成熟，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的應(yīng)用將會(huì)成為企業(yè)的必然選擇。因此，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)在將來(lái)會(huì)有更大的研究發(fā)展空間。
參考文獻(xiàn)
[1] Michael E. Porter：Competitive Advantage，p.63.New York：Free Press，1985.
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是以取得整體競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)為主要目標(biāo)，以分析研究企業(yè)、顧客和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手所組成的“戰(zhàn)略三角”為核心，揭示企業(yè)在整個(gè)行業(yè)中的地位及其發(fā)展前景，建立預(yù)警分析系統(tǒng)，提供全面的、多元化的信息。所以說(shuō)，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)實(shí)際上就是把現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)與戰(zhàn)略管理融為一體的新興交叉學(xué)科。
1戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的特征。
（1）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)關(guān)注競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的信息。
關(guān)注競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的信息是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的重要特征之一。企業(yè)應(yīng)當(dāng)注重收集競(jìng)爭(zhēng)者的相關(guān)信息，如價(jià)格、成本、規(guī)模，以及能夠決定市場(chǎng)份額等相關(guān)信息。
（2）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)關(guān)注挖掘成本降低的機(jī)會(huì)。
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)站在戰(zhàn)略高度，面對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，著眼全球，盡力營(yíng)造企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
而企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)又是建立在相對(duì)成本對(duì)比的基礎(chǔ)之上。相同條件下，誰(shuí)擁有了成本優(yōu)勢(shì)，誰(shuí)就擁有了競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，從而使企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地。
（3）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)能提供更全面的會(huì)計(jì)信息。
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提供了包括非財(cái)務(wù)信息在內(nèi)的更為全面的會(huì)計(jì)信息資料。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是外向型的綜合信息系統(tǒng)，將視角更多地投向影響企業(yè)的外部環(huán)境。它圍繞“本企業(yè)、顧客和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手”這三個(gè)有關(guān)市場(chǎng)的基本要素，廣泛收集、整理、比較、分析各個(gè)方面的信息，使企業(yè)管理者能夠了解其相對(duì)成本，掌握全局，知己知彼，采用相應(yīng)的措施，通過(guò)占優(yōu)勢(shì)的相對(duì)成本和龐大的市場(chǎng)占有額，使企業(yè)保持長(zhǎng)久的相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
（4）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)運(yùn)用新的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法。
傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)忽略了相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)地位在企業(yè)獲得投資報(bào)酬方面的作用。實(shí)際上，企業(yè)相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)地位是企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定盈利的重要因素。
而戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)把戰(zhàn)略思想貫穿于整個(gè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中，以競(jìng)爭(zhēng)地位變化帶來(lái)的報(bào)酬取代傳統(tǒng)投資指標(biāo)。
（5）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)更注重企業(yè)的整體性和長(zhǎng)久發(fā)展。
戰(zhàn)略管理是制定、實(shí)施和評(píng)估跨部門決策的循環(huán)過(guò)程，要從整體上把握其過(guò)程，以保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)管理是由不同部門完成的，但各部門必須相互協(xié)調(diào)運(yùn)作，減少內(nèi)部職能的失調(diào)和損耗。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是從整體上分析和評(píng)價(jià)企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動(dòng)的。
企業(yè)應(yīng)立足長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)，不斷擴(kuò)大市場(chǎng)份額，從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益來(lái)分析、評(píng)價(jià)企業(yè)的資本投資。
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的宗旨是為了取得長(zhǎng)期持久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，使企業(yè)能夠長(zhǎng)期生存和發(fā)展。
2戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容。
（1）制定戰(zhàn)略目標(biāo)。
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)應(yīng)立足于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬之間的關(guān)系，將企業(yè)價(jià)值最大化作為其最終目標(biāo)。
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略目標(biāo)可以分為三個(gè)層次，即公司戰(zhàn)略目標(biāo)、競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略目標(biāo)、職能戰(zhàn)略目標(biāo)。公司戰(zhàn)略目標(biāo)主要是確定經(jīng)營(yíng)方向和業(yè)務(wù)范圍方面的目標(biāo)；競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略目標(biāo)主要是研究產(chǎn)品和服務(wù)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)上的目標(biāo)問(wèn)題；職能戰(zhàn)略目標(biāo)所要確定的是在實(shí)施競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略目標(biāo)過(guò)程中，公司各個(gè)職能部門應(yīng)發(fā)揮什么作用，達(dá)到什么目標(biāo)。
（2）實(shí)施戰(zhàn)略成本管理。
成本管理是傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)和戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)共同關(guān)注的焦點(diǎn)。戰(zhàn)略成本管理主要從戰(zhàn)略的角度來(lái)研究影響成本的各個(gè)環(huán)節(jié)，從而進(jìn)一步找出降低成本的途徑。
（3）經(jīng)營(yíng)投資戰(zhàn)略決策。
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供各種相關(guān)、可靠的信息。因此，它在提供與經(jīng)營(yíng)投資決策有關(guān)的信息過(guò)程中，以戰(zhàn)略的眼光提供全局性的、長(zhǎng)遠(yuǎn)的與決策相關(guān)的有用信息，為經(jīng)營(yíng)投資戰(zhàn)略的決策提供充分的條件。
（4）管理戰(zhàn)略人力資源。
戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)更要以人為本。人力資源管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分，也是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。它包括為提高企業(yè)和個(gè)人績(jī)效而進(jìn)行的人事戰(zhàn)略規(guī)劃、日常人事管理以及年度的員工績(jī)效評(píng)價(jià)等。它通過(guò)一定的方法和技能來(lái)激勵(lì)員工，以獲取最大的人力資源價(jià)值，并采用一定的方法確認(rèn)和計(jì)量人力資源的價(jià)值和成本，進(jìn)行人力資源投資分析。
（5）降低戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。
由于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)著重研究全局、長(zhǎng)遠(yuǎn)的戰(zhàn)略性問(wèn)題。因此，它必須經(jīng)?？紤]風(fēng)險(xiǎn)因素。
它通過(guò)在經(jīng)營(yíng)與投資管理過(guò)程中采用一定的方法，如投資組合、資產(chǎn)重組、并購(gòu)與聯(lián)營(yíng)等來(lái)分散或減少風(fēng)險(xiǎn)。
（6）評(píng)價(jià)戰(zhàn)略業(yè)績(jī)。
所謂戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，就是在企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略的指導(dǎo)下，以促進(jìn)戰(zhàn)略的實(shí)施和戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)為目的。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)主要從提高核心競(jìng)爭(zhēng)力的角度來(lái)評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)，將業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)與戰(zhàn)略管理相結(jié)合，根據(jù)不同的戰(zhàn)略，確定不同的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)。戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)不僅能改變?cè)泄芾頃?huì)計(jì)的只重“結(jié)果”，不重“過(guò)程”，而且將業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)由財(cái)務(wù)指標(biāo)系統(tǒng)擴(kuò)展到了非財(cái)務(wù)指標(biāo)系統(tǒng)。非財(cái)務(wù)性業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)內(nèi)容一般包括：質(zhì)量評(píng)價(jià)、交貨效率評(píng)價(jià)、企業(yè)應(yīng)變與創(chuàng)新能力評(píng)價(jià)、雇員評(píng)價(jià)、產(chǎn)品市場(chǎng)占有份額評(píng)價(jià)、機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)情況評(píng)價(jià)等等。
3戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的操作運(yùn)用。
（1）作業(yè)成本計(jì)算法。
作業(yè)成本計(jì)算法（簡(jiǎn)稱ABC），是根據(jù)生產(chǎn)消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源等觀念，把企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)劃分為不同的作業(yè)，不同的作業(yè)活動(dòng)會(huì)產(chǎn)生不同的作業(yè)成本動(dòng)因。企業(yè)依據(jù)資源耗費(fèi)的因果關(guān)系進(jìn)行成本分析，同時(shí)對(duì)所有產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)的追蹤分析，盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”等。通過(guò)這些措施和方法，使企業(yè)能夠持久地生存和發(fā)展。
（2）價(jià)值鏈分析。
價(jià)值鏈分析是以價(jià)值鏈作為分析工具，確定企業(yè)的價(jià)值鏈，明確價(jià)值活動(dòng)之間的關(guān)系，找出價(jià)值的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，并通過(guò)價(jià)值鏈的重構(gòu)，提高效率和降低成本，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。價(jià)值鏈分為橫向價(jià)值鏈和縱向價(jià)值鏈兩種。橫向價(jià)值鏈的內(nèi)容包括：一般管理、人力資源管理、技術(shù)發(fā)展、采購(gòu)、內(nèi)勤、經(jīng)營(yíng)、外勤、營(yíng)銷和服務(wù)等?？v向價(jià)值鏈?zhǔn)菍⒄麄€(gè)行業(yè)的價(jià)值活動(dòng)分解成一系列相關(guān)的戰(zhàn)略活動(dòng)。價(jià)值鏈分析的重要意義如下：首先，分析企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈各環(huán)節(jié)之間的關(guān)系，可以優(yōu)化企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程。其次，通過(guò)將企業(yè)價(jià)值鏈和供應(yīng)商，以及顧客連接在一起分析，可以改進(jìn)企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)、技術(shù)運(yùn)用和生產(chǎn)方式等。再次，通過(guò)將企業(yè)價(jià)值鏈和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈進(jìn)行對(duì)比分析，可以找出企業(yè)和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手在各價(jià)值鏈環(huán)節(jié)上成本和價(jià)值的差異，為企業(yè)改進(jìn)和創(chuàng)新提供指導(dǎo)。
（3）競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析。
競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析是與收集競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手信息相關(guān)的一種活動(dòng)，是制定戰(zhàn)略決策的一種基本工具。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提出利潤(rùn)不僅來(lái)自企業(yè)內(nèi)部的效率，而且也來(lái)自競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手。
競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析主要涉及以下幾個(gè)問(wèn)題：（1）競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手是誰(shuí)；（2）競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的目標(biāo)和所采取的戰(zhàn)略措施及其成功的可能性；（3）競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)；（4）面臨外部企業(yè)的挑戰(zhàn)，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手是如何反應(yīng)的。分析不是簡(jiǎn)單的收集，而是一個(gè)理解競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的過(guò)程。這樣，既有助于預(yù)測(cè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的進(jìn)犯，又可以抓住由于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的錯(cuò)誤和劣勢(shì)所提供的機(jī)遇，使企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中保持優(yōu)勢(shì)。
（4）平衡計(jì)分卡。
平衡計(jì)分卡作為一種戰(zhàn)略實(shí)施和戰(zhàn)略學(xué)習(xí)系統(tǒng)，包括財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)4個(gè)方面。其中，財(cái)務(wù)方面是最終目標(biāo)，客戶方面是關(guān)鍵，企業(yè)內(nèi)部流程是基礎(chǔ)，企業(yè)的學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)是核心。計(jì)分卡的四個(gè)方面兼顧了企業(yè)的長(zhǎng)期與短期目標(biāo)、理想的結(jié)果與現(xiàn)實(shí)結(jié)果的驅(qū)動(dòng)因素，把企業(yè)能力的成長(zhǎng)作為突出問(wèn)題揭示出來(lái)，力求通過(guò)對(duì)顧客價(jià)值的關(guān)注，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的改善，加速企業(yè)的學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)，獲得客戶青睞和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，最終實(shí)現(xiàn)良好的財(cái)務(wù)目標(biāo)。
（5）預(yù)警分析。
關(guān)鍵詞：商業(yè)銀行;管理會(huì)計(jì);系統(tǒng)建設(shè)
中圖分類號(hào)：F832.21 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B 文章編號(hào)：1007-4392(2008)04-054-03
一、建立管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)面臨的主要困難
(一)數(shù)據(jù)信息基礎(chǔ)薄弱
管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)是財(cái)會(huì)數(shù)據(jù)與非財(cái)會(huì)數(shù)據(jù)的結(jié)合，非財(cái)會(huì)數(shù)據(jù)主要是指業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和領(lǐng)導(dǎo)層的管理信息。多年以來(lái)，我國(guó)商業(yè)銀行的財(cái)會(huì)數(shù)據(jù)主要是按照傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的流程和原理對(duì)各機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行匯總整理，忽略了大量的管理信息和交易信息，不能滿足將財(cái)務(wù)收支分解到產(chǎn)品和客戶，從而無(wú)法建立以業(yè)務(wù)條線、部門、客戶、行業(yè)、產(chǎn)品為主體的多維度評(píng)價(jià)。
(二)傳統(tǒng)管理模式的制約
目前我國(guó)的國(guó)有商業(yè)銀行仍然采取總分支的管理模式，這與國(guó)外銀行實(shí)行的扁平化管理的組織結(jié)構(gòu)大相徑庭。國(guó)外銀行的業(yè)務(wù)按照產(chǎn)品和渠道進(jìn)行運(yùn)作，按照業(yè)務(wù)條線進(jìn)行分類核算，不僅可以形成總分支行的資產(chǎn)負(fù)債情況和損益情況，而且可以得到條線產(chǎn)品和客戶等多維度的貢獻(xiàn)情況。由于傳統(tǒng)管理模式與現(xiàn)代商業(yè)銀行管理會(huì)計(jì)核算方法存在較大差異，因此在我國(guó)商業(yè)銀行實(shí)行以業(yè)績(jī)價(jià)值管理為核心的管理會(huì)計(jì)分析評(píng)價(jià)方法困難較大。
(三)內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格難以確定
內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格的確定，是實(shí)施管理會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，只有合理確定內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格，才能正確反映各責(zé)任中心部門的經(jīng)營(yíng)成果。商業(yè)銀行內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格是資源培植和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的重要杠桿和工具，確定過(guò)程不僅需要考慮產(chǎn)品的種類和審批權(quán)限，而且也考慮資源的合理分配，其中的各個(gè)環(huán)節(jié)都是重要而棘手的，不僅涉及到技術(shù)因素，而且涉及到人的因素和部門之間的協(xié)調(diào)問(wèn)題。
(四)“責(zé)權(quán)利”的評(píng)價(jià)機(jī)制長(zhǎng)期缺乏
管理會(huì)計(jì)的推廣和應(yīng)用，對(duì)管理決策的支持是否有效，關(guān)鍵在于能否與各責(zé)任部門的切身利益掛鉤，調(diào)動(dòng)其積極性。但長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)商業(yè)銀行對(duì)本級(jí)部門及各級(jí)管理行的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與“責(zé)權(quán)利統(tǒng)一”的要求還存在較大差距，收入分配難以真正與業(yè)績(jī)掛鉤，資源配置效率低的現(xiàn)象普遍存在。
二、建立我國(guó)商業(yè)銀行管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的主要內(nèi)容
參考國(guó)外銀行管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行模式，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，我國(guó)商業(yè)銀行管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，以內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格為衡量標(biāo)準(zhǔn)，以作業(yè)成本法等為具體方法，以盈利測(cè)算系統(tǒng)為核心的信息系統(tǒng)。各個(gè)系統(tǒng)相互融通，通過(guò)合理的代碼設(shè)置，實(shí)現(xiàn)交易信息的全面展現(xiàn)，按照代碼匯總，即可得到相應(yīng)多維信息，為合理的預(yù)測(cè)和業(yè)績(jī)考評(píng)打下基礎(chǔ)(見(jiàn)下圖)。
(一)制定按產(chǎn)品期限細(xì)分的內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格1?郾制定內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格的一般原則。借鑒西方商業(yè)銀行在設(shè)計(jì)內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格體系及其實(shí)現(xiàn)機(jī)制的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，在確定內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格應(yīng)遵循以下原則：一是要為所有資產(chǎn)負(fù)債表中的科目制定內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格;二是內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格要由司庫(kù)部門負(fù)責(zé)制定;三是內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格應(yīng)該保證業(yè)務(wù)部門不受匹配失調(diào)(缺口風(fēng)險(xiǎn))的損害。
2?郾制定內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格的基本方法。采用多重資金池定價(jià)法的方式，以產(chǎn)品和期限為分類，以FTP(內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移定價(jià))價(jià)格=利率基準(zhǔn)+利率風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)+政策導(dǎo)向溢價(jià)為定價(jià)規(guī)則，制定內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格，必須保證轉(zhuǎn)移歸集銀行賬戶利率風(fēng)險(xiǎn)政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，按照期限結(jié)構(gòu)、貨幣結(jié)構(gòu)以及核心存款比例和外部基準(zhǔn)利率等基本要素制定內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格。外部基準(zhǔn)利率主要有貨幣市場(chǎng)利率和人民銀行法定利率兩種。在制定內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)，應(yīng)該在兼顧操作成本的前提下，盡量針對(duì)每筆業(yè)務(wù)的不同、重新定價(jià)特征逐筆匹配不同的FTP價(jià)格，達(dá)到在貨幣市場(chǎng)完善的情況下，資產(chǎn)業(yè)務(wù)的FTP一般就是商業(yè)銀行在市場(chǎng)上能夠隨時(shí)融到所需資金的邊際成本，而負(fù)債業(yè)務(wù)的FTP則商業(yè)銀行在市場(chǎng)上能夠隨時(shí)拆出資金的邊際收益的結(jié)果。同時(shí)定價(jià)還可附加商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債委員會(huì)所決定的其他政策導(dǎo)向溢價(jià)，以傳遞決策層管理信號(hào)，引導(dǎo)業(yè)務(wù)部門的經(jīng)營(yíng)行為。
(二)建立本量利分析法下的機(jī)構(gòu)評(píng)價(jià)
機(jī)構(gòu)網(wǎng)點(diǎn)是商業(yè)銀行滿足客戶對(duì)金融產(chǎn)品和服務(wù)需要的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，是籌集資金、獲取收益的主要渠道。對(duì)于責(zé)任會(huì)計(jì)體系來(lái)說(shuō)，某一機(jī)構(gòu)網(wǎng)點(diǎn)即構(gòu)成一責(zé)任中心，因此建立對(duì)機(jī)構(gòu)網(wǎng)點(diǎn)的評(píng)價(jià)模型尤為重要，也是合理配置資源保證效益和回報(bào)的必然要求。
按照本量利分析法的一般原則，將籌資總量作為變量，按照不同的比例(貸款(假定占比a%)、投資(假定占比b%)、存放同業(yè)或央行 (假定占比c%)、留存?zhèn)涓队靡再?gòu)買固定資產(chǎn)等(假定占比d%))建立模型。
總成本=存款利息支出+由貸款利息收入產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)稅+業(yè)務(wù)費(fèi)用+固定成本(人事費(fèi)、折舊費(fèi))。利息支出、營(yíng)業(yè)稅、業(yè)務(wù)費(fèi)用屬于變動(dòng)成本。進(jìn)一步將變動(dòng)成本總量轉(zhuǎn)變?yōu)閱挝蛔儎?dòng)成本率，將總收入轉(zhuǎn)化為單位收入率，即單位變動(dòng)成本率=變動(dòng)成本總量/籌資總量、單位收入率=總收入/籌資總量，可以得出了銀行本量利的基本模型：利潤(rùn)=總收入-變動(dòng)成本總量-固定成本=(單位收入率-單位變動(dòng)成本率)?鄢籌資總量-固定成本=邊際貢獻(xiàn)率?鄢籌資總量-固定成本
對(duì)上述模型進(jìn)行演變，我們可以得到籌資總量=(利潤(rùn)+固定成本)/邊際貢獻(xiàn)率
固定成本=籌資總量?鄢邊際貢獻(xiàn)率-利潤(rùn)=總收入-變動(dòng)成本總量-利潤(rùn)，利用上述模型可以測(cè)算得出在目標(biāo)利潤(rùn)既定，人事費(fèi)和折舊費(fèi)不變的情況下，機(jī)構(gòu)網(wǎng)點(diǎn)的總籌資量；以及邊際貢獻(xiàn)率、籌資總量、目標(biāo)利潤(rùn)既定的情況下，該機(jī)構(gòu)網(wǎng)點(diǎn)的費(fèi)用投入上限，并得到該機(jī)構(gòu)網(wǎng)點(diǎn)經(jīng)營(yíng)杠桿并采用經(jīng)營(yíng)杠桿對(duì)未來(lái)計(jì)劃期進(jìn)行預(yù)測(cè)。
(三)利用作業(yè)成本法歸集產(chǎn)品成本
作業(yè)成本管理是一種有效地把銀行的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用分配給各種產(chǎn)品與業(yè)務(wù)的成本計(jì)量方法，其目的是將復(fù)雜的成本分配到每一筆作業(yè)，據(jù)此分辨出作業(yè)成本的動(dòng)因，從而找到成本支出的源頭，為成本控制提供依據(jù)。比較傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法，我們可以看到傳統(tǒng)的成本法依據(jù)會(huì)計(jì)科目歸集成本，如：人工成本、折舊成本、福利成本、會(huì)議費(fèi)等等。而作業(yè)成本法則以每單位作業(yè)所消耗的成本來(lái)追溯成本的動(dòng)因，如開戶、匯款、信用卡、客戶咨詢等等。管理者通過(guò)對(duì)作業(yè)的管理來(lái)管理成本，對(duì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行分析、設(shè)計(jì)，進(jìn)而為銀行的流程再造提供支持；作業(yè)成本法為產(chǎn)品與服務(wù)的再定價(jià)策略提供了依據(jù)，較好地確定內(nèi)部服務(wù)轉(zhuǎn)移價(jià)格；通過(guò)對(duì)產(chǎn)品績(jī)效和資源消耗的分析，提升銀行的成本效率，保證銀行所提供的任何一項(xiàng)產(chǎn)品和服務(wù)帶來(lái)足夠的收益(見(jiàn)下圖)。
(四)利用經(jīng)濟(jì)資本測(cè)算客戶的風(fēng)險(xiǎn)成本
商業(yè)銀行是高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，由于監(jiān)管部門資本充足率的限制，銀行要就其業(yè)務(wù)所引致的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)、房屋設(shè)備(資本性占用)等提供相應(yīng)的資本，但資本并不是免費(fèi)獲得的，銀行要向股東提供資本回報(bào)，這種資本回報(bào)要求也要分解到客戶(這種資本不一定與賬面資本對(duì)應(yīng)，以下稱為經(jīng)濟(jì)資本)。根據(jù)銀行的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)及內(nèi)部管理要求，客戶對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)資本回報(bào)計(jì)算公式如下：
客戶占用經(jīng)濟(jì)資本的回報(bào)要求=客戶占用經(jīng)濟(jì)資本?鄢經(jīng)濟(jì)資本回報(bào)率；
客戶占用經(jīng)濟(jì)資本=信用風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)濟(jì)資本+操作風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)濟(jì)資本+資本性占用；
信用風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)濟(jì)資本=客戶對(duì)應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)?鄢經(jīng)濟(jì)資本分配系數(shù)；
資本性占用=客戶對(duì)應(yīng)的資本性占用
操作風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)濟(jì)資本與客戶業(yè)務(wù)量成正比，資本性占用的分解采用與費(fèi)用分解相同的方式進(jìn)行。
(五)應(yīng)用責(zé)任會(huì)計(jì)原理形成分部門核算評(píng)價(jià)
分部門核算是把各部門作為模擬的獨(dú)立核算單位，通過(guò)對(duì)部門間資金存欠、收益劃分、成本分?jǐn)偟仁马?xiàng)進(jìn)行整合，為分行各管理層提供較準(zhǔn)確的、動(dòng)態(tài)的分部門會(huì)計(jì)資料，使管理者全面了解各部門的經(jīng)營(yíng)情況，同時(shí)為內(nèi)部考核和合理預(yù)測(cè)經(jīng)營(yíng)前景提供科學(xué)依據(jù)。
1?郾建立責(zé)任中心，正確劃分經(jīng)營(yíng)性部門和非經(jīng)營(yíng)性部門是開展分部門核算工作的基礎(chǔ)。以部門是否可以直接產(chǎn)生收益為標(biāo)準(zhǔn)，可將行內(nèi)的部門劃分為兩類責(zé)任中心：利潤(rùn)中心和成本中心。
2?郾根據(jù)各部門的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)范圍和職責(zé)分工，本著“誰(shuí)使用誰(shuí)承擔(dān)”的原則，以賬戶為單位，確定每一個(gè)資產(chǎn)、負(fù)債、損益賬戶的歸屬部門，正確劃分資金。
一是將資產(chǎn)、負(fù)債賬戶歸屬于使用及管理該賬戶的部門;二是將損益類賬戶與其對(duì)應(yīng)的生息資產(chǎn)、付息負(fù)債賬戶歸屬于同一部門;三是將資產(chǎn)類賬戶與根據(jù)其余額按照一定比例提取的呆賬準(zhǔn)備金賬戶歸屬于同一部門;四是存款賬戶與根據(jù)其余額按照一定比例計(jì)算并繳存的存款準(zhǔn)備金賬戶歸屬于同一部門。
3?郾確定資金存欠關(guān)系，計(jì)算部門資金往來(lái)差額。每日營(yíng)業(yè)結(jié)束后，電腦根據(jù)賬戶信息中的相關(guān)欄位信息，將各表內(nèi)賬戶余額分別歸屬于不同的部門。資金劃分完成后，電腦分部門、分貨幣將所有賬戶余額分別借方、貸方進(jìn)行累加，并將借方合計(jì)余額與貸方合計(jì)余額進(jìn)行軋差，最終確定各部門占用/提供資金的金額，并據(jù)此辦理部門資金往來(lái)的會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)賬，編制分部門資產(chǎn)負(fù)債表。
4?郾按照內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格計(jì)算存欠息。
5?郾損益分?jǐn)?。?jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的直接收入(如利息收入、手續(xù)費(fèi)收入等)以資金劃分為基礎(chǔ)，直接列入相關(guān)業(yè)務(wù)部門的損益賬戶。經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的直接支出(如利息支出、手續(xù)費(fèi)支出等)，以資金劃分為基礎(chǔ)，直接列入相關(guān)業(yè)務(wù)部門的損益賬戶。業(yè)務(wù)費(fèi)用根據(jù)費(fèi)用項(xiàng)目的性質(zhì)分?jǐn)偂?duì)于非提供直接對(duì)口服務(wù)的成本中心的成本分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)是根據(jù)成本中心的性質(zhì)選擇分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)或者提供直接對(duì)口服務(wù)的成本中心的成本分?jǐn)偂?/p>
(六)形成分機(jī)構(gòu)、分部門、分產(chǎn)品、分客戶的盈利分析體系
利用內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格、本量利分析法、作業(yè)成本法、責(zé)任會(huì)計(jì)原理和經(jīng)濟(jì)資本，可以得到分機(jī)構(gòu)、分部門、分產(chǎn)品、分客戶貢獻(xiàn)度的數(shù)據(jù)。與產(chǎn)品和客戶相關(guān)的收益貢獻(xiàn)主要包括利差收入和非利差收入兩部分，非利差收入主要是指中間業(yè)務(wù)收入。產(chǎn)品和客戶的利差收入是利用內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格并結(jié)合作業(yè)成本和經(jīng)濟(jì)資本取得的。以上四方面相互關(guān)聯(lián)，起點(diǎn)都是預(yù)算目標(biāo)，是總預(yù)算的分解，另一方面，它們各有側(cè)重，責(zé)任主體不同，因此，計(jì)量方法也有差別。
三、建立管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)政策建議
(一)改善數(shù)據(jù)信息質(zhì)量
管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)是與業(yè)績(jī)考評(píng)緊密相關(guān)的系統(tǒng)，因此需要高質(zhì)量的數(shù)據(jù)來(lái)保證其發(fā)揮作用。對(duì)于現(xiàn)有數(shù)據(jù)一是要對(duì)目前數(shù)據(jù)進(jìn)行整理，可用的信息保留，不可用的信息刪除，不完善的信息按照管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的要求和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行完善和補(bǔ)充填報(bào)。新增數(shù)據(jù)應(yīng)該從源頭把關(guān)，保證新增數(shù)據(jù)的質(zhì)量。杜絕“垃圾進(jìn)，垃圾出”的現(xiàn)象發(fā)生。
(二)加強(qiáng)對(duì)相關(guān)人員的培訓(xùn)
管理會(huì)計(jì)是一門實(shí)踐性很強(qiáng)的應(yīng)用管理學(xué)科，它是現(xiàn)代企業(yè)管理理論、系統(tǒng)理論、行為科學(xué)、預(yù)測(cè)決策和會(huì)計(jì)學(xué)的結(jié)合，它的出現(xiàn)必然要求商業(yè)銀行內(nèi)相關(guān)人員具有較高的經(jīng)濟(jì)、金融和管理等多方面的能力，因此在我國(guó)商業(yè)銀行推行管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行多方面的培訓(xùn)，以保證適應(yīng)要求。
一、戰(zhàn)略成本管理
戰(zhàn)略成本管理的目的是獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。在波特的通用戰(zhàn)略中，差異化戰(zhàn)略和低成本戰(zhàn)略都極其重視成本的管理。前者的作用在于“開源”，后者在于“節(jié)流”，都是增強(qiáng)企業(yè)獲利能力的重要手段。顧客在作購(gòu)買決定之前，首先都會(huì)求得一個(gè)功能，質(zhì)量和價(jià)格的平衡。這個(gè)平衡同時(shí)正是追求顧客滿意的企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。因此戰(zhàn)略管理中的成本管理是完全從市場(chǎng)出發(fā)的，絕不是傳統(tǒng)觀念下的低成本控制。
1、戰(zhàn)略成本動(dòng)因
傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的重點(diǎn)是將產(chǎn)量作為幾乎是唯一的成本動(dòng)因，“產(chǎn)量成本”的概念一度為指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的原理。事實(shí)上，成本結(jié)構(gòu)和成本業(yè)績(jī)反映的是過(guò)去的戰(zhàn)略決策—結(jié)構(gòu)性動(dòng)因和現(xiàn)在的管理行為—執(zhí)行性動(dòng)因。成本分析必須基于對(duì)結(jié)構(gòu)性動(dòng)因和執(zhí)行性動(dòng)因的深刻理解。
結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因是指決定企業(yè)基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)的成本動(dòng)因，它可以決定企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)。它主要有：
（1）規(guī)模。是指在價(jià)值鏈活動(dòng)規(guī)模較大時(shí)，活動(dòng)的效率提高。如在營(yíng)銷、研發(fā)等方面加大投資，可以降低單位成本。這與企業(yè)的水平一體化相關(guān)。
（2）范圍。是指企業(yè)為了讓自己的業(yè)務(wù)領(lǐng)域更廣泛更直接，在本企業(yè)業(yè)務(wù)流中向兩端延伸至銷售和原材料提供等。這與企業(yè)的垂直一體化相關(guān)。
（3）經(jīng)驗(yàn)。企業(yè)價(jià)值鏈活動(dòng)可以經(jīng)過(guò)的過(guò)程提高作業(yè)效率。越來(lái)越多的企業(yè)已開始將學(xué)習(xí)曲線運(yùn)用到人工成本計(jì)量中。
（4）技術(shù)。技術(shù)包含于任何一個(gè)企業(yè)的所有價(jià)值活動(dòng)之中。只有那些能轉(zhuǎn)變?yōu)槁氏刃袆?dòng)者優(yōu)勢(shì)的技術(shù)能為企業(yè)帶來(lái)持久的成本優(yōu)勢(shì)。
（5）復(fù)雜性。企業(yè)的產(chǎn)品種類、服務(wù)范圍與市場(chǎng)特性有關(guān)。不同的目標(biāo)市場(chǎng)應(yīng)有不同的價(jià)值活動(dòng)。執(zhí)行性成本動(dòng)因是指決定企業(yè)作業(yè)程序的成本動(dòng)因，多數(shù)不可量化。它主要有：
①生產(chǎn)力。主要通過(guò)固定成本企業(yè)的成本水平。
②全面質(zhì)量管理（TQM）。TQM強(qiáng)調(diào)全過(guò)程的質(zhì)量控制，每一名員工都承擔(dān)質(zhì)量責(zé)任。要求以最少的質(zhì)量成本獲得最優(yōu)的產(chǎn)品質(zhì)量。
③生產(chǎn)能力利用率。充分調(diào)動(dòng)企業(yè)所有資源，優(yōu)化資本配置，提高員工向心力是現(xiàn)代化企業(yè)獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的基本要素。
④聯(lián)系。是指企業(yè)各價(jià)值活動(dòng)之間的相互關(guān)聯(lián)，不單包括企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的關(guān)聯(lián)，還包括與供應(yīng)商和銷售渠道間的依存關(guān)系。
傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)單單注意結(jié)構(gòu)性或執(zhí)行性動(dòng)因其中的一個(gè)方面，而不能將它們綜合在一起考慮。但是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)就不是一項(xiàng)靜態(tài)的技術(shù)，而是一系列動(dòng)態(tài)的分析決策了。事實(shí)上不是所有戰(zhàn)略動(dòng)因都同時(shí)同等重要，但其中一些確實(shí)在任何時(shí)候都很重要。根據(jù)具體企業(yè)情況，每一個(gè)成本動(dòng)因都有特定的成本分析法則。管理會(huì)計(jì)人員只有認(rèn)真審視結(jié)構(gòu)性和執(zhí)行性成本動(dòng)因，深刻理解成本結(jié)構(gòu)的動(dòng)態(tài)，才能使企業(yè)在商戰(zhàn)中立于不敗。下面的例子可以說(shuō)明戰(zhàn)略動(dòng)因分析的重要性。
通用汽車公司在整個(gè)80年代的銷量是福特公司的兩倍多。為了保持優(yōu)勢(shì)，通用依據(jù)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)，單在生產(chǎn)技術(shù)方面大力投資，意圖降低成本，而對(duì)規(guī)模范圍、經(jīng)驗(yàn)等方面未加注意。而福特認(rèn)為一味追求產(chǎn)量，不可避免地會(huì)帶來(lái)產(chǎn)品種類上的不經(jīng)濟(jì)，在對(duì)通用的分析中，福特還認(rèn)識(shí)到通用的技術(shù)進(jìn)步不是因?yàn)樗膭趧?dòng)密集性生產(chǎn)線，而是生產(chǎn)能力的利用和質(zhì)量管理動(dòng)因。于是福特果斷地削減大量車型，創(chuàng)造出質(zhì)量和生產(chǎn)線復(fù)雜性動(dòng)因更和諧的局勢(shì)，從而在戰(zhàn)略動(dòng)因的利用上整體超過(guò)了通用。時(shí)至今日，福特的汽車銷量已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)通用，位居世界第一。
作業(yè)成本管理是戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析的具體運(yùn)用。作業(yè)成本管理是把價(jià)值鏈根據(jù)動(dòng)因分成一個(gè)個(gè)的作業(yè)活動(dòng)單位。盡量消除不增加價(jià)值的作業(yè)，對(duì)于可增加價(jià)值的作業(yè)，在不影響產(chǎn)品必要功能的前提下，選用低成本作業(yè)，以優(yōu)化資源配置。價(jià)值鏈在市場(chǎng)與競(jìng)爭(zhēng)狀況分析階段已有所論及，那時(shí)它只對(duì)企業(yè)起一個(gè)初步的描述作用，現(xiàn)在隨著成本動(dòng)因加入，明確的作業(yè)概念出現(xiàn)，它將起實(shí)際的控制作用。
2、目標(biāo)成本管理
由豐田、日產(chǎn)等汽車公司摸索出的系統(tǒng)的目標(biāo)成本管理，是根據(jù)產(chǎn)品在市場(chǎng)上能接受的價(jià)格和預(yù)期利潤(rùn)倒推出生產(chǎn)成本。這是突破傳統(tǒng)思維的戰(zhàn)略思想。首先，設(shè)定“理想的”目標(biāo)，代替“合理的”目標(biāo)，意味著對(duì)成本降低無(wú)窮盡的追求。其次，用市場(chǎng)需求指導(dǎo)決策實(shí)際上是將顧客的需求體現(xiàn)在價(jià)格、質(zhì)量和成本的平衡關(guān)系中。不光制造成本、設(shè)計(jì)方案、生產(chǎn)工藝都視為內(nèi)部因素，連與供應(yīng)商的關(guān)系等也包括在內(nèi)。JIT生產(chǎn)方式的正體現(xiàn)了這一理念。
管理會(huì)計(jì)界通過(guò)對(duì)世界數(shù)百家大公司的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，大約85%—90%的整個(gè)生命周期的產(chǎn)品成本在設(shè)計(jì)階段已被決定。因此這種追求極限的成本思想必須依靠戰(zhàn)略構(gòu)筑、組織措施的配合，才能形成現(xiàn)代完整意義上的成本意識(shí)。會(huì)計(jì)人員應(yīng)被視為整個(gè)成本管理隊(duì)伍中的一分子。數(shù)據(jù)的收集分析也應(yīng)體現(xiàn)在整個(gè)價(jià)值鏈過(guò)程中，而非僅局限于生產(chǎn)階段。全員參與的全面質(zhì)量管理就是這種方法的很好實(shí)踐?？偟膩?lái)說(shuō)，目標(biāo)成本管理可視作一個(gè)動(dòng)態(tài)的成本管理過(guò)程，而非一系列技術(shù)的簡(jiǎn)單結(jié)合。
我國(guó)邯鋼于1991年創(chuàng)造的“模擬市場(chǎng)核算”就是化的目標(biāo)成本管理，邯鋼的“模擬市場(chǎng)核算”從產(chǎn)品在市場(chǎng)上被承認(rèn)可接受的價(jià)格開始，一個(gè)工序一個(gè)工序地剖析其潛在效益，從后向前核定，直到原材料采購(gòu)?？梢?jiàn)中外優(yōu)秀企業(yè)從實(shí)踐中已認(rèn)識(shí)到，運(yùn)用戰(zhàn)略思想指導(dǎo)企業(yè)微觀活動(dòng)是發(fā)掘企業(yè)潛力的動(dòng)力所在。
作業(yè)成本管理和目標(biāo)成本管理的特點(diǎn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的起點(diǎn)以市場(chǎng)、顧客需求為起點(diǎn)從市場(chǎng)價(jià)格開始基本控制環(huán)節(jié)作業(yè)工序控制標(biāo)準(zhǔn)每一作業(yè)的資源消耗根據(jù)后一作業(yè)需求量決定由后向前推至設(shè)計(jì)階段控制手段消除不增加價(jià)值的作業(yè)，提高增加價(jià)值的作業(yè)的運(yùn)作效率著重在設(shè)計(jì)階段大力削減成本，生產(chǎn)過(guò)程中進(jìn)行質(zhì)量管理
銷學(xué)家麥卡錫將各種因素歸結(jié)為4個(gè)方面：產(chǎn)品、價(jià)格、分銷和促銷。產(chǎn)品方面在戰(zhàn)略成本管理中已經(jīng)涉及，下面論述價(jià)格、分銷和促銷方面的戰(zhàn)略管理。
會(huì)計(jì)人員在企業(yè)活動(dòng)中和營(yíng)銷主管一起決定價(jià)格策略和銷售預(yù)算。產(chǎn)品的價(jià)格和成本是企業(yè)獲利的兩個(gè)同等重要的因素。在戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)中，銷售收入和成本信息一樣，應(yīng)從顧客和市場(chǎng)出發(fā)。根據(jù)價(jià)格制定的不同依據(jù)，可將定價(jià)方法分作3類：
1、成本導(dǎo)向定價(jià)：以營(yíng)銷產(chǎn)品的成本為主要依據(jù)，綜合考慮其他因素的定價(jià)方法，傳統(tǒng)的成本加成定價(jià)就屬此類。它使用吸收成本法突出產(chǎn)品獲利能力，但并沒(méi)有考慮到不同的顧客和細(xì)分市場(chǎng)會(huì)有不同的收益。不過(guò)因?yàn)樽鳂I(yè)成本法的使用為分析拓展了思路，成本導(dǎo)向定價(jià)的簡(jiǎn)便易行在今天仍有其實(shí)用價(jià)值。
2、需求導(dǎo)向定價(jià)：以產(chǎn)品或服務(wù)的需求狀態(tài)為主要依據(jù)，綜合考慮企業(yè)的營(yíng)銷成本和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)，制定或調(diào)整銷售價(jià)格的方法。根據(jù)價(jià)格需求彈性定價(jià)是較普遍的方法。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的，這個(gè)方法可謂無(wú)懈可擊，但將影響需求彈性的因素完全量化卻幾乎是不可能的。理論和實(shí)踐的差距使需求導(dǎo)向定價(jià)的實(shí)際運(yùn)用并不廣泛。
3、競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)向定價(jià)：以同類產(chǎn)品或服務(wù)的市場(chǎng)供應(yīng)競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)和顧客反應(yīng)為依據(jù)，以決定是否參與競(jìng)爭(zhēng)的定價(jià)方法。由于此方法完全從市場(chǎng)出發(fā)，并要求企業(yè)始終保持動(dòng)態(tài)的戰(zhàn)略眼光，因此效果十分顯著。在戰(zhàn)略定價(jià)中，競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)向定價(jià)已被廣泛應(yīng)用。
【關(guān)鍵詞】 價(jià)值管理； 泛會(huì)計(jì)； 會(huì)計(jì)范式； 會(huì)計(jì)概念； 會(huì)計(jì)范圍
【中圖分類號(hào)】 F230 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）06-0008-04
一、問(wèn)題提出
為什么要選擇價(jià)值管理計(jì)量管理作為會(huì)計(jì)新范式的基礎(chǔ)呢？因?yàn)樯鐣?huì)正處在新變革的初始階段，這種變革“甚至比工業(yè)革命更要有震撼力，因?yàn)槌汕先f(wàn)看上去毫無(wú)關(guān)聯(lián)的變化同時(shí)出現(xiàn)，構(gòu)成了一種新的經(jīng)濟(jì)社會(huì)體系，與之伴隨的又是一種被叫作‘現(xiàn)代化’的全新的文明或者生活方式”[ 1 ]。這場(chǎng)變革從根本上改變了企業(yè)及其運(yùn)作方式：（1）企業(yè)不再有清晰的邊界，而演化為一個(gè)由價(jià)值鏈交織起來(lái)的網(wǎng)絡(luò)組織；（2）影響企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的因素是多方面的，成本（Cost）、質(zhì)量（Quality）、時(shí)間（Time）、服務(wù)（Service）和環(huán)境（Environment）都是贏得客戶的關(guān)鍵因素；（3）企業(yè)也是一種產(chǎn)品，風(fēng)險(xiǎn)投資（Venture Capital）、私募股權(quán)投資（Private Equity）、企業(yè)重組（Corporate Restructuring）、兼并與收購(gòu)（Merger and Acquisition）已經(jīng)發(fā)展成為新的產(chǎn)業(yè)；（4）價(jià)值作為一個(gè)綜合的競(jìng)爭(zhēng)力指標(biāo)取代利潤(rùn)成為衡量企業(yè)優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)代企業(yè)追求的目標(biāo)是價(jià)值最大化，而價(jià)值管理成為現(xiàn)代企業(yè)管理所關(guān)注的關(guān)鍵問(wèn)題。所以，從價(jià)值管理計(jì)量的視角來(lái)構(gòu)建新會(huì)計(jì)范式是新時(shí)代的必然選擇。管理大師Peter F.Drucker（1991）指出傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)不能滿足信息時(shí)代對(duì)管理提出的新要求，會(huì)計(jì)模式未能為最高管理層提供戰(zhàn)略所需要的信息；Marsh（1999）認(rèn)為企業(yè)價(jià)值管理是一個(gè)管理結(jié)構(gòu)，通過(guò)評(píng)價(jià)和管理企業(yè)活動(dòng)為股東創(chuàng)造長(zhǎng)期的價(jià)值，并通過(guò)股票價(jià)格的增加、股利的增長(zhǎng)來(lái)給予獎(jiǎng)勵(lì)；Feldman和March（2003）提出一旦企業(yè)剩余控制權(quán)和索取權(quán)對(duì)應(yīng)時(shí)，選擇相適應(yīng)的價(jià)值管理模式就能夠有效地促進(jìn)投資者和經(jīng)營(yíng)者的利益趨同來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化；夏冬林（2006）認(rèn)為基于價(jià)值信息系統(tǒng)采用了公允價(jià)值計(jì)量企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，它可以提供的信息更接近市場(chǎng)估價(jià)，更及時(shí)地驗(yàn)證市場(chǎng)預(yù)期，從而更加有利于價(jià)值管理績(jī)效的實(shí)現(xiàn)。本文將對(duì)照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)研究基于價(jià)值管理計(jì)量管理的新會(huì)計(jì)概念與范圍，并考察其變化之處。在此，筆者把基于價(jià)值管理計(jì)量的新會(huì)計(jì)概念稱“泛會(huì)計(jì)”（Pan-Accounting）。
二、泛會(huì)計(jì)概念的界定與比較
（一）泛會(huì)計(jì)概念的界定
泛會(huì)計(jì)范式是什么？它與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)范式有何區(qū)別？概念是范式的基礎(chǔ)，辨析新舊范式的會(huì)計(jì)概念界定是正確理解泛會(huì)計(jì)范式內(nèi)涵的第一步。新范式下的泛會(huì)計(jì)準(zhǔn)_定義為：會(huì)計(jì)是一個(gè)價(jià)值管理計(jì)量系統(tǒng)，通過(guò)價(jià)值計(jì)量過(guò)程反映其增值活動(dòng)和控制環(huán)節(jié)，以實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值最大化目標(biāo)。泛會(huì)計(jì)概念范圍不僅包括傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇，還將管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理和內(nèi)部控制等范疇納入其中。
1.泛會(huì)計(jì)的屬性具有兩重性
第一，計(jì)量是基本屬性。價(jià)值計(jì)量是泛會(huì)計(jì)存在的最基本理由，泛會(huì)計(jì)是對(duì)價(jià)值管理活動(dòng)的信息映射。通過(guò)賬戶系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)及計(jì)量是對(duì)企業(yè)價(jià)值活動(dòng)描述的一個(gè)基本維度；同時(shí)，也可以基于業(yè)務(wù)流程更加同步和實(shí)時(shí)反映價(jià)值活動(dòng)信息的多個(gè)維度表達(dá)。這可以采用公眾認(rèn)可的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值或者歷史成本計(jì)量，也可以采用可考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的變現(xiàn)凈值（NPV），甚至可以采用市場(chǎng)客戶值（MVA）、經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）和股東增加值（SVA）等。泛會(huì)計(jì)計(jì)量就是企業(yè)價(jià)值管理多維信息計(jì)量。第二，管理活動(dòng)是派生屬性。泛會(huì)計(jì)的管理活動(dòng)屬性需依附于價(jià)值計(jì)量屬性，價(jià)值計(jì)量與價(jià)值管理難以分裂，它需要通過(guò)價(jià)值管理“提升器”功能來(lái)實(shí)現(xiàn)。泛會(huì)計(jì)計(jì)量必須體現(xiàn)“價(jià)值管理活動(dòng)”來(lái)反映其背后的價(jià)值活動(dòng)。不過(guò)，在泛會(huì)計(jì)計(jì)量信息粒度、相關(guān)性、頻度性、前瞻性和空間性等設(shè)計(jì)表達(dá)方面，泛會(huì)計(jì)計(jì)量程度與范疇要遠(yuǎn)遠(yuǎn)豐富于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量，能夠更好“滿足”價(jià)值活動(dòng)的需要。
2.泛會(huì)計(jì)涵蓋的范圍更加寬泛
泛會(huì)計(jì)跨范圍不僅涵蓋傳統(tǒng)意義的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，而且包括企業(yè)一切價(jià)值增值活動(dòng)計(jì)量的其他學(xué)科，如管理會(huì)計(jì)、內(nèi)部控制、審計(jì)、公司財(cái)務(wù)管理多方領(lǐng)域。它的信息表達(dá)規(guī)則可以分為三類：第一類為對(duì)企業(yè)外部提供的價(jià)值信息（如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)），它遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量規(guī)則，與企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并不同步，且以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的形式過(guò)濾掉大量?jī)r(jià)值信息；第二類為對(duì)企業(yè)內(nèi)部提供的價(jià)值信息（如管理會(huì)計(jì)），它更強(qiáng)調(diào)價(jià)值活動(dòng)增值的內(nèi)在邏輯（如卡普蘭教授的戰(zhàn)略價(jià)值地圖和波特的價(jià)值鏈等），信息計(jì)量與企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)要求同步，且強(qiáng)調(diào)管理多目標(biāo)的信息多維度要求；第三類為對(duì)企業(yè)外部投資者提供的價(jià)值信息（如公司財(cái)務(wù)管理），由于強(qiáng)調(diào)前瞻預(yù)測(cè)性要求，因此，它遵循公司財(cái)務(wù)管理的價(jià)值評(píng)價(jià)規(guī)則，不要求信息的可靠性和追溯性，而要求更好反映并購(gòu)或重組時(shí)資產(chǎn)的未來(lái)價(jià)值。
3.泛會(huì)計(jì)邏輯結(jié)構(gòu)更加靈活和多樣性
我們知道，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)邏輯結(jié)構(gòu)比較單一和固化，采用會(huì)計(jì)憑證方式將信息輸入賬戶系統(tǒng)，會(huì)計(jì)憑證將特定方法和特定數(shù)據(jù)固化起來(lái)，而泛會(huì)計(jì)邏輯比較靈活和多樣性，采用基于決策支持（DSS）邏輯思想，讓方法庫(kù)、數(shù)據(jù)庫(kù)和專家?guī)觳⑿写嬖?，根?jù)多目標(biāo)來(lái)組合生成不同信息支持決策和管控，它是一個(gè)與業(yè)務(wù)流同步實(shí)時(shí)系統(tǒng)?？梢岳斫猓瑐鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)賬戶系統(tǒng)是泛會(huì)計(jì)系統(tǒng)的組成部分或一種特例存在。
從強(qiáng)調(diào)賬戶系統(tǒng)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)擴(kuò)展到強(qiáng)調(diào)價(jià)值計(jì)量的泛會(huì)計(jì)，泛會(huì)計(jì)“是一個(gè)價(jià)值管理計(jì)量系統(tǒng)”的概念界定不僅是對(duì)原有范圍的簡(jiǎn)單延伸，而且是內(nèi)涵與外延的根本性拓展。
（二）與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)概念的比較
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)被認(rèn)為“是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB，1978）對(duì)會(huì)計(jì)的概念定義為：“會(huì)計(jì)是計(jì)量、處理和傳送有關(guān)經(jīng)濟(jì)單位財(cái)務(wù)信息的信息系統(tǒng)，依據(jù)它所提供的信息，報(bào)表使用者可據(jù)以作出合理的經(jīng)濟(jì)決策?！痹摳拍钸€是把會(huì)計(jì)本質(zhì)界定為信息系統(tǒng)。但是，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變遷，“會(huì)計(jì)是信息系統(tǒng)”的概念表達(dá)愈來(lái)愈顯得狹隘。它將除會(huì)計(jì)賬戶系統(tǒng)提供的價(jià)值信息之外的各類貨幣計(jì)量信息和會(huì)計(jì)管理行為排除在外，其實(shí)，游離在賬戶系統(tǒng)以外的成本實(shí)時(shí)信息、管理會(huì)計(jì)過(guò)程信息、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制活動(dòng)信息、內(nèi)部管理控制活動(dòng)信息以及公司財(cái)務(wù)管理控制信息等，這些價(jià)值信息不作為會(huì)計(jì)范疇的信息并剔除在外，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的生命力將會(huì)被湮滅。泛會(huì)計(jì)概念與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相比，可以概括為以下四個(gè)特點(diǎn)：
1.泛會(huì)計(jì)有著比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)更泛化的“重心”
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的重心不是“資產(chǎn)”，而是“收益”[ 2 ]。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量圍繞資產(chǎn)、負(fù)債、收入和成本等六個(gè)會(huì)計(jì)基本要素，但歸根結(jié)底還是“收益”，它最能表達(dá)企業(yè)契約各方的受托責(zé)任和決策有用關(guān)鍵點(diǎn)。隨著時(shí)代變遷，“收益”信息反映過(guò)于狹隘和單薄，泛會(huì)計(jì)需要關(guān)注“企業(yè)價(jià)值”。泛會(huì)計(jì)信息確認(rèn)與計(jì)量，不僅要關(guān)注企業(yè)內(nèi)部組織“價(jià)值鏈”價(jià)值增值信息，而且還要把關(guān)注擴(kuò)展到企業(yè)外部整個(gè)價(jià)值鏈，衡量企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的標(biāo)準(zhǔn)不再是利潤(rùn)，而是“企業(yè)價(jià)值”。因此，企業(yè)價(jià)值管理成為現(xiàn)代管理和控制的核心任務(wù)，價(jià)值增值也成為當(dāng)代企業(yè)追求的最終目標(biāo)。這個(gè)目標(biāo)對(duì)外表現(xiàn)為創(chuàng)造顧客滿意的價(jià)值產(chǎn)品和服務(wù)，對(duì)內(nèi)表現(xiàn)為獲得價(jià)值鏈增值（剔除成本后）的收益?？梢?jiàn)，泛會(huì)計(jì)的重心“企業(yè)價(jià)值”取代傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的重心“收益”是未來(lái)會(huì)計(jì)理論發(fā)展的必然選擇。
2.泛會(huì)計(jì)有著比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)更寬泛的視角
泛會(huì)計(jì)概念比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)概念的眼界更加全面，不再是單一和外部的視角，而是多維和內(nèi)部與外部交錯(cuò)的多層次視角。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的主要職責(zé)就是“受托責(zé)任”或“決策有用性”，向報(bào)表使用的外部利益相關(guān)者提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況等會(huì)計(jì)信息。這種信息強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，更加強(qiáng)調(diào)信息可靠性以便于“利益分配”，具有“政治特征”。這也是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)采用“賬簿系統(tǒng)原理”將規(guī)則和數(shù)據(jù)固化的根源。反觀泛會(huì)計(jì)系統(tǒng)，它不局限于單一會(huì)計(jì)信息表達(dá)形式：對(duì)外部利益相關(guān)者，定期提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息；對(duì)內(nèi)部管理者，實(shí)時(shí)提供價(jià)值增值信息和繪制企業(yè)價(jià)值增值活動(dòng)“戰(zhàn)略地圖”等。
3.泛會(huì)計(jì)有著比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)更強(qiáng)調(diào)過(guò)程性的目標(biāo)
泛會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)目標(biāo)的理解存在差異。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目標(biāo)只關(guān)注目標(biāo)本身的內(nèi)容及其層次性，而泛會(huì)計(jì)目標(biāo)除此以外還強(qiáng)調(diào)反映目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的“橋梁”，即目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過(guò)程。新舊范式的會(huì)計(jì)目標(biāo)都強(qiáng)調(diào)使用者需求導(dǎo)向的產(chǎn)物，看似不存在根本性的差異，然而泛會(huì)計(jì)范式的會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)了不同使用者多維目標(biāo)需求的統(tǒng)一，無(wú)須像傳統(tǒng)會(huì)計(jì)范式對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)作無(wú)可奈何的取舍和排序。表面“不起眼”的差異意味著背后結(jié)構(gòu)性的變革。這種結(jié)構(gòu)性變革的要點(diǎn)在于大大縮小了實(shí)現(xiàn)途徑與會(huì)計(jì)目標(biāo)的偏離程度。大量文獻(xiàn)已經(jīng)表明，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目標(biāo)并不能在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)范式下得到很好的實(shí)現(xiàn)，而泛會(huì)計(jì)范式的會(huì)計(jì)目標(biāo)由于有了邏輯結(jié)構(gòu)的保障，其實(shí)現(xiàn)途徑與之偏離程度將遠(yuǎn)小于以往。從中得到的一個(gè)啟示是，會(huì)計(jì)目標(biāo)研究應(yīng)該更加重視目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)途徑，而不僅僅是提出一些關(guān)于目標(biāo)的術(shù)語(yǔ)，即強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)科學(xué)的設(shè)計(jì)性。
4.泛會(huì)計(jì)有著比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)更深度結(jié)合的職能
會(huì)計(jì)職能是指會(huì)計(jì)系統(tǒng)在運(yùn)行過(guò)程中對(duì)環(huán)境所產(chǎn)生的作用，它是人造系統(tǒng)的功能性和目的性固化結(jié)合的產(chǎn)物[ 3 ]。如何定位泛會(huì)計(jì)范式之下的會(huì)計(jì)職能呢？第一，反映職能。（1）信息獲取和儲(chǔ)存。與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)不同，通過(guò)會(huì)計(jì)憑證記錄的會(huì)計(jì)信息只是泛會(huì)計(jì)信息的一部分，大量泛會(huì)計(jì)信息直接來(lái)源于業(yè)務(wù)系統(tǒng)，在業(yè)務(wù)發(fā)生之時(shí)就存儲(chǔ)在數(shù)據(jù)庫(kù)中。（2）反映職能的實(shí)現(xiàn)模式。泛會(huì)計(jì)反映職能有狹義會(huì)計(jì)模式、改良會(huì)計(jì)模式和廣義會(huì)計(jì)模式三種不同實(shí)現(xiàn)模式。三種模式?jīng)]有孰優(yōu)孰劣之分，它們同時(shí)存在于不同的企業(yè)，沒(méi)有所謂最優(yōu)的實(shí)現(xiàn)模式，正是泛會(huì)計(jì)系統(tǒng)異構(gòu)性的體現(xiàn)。第二，控制職能。對(duì)泛會(huì)計(jì)而言，“控制”與“反映”同等重要，是“反映”職能延伸。（1）價(jià)值信息原本就承擔(dān)著監(jiān)督功能。一方面，價(jià)值信息能夠減少人的信息優(yōu)勢(shì)，從而使委托人可以更好地觀測(cè)人的行動(dòng)；另一方面，價(jià)值信息為委托人實(shí)施激勵(lì)或懲罰措施提供了信號(hào)。（2）泛會(huì)計(jì)是價(jià)值管理的中樞。企業(yè)價(jià)值管理目標(biāo)的規(guī)劃、分解、實(shí)施和評(píng)價(jià)都需要借助泛會(huì)計(jì)提供的信息。（3）泛會(huì)計(jì)通過(guò)對(duì)資金運(yùn)動(dòng)的控制實(shí)現(xiàn)對(duì)r值管理活動(dòng)的控制。泛會(huì)計(jì)系統(tǒng)通過(guò)調(diào)控資金投向和分配方式來(lái)提高資金配置效率，確保企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。（4）數(shù)據(jù)庫(kù)與方法庫(kù)固化的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)賬簿結(jié)構(gòu)十分有利于監(jiān)控業(yè)務(wù)流程。
總體而言，泛會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的比較，有表1中8個(gè)方面的差異。
三、泛會(huì)計(jì)范圍的確定與比較
（一）泛會(huì)計(jì)范圍的確定
“會(huì)計(jì)范圍”一詞的含義非常豐富，既可以指會(huì)計(jì)工作的時(shí)空范圍，也可以指會(huì)計(jì)科學(xué)的學(xué)科范圍，還可以指會(huì)計(jì)人員的職責(zé)范圍。這里的“會(huì)計(jì)范圍”，主要是從會(huì)計(jì)理論層面討論會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)和功能意義上的范圍。作為一個(gè)人造系統(tǒng)，會(huì)計(jì)是有界限和限制的，它既不可能提供無(wú)限功能，也不可能無(wú)限地提供功能。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)被定義為是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，因而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)范圍是平面的范圍。“財(cái)務(wù)狀況”和“經(jīng)營(yíng)成果”兩個(gè)維度規(guī)定了會(huì)計(jì)信息所在的平面，會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的程序和方法劃定了會(huì)計(jì)信息在這個(gè)平面上的邊界。
如何確定泛會(huì)計(jì)的范圍呢？泛會(huì)計(jì)是一個(gè)價(jià)值管理計(jì)量系統(tǒng)，它具有價(jià)值計(jì)量和價(jià)值管理“二元一體”屬性特征。所以，泛會(huì)計(jì)范圍不僅要從泛會(huì)計(jì)信息（價(jià)值信息）所在的平面來(lái)考察，還要從信息背后對(duì)價(jià)值管理的控制行為來(lái)考察，這就形成了三個(gè)維度。因此，泛會(huì)計(jì)范圍是立體的范圍（見(jiàn)圖1）。
下面首先從泛會(huì)計(jì)信息所在的平面來(lái)考察泛會(huì)計(jì)的范圍，然后引入控制行為擴(kuò)展到三維空間來(lái)確定泛會(huì)計(jì)的范圍。
1.從二維空間考察泛會(huì)計(jì)的范圍，就是要確定泛會(huì)計(jì)信息的邊界
泛會(huì)計(jì)作為一個(gè)價(jià)值管理計(jì)量系統(tǒng)，計(jì)量所產(chǎn)生的泛會(huì)計(jì)信息是對(duì)價(jià)值管理活動(dòng)的映射，是價(jià)值管理存在方式和運(yùn)動(dòng)狀態(tài)的表現(xiàn)形式。具體來(lái)說(shuō)，泛會(huì)計(jì)信息包括三類：（1）傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息就是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)范式下會(huì)計(jì)系統(tǒng)生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息有狹義和廣義之分，稍后會(huì)進(jìn)一步說(shuō)明。（2）衍會(huì)計(jì)信息。所謂衍會(huì)計(jì)信息，就是由傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息衍生出來(lái)的管理會(huì)計(jì)信息、財(cái)務(wù)管理信息、內(nèi)部控制信息等。會(huì)計(jì)信息和衍會(huì)計(jì)信息主要是用貨幣來(lái)定量化描述信息的，特別是狹義會(huì)計(jì)信息基本上完全屬于以貨幣作為計(jì)量單位的經(jīng)濟(jì)信息。（3）類會(huì)計(jì)信息。類會(huì)計(jì)信息屬于衍會(huì)計(jì)信息和非會(huì)計(jì)信息交界的中間地帶，它指的是價(jià)值管理映射的、有助于內(nèi)外部使用者進(jìn)行決策的其他價(jià)值信息，它們可能是貨幣計(jì)量信息，也可能是非貨幣計(jì)量信息。
2.控制行為的引入把泛會(huì)計(jì)的范圍拓展到三維空間
價(jià)值計(jì)量和價(jià)值管理“二元一體”是泛會(huì)計(jì)的顯著特征，信息反映與控制行為無(wú)法分割，拋開背后的價(jià)值管理來(lái)討論價(jià)值計(jì)量便失去了更為深刻的內(nèi)涵?？梢詮钠髽I(yè)經(jīng)營(yíng)管理的三個(gè)層面來(lái)理解控制行為的范圍[ 4 ]：（1）在戰(zhàn)略管理領(lǐng)域內(nèi)，價(jià)值管理應(yīng)完成四項(xiàng)任務(wù)：績(jī)效、獲利、衡量尺度和報(bào)告；（2）管理控制層面，內(nèi)部控制框架的構(gòu)建是價(jià)值管理在管理控制層的靜態(tài)表現(xiàn)，而預(yù)算管理、成本管理、資金管理、編制外部報(bào)表則是它在管理控制層的動(dòng)態(tài)管理內(nèi)容；（3）財(cái)務(wù)交易和作業(yè)操作層面，這是價(jià)值管理的基本操作層面，是進(jìn)行有效價(jià)值管理控制的保障。
從三維空間分析和確定泛會(huì)計(jì)的范圍，有助于加深對(duì)泛會(huì)計(jì)“二元一體”屬性的認(rèn)識(shí)，把“二元一體”屬性放到三維空間來(lái)考察，可以比較清晰地勾勒出泛會(huì)計(jì)的三維邏輯結(jié)構(gòu)。通過(guò)價(jià)值計(jì)量反映價(jià)值管理和利用價(jià)值計(jì)量信息控制價(jià)值管理構(gòu)成了泛會(huì)計(jì)的完整邏輯結(jié)構(gòu)。它們產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果造成了企業(yè)價(jià)值存量水平的變動(dòng)，正常情況下這種變動(dòng)是正向的，即按照價(jià)值最大化的方向變動(dòng)。企業(yè)價(jià)值存量水平變動(dòng)是客觀存在的內(nèi)在變化，但還必須經(jīng)過(guò)投資者和價(jià)值相關(guān)公眾的主觀價(jià)值評(píng)價(jià)后才能成為人意識(shí)中的價(jià)值。
（二）與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)范圍的比較
泛會(huì)計(jì)范式的會(huì)計(jì)范圍與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)范式的會(huì)計(jì)范圍相比，不是原有范圍的簡(jiǎn)單延伸，而是會(huì)計(jì)內(nèi)涵和外延根本性拓展所導(dǎo)致的結(jié)構(gòu)性變革。歸納起來(lái)，泛會(huì)計(jì)范圍與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)范圍存在三個(gè)層面的差異：（1）信息所在的平面范圍不同；（2）討論范圍的空間范疇不同；（3）會(huì)計(jì)范圍的實(shí)踐涵義不同。
第一，從信息所在的平面范圍來(lái)看，泛會(huì)計(jì)信息包含傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息是泛會(huì)計(jì)信息的一個(gè)子集。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是以復(fù)式簿記為記錄工具、以權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則為確認(rèn)基礎(chǔ)、以歷史成本為計(jì)量屬性，反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的狹義概念是指通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、程序和方法加工而得的揭示財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的經(jīng)濟(jì)信息，這些信息通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表的形式提供給報(bào)表使用者，幫助其進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策；傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的廣義概念，不僅包括財(cái)務(wù)報(bào)表信息，還包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的表外信息，這些信息同樣會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告上予以披露，以更好地反映財(cái)務(wù)報(bào)表信息。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息不包括管理會(huì)計(jì)信息、財(cái)務(wù)管理信息、內(nèi)部控制信息等衍會(huì)計(jì)信息，更不包括類會(huì)計(jì)信息。因此，從信息所在的平面范圍來(lái)看，泛會(huì)計(jì)比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)更加廣泛（見(jiàn)圖2）。
第二，從討論范圍的空間范疇來(lái)看，泛會(huì)計(jì)范圍是三維空間的范圍，而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)范圍只是二維空間的范圍?！皟r(jià)值管理計(jì)量系統(tǒng)”與“經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”相比，最大的不同就在于它不僅是一個(gè)信息系統(tǒng)，而且是一個(gè)控制系統(tǒng)。價(jià)值計(jì)量和價(jià)值管理“二元一體”，體現(xiàn)了泛會(huì)計(jì)范式與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)范式的顯著區(qū)別。
第三，從會(huì)計(jì)范圍的實(shí)踐涵義來(lái)看，泛會(huì)計(jì)具有職能管理和全員管理雙重性，而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)只是一種職能管理。泛會(huì)計(jì)范式包含了芍摯創(chuàng)“會(huì)計(jì)世界”的視角：對(duì)于財(cái)務(wù)部或者會(huì)計(jì)部這樣的職能部門而言，泛會(huì)計(jì)是一項(xiàng)管理職能；對(duì)于企業(yè)整體而言，泛會(huì)計(jì)是為了實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化目標(biāo)而全員參與的一系列過(guò)程，它涵蓋了企業(yè)管理的全部?jī)?nèi)容[ 5 ]。
四、結(jié)束語(yǔ)
作為價(jià)值管理計(jì)量系統(tǒng)的泛會(huì)計(jì)，其基本目標(biāo)是反映和控制價(jià)值管理，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。泛會(huì)計(jì)概念的提出是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)內(nèi)涵和外延的升華，這直接表現(xiàn)在泛會(huì)計(jì)范圍比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)有了極大的拓展。泛會(huì)計(jì)范圍的拓展有兩個(gè)方向：一是信息邊界，即泛會(huì)計(jì)信息的廣度超出了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的范疇；二是新增的行為視角，即泛會(huì)計(jì)不僅包括價(jià)值信息，還包括信息背后的價(jià)值管理活動(dòng)，三維立體視角是泛會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的最大區(qū)別。
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【關(guān)鍵詞】 本科會(huì)計(jì)教育；會(huì)計(jì)人才素質(zhì)；教育理念
本科教育是高等教育的主體，在人才培養(yǎng)中起著基礎(chǔ)性的作用。我國(guó)會(huì)計(jì)本科教育過(guò)程中，因受環(huán)境影響，加之相關(guān)概念和目的不明確，在會(huì)計(jì)人才素質(zhì)培養(yǎng)方面還存在著諸多問(wèn)題。針對(duì)這一情況，本文從環(huán)境分析入手，探討了會(huì)計(jì)人才素質(zhì)的三要素以及我國(guó)本科會(huì)計(jì)人才素質(zhì)培養(yǎng)的理念，提出了我國(guó)本科會(huì)計(jì)人才素質(zhì)培養(yǎng)的實(shí)施思路。
一、我國(guó)本科會(huì)計(jì)人才素質(zhì)培養(yǎng)面臨的環(huán)境和問(wèn)題
我國(guó)會(huì)計(jì)人才素質(zhì)培養(yǎng)面臨的問(wèn)題很大程度上源于我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和教育環(huán)境。近年來(lái)，我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)受經(jīng)濟(jì)全球化影響加劇，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代特征日益明顯。伴隨著原材料、勞動(dòng)力價(jià)格的上漲以及人民幣升值，我國(guó)企業(yè)生存環(huán)境逐步惡化，競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈殘酷，部分上市公司舞弊案件的出現(xiàn)使會(huì)計(jì)職業(yè)界在公眾心目中的誠(chéng)信度降低。此外，受我國(guó)高等教育規(guī)模擴(kuò)大的影響，以及國(guó)際人才流動(dòng)加速，我國(guó)人才市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。
在教育環(huán)境方面，會(huì)計(jì)專業(yè)教育面對(duì)的是經(jīng)過(guò)十余年基礎(chǔ)教育的青年學(xué)生，他們的價(jià)值觀、人生觀以及學(xué)習(xí)習(xí)慣已經(jīng)基本形成。而令人遺憾的是，我國(guó)基礎(chǔ)教育環(huán)境始終得不到改善，應(yīng)試教育的氛圍依然濃厚，學(xué)生的獨(dú)立思考和自學(xué)能力較差。而且，隨著高等教育從精英教育轉(zhuǎn)變?yōu)榇蟊娊逃厴I(yè)生眾多的現(xiàn)實(shí)帶來(lái)的就業(yè)壓力給學(xué)生戴上了無(wú)形的緊箍咒，使得他們不得不疲于應(yīng)付各種資格考試，由此形成了輕視素質(zhì)培養(yǎng)、急功近利的學(xué)習(xí)風(fēng)氣。另外，無(wú)論是基礎(chǔ)教育階段還是本科教育階段，教師和學(xué)校都被一系列量化的指標(biāo)考核所束縛，加之不合理的師生比，使得教師工作壓力巨大，和學(xué)生交流的時(shí)間匱乏，這些都給會(huì)計(jì)人才素質(zhì)培養(yǎng)帶來(lái)了極為不利的影響。其表現(xiàn)有：教學(xué)中主要采用教師向?qū)W生講授書本知識(shí)的教學(xué)方式，教學(xué)以教師為中心展開，教師與學(xué)生之間缺乏雙向交流與互動(dòng)，缺乏對(duì)學(xué)生能力的培養(yǎng)；會(huì)計(jì)專業(yè)的課程設(shè)置，從會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)的傳授角度來(lái)構(gòu)架，以會(huì)計(jì)職業(yè)的知識(shí)需要展開教學(xué)，學(xué)生所學(xué)的知識(shí)局限于滿足未來(lái)所從事職業(yè)的要求。
二、需要認(rèn)識(shí)的會(huì)計(jì)人才素質(zhì)觀
對(duì)會(huì)計(jì)人才素質(zhì)缺乏應(yīng)有的認(rèn)識(shí)，是導(dǎo)致我國(guó)會(huì)計(jì)人才素質(zhì)培養(yǎng)現(xiàn)狀不理想的一個(gè)重要原因。要明確會(huì)計(jì)人才素質(zhì)這一概念，必須從素質(zhì)、人才素質(zhì)進(jìn)行分析。
關(guān)于素質(zhì)與人才素質(zhì)，1998年5月，在我國(guó)教育部高教司組織召開的文化素質(zhì)教育研討會(huì)上已進(jìn)行了討論。各素質(zhì)教育試點(diǎn)高校對(duì)素質(zhì)概念達(dá)成的共識(shí)是：素質(zhì)是人們經(jīng)過(guò)學(xué)習(xí)而形成的內(nèi)在素養(yǎng)和品質(zhì)；素質(zhì)可以而且必然轉(zhuǎn)化為人們的外在行為，表現(xiàn)為如何做人，表現(xiàn)為工作態(tài)度、工作質(zhì)量等等（羅嶸2004）。
人才，是指那些具有良好的內(nèi)在素質(zhì)，能夠在一定條件下通過(guò)不斷地取得創(chuàng)造性勞動(dòng)成果，對(duì)社會(huì)的進(jìn)步和發(fā)展產(chǎn)生了較大影響的人（羅洪鐵2002）。可見(jiàn)通過(guò)創(chuàng)造性勞動(dòng)為社會(huì)帶來(lái)有價(jià)值的成果的人即為人才。而要完成具有社會(huì)價(jià)值和意義的創(chuàng)造性勞動(dòng)，必須具有一定的內(nèi)在素質(zhì)，這些必備的內(nèi)在素質(zhì)即為人才素質(zhì)。具體分析，人才素質(zhì)包括不同的具體要素。如，鐘志賢（2004）指出，知識(shí)時(shí)代在不忽視人才的基本素養(yǎng)（讀寫算能力）的前提下，比較強(qiáng)調(diào)人才的創(chuàng)新能力、決策能力、批判性思維能力、信息素養(yǎng)、團(tuán)隊(duì)協(xié)作能力、兼容能力、獲取隱性知識(shí)的能力、自我管理和可持續(xù)發(fā)展等九大能力。
由人才素質(zhì)的含義可以得出，會(huì)計(jì)人才素質(zhì)是指能夠在會(huì)計(jì)領(lǐng)域完成具有社會(huì)價(jià)值和意義的創(chuàng)造性勞動(dòng)的人員應(yīng)該具備的內(nèi)在素質(zhì)。相關(guān)的機(jī)構(gòu)和學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)人才素質(zhì)包含的具體內(nèi)容進(jìn)行了很多研究。
國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）公布的《國(guó)際教育準(zhǔn)則第9號(hào)》中，將會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備的素質(zhì)分為知識(shí)、技能和職業(yè)價(jià)值觀三類。同時(shí)，將職業(yè)道德和職業(yè)價(jià)值觀、溝通技能、交流技能和理性思維能力作為核心素質(zhì)。
有些學(xué)者通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查會(huì)計(jì)職業(yè)界、會(huì)計(jì)教育工作者以及會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生等利益相關(guān)方，總結(jié)歸納了會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備的素質(zhì)。林志軍（2008）通過(guò)因素分析，從國(guó)內(nèi)外學(xué)者研究得出的會(huì)計(jì)人員應(yīng)該具備的多項(xiàng)不同素質(zhì)中總結(jié)出幾點(diǎn)最重要的要素，分別是商業(yè)/管理技能、商業(yè)/管理知識(shí)、核心會(huì)計(jì)知識(shí)、個(gè)性特征（personal characteristics）、基礎(chǔ)知識(shí)和技能（general knowledge and basic techniques）。
根據(jù)人才素質(zhì)的定義，總結(jié)之前的研究結(jié)果，可以得出會(huì)計(jì)人才素質(zhì)的基本要素包括職業(yè)道德素質(zhì)、知識(shí)素質(zhì)和能力素質(zhì)三個(gè)項(xiàng)目。每個(gè)項(xiàng)目又包含多個(gè)具體要素，不同層次的會(huì)計(jì)人才應(yīng)具備的具體要素不盡相同。
可以認(rèn)為，會(huì)計(jì)人才素質(zhì)應(yīng)該包括三方面的基本要素：
（一）職業(yè)道德素質(zhì)
職業(yè)道德不僅是從業(yè)人員在職業(yè)活動(dòng)中的行為標(biāo)準(zhǔn)和要求，而且是本行業(yè)對(duì)社會(huì)所承擔(dān)的道德責(zé)任和義務(wù)。職業(yè)道德一方面調(diào)節(jié)從業(yè)人員的內(nèi)部關(guān)系，加強(qiáng)職業(yè)內(nèi)部人員的凝聚力；另一方面，調(diào)節(jié)從業(yè)人員與其服務(wù)對(duì)象之間的關(guān)系，塑造本職業(yè)從業(yè)人員的形象。會(huì)計(jì)職業(yè)道德素質(zhì)是會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)中應(yīng)該遵循的行為標(biāo)準(zhǔn)和要求，是會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)社會(huì)所承擔(dān)的道德責(zé)任和義務(wù)。我國(guó)《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》中提出了敬業(yè)愛(ài)崗、熟悉法規(guī)、依法辦事、客觀公正、搞好服務(wù)、保守秘密等項(xiàng)目。特別指出會(huì)計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)熟悉本單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和業(yè)務(wù)管理情況，運(yùn)用所掌握的會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)方法，為改善單位的內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)。應(yīng)當(dāng)指出，會(huì)計(jì)職業(yè)人員在工作過(guò)程中還應(yīng)從社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益角度出發(fā)，提供有利于社會(huì)整體利益的判斷和服務(wù)。
（二）知識(shí)素質(zhì)
從事會(huì)計(jì)工作必須具備以下幾方面的知識(shí)，包括一般性知識(shí)、組織和商業(yè)知識(shí)、信息技術(shù)知識(shí)以及會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)。一般性知識(shí)包括數(shù)學(xué)、語(yǔ)言等基礎(chǔ)知識(shí)，是進(jìn)行思考、交流、邏輯思維、判斷、分析、決策的必備知識(shí)；組織和商業(yè)知識(shí)是指有關(guān)企業(yè)、政府和非盈利組織性質(zhì)和運(yùn)作的知識(shí)，以及整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行原理的基本知識(shí)；信息技術(shù)知識(shí)包括使用、管理、評(píng)價(jià)、設(shè)計(jì)信息系統(tǒng)的知識(shí)；會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)指會(huì)計(jì)學(xué)科體系內(nèi)的具體知識(shí)，是直接指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)工作的理論和技術(shù)規(guī)范。如林志軍、熊筱燕和劉明（2004）通過(guò)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、金融學(xué)、管理會(huì)計(jì)、稅務(wù)學(xué)、商法、審計(jì)/鑒證服務(wù)、職業(yè)道德、信息系統(tǒng)、國(guó)際貿(mào)易和電子商務(wù)是最重要的知識(shí)要素。會(huì)計(jì)工作的要求不同，應(yīng)具備知識(shí)素質(zhì)可以有一定的差別。
（三）能力素質(zhì)
會(huì)計(jì)人才的能力素質(zhì)是指從事會(huì)計(jì)職業(yè)所應(yīng)具備的能力。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)在《國(guó)際教育白皮書》（IEP2）《成為勝任的會(huì)計(jì)師》中將職業(yè)能力定義為：在真實(shí)的工作環(huán)境中按規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)承擔(dān)某一工作角色的能力。從事不同層次會(huì)計(jì)工作應(yīng)具備的能力素質(zhì)不完全相同。近年來(lái)得到普遍認(rèn)可的會(huì)計(jì)職業(yè)能力素質(zhì)有分析問(wèn)題和解決問(wèn)題的能力、學(xué)習(xí)能力、創(chuàng)造性思維能力、團(tuán)隊(duì)協(xié)作能力、運(yùn)用信息技術(shù)的能力、職業(yè)判斷能力、溝通與表達(dá)能力、批判性思維能力、承受壓力的能力等。
三、需要確立的我國(guó)本科會(huì)計(jì)人才素質(zhì)培養(yǎng)理念
社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特點(diǎn)和基礎(chǔ)教育在某些重要環(huán)節(jié)的缺失，以及會(huì)計(jì)人才素質(zhì)的內(nèi)容特點(diǎn)，決定了在本科會(huì)計(jì)人才素質(zhì)培養(yǎng)中要確立終身教育、創(chuàng)造性教育以及人本教育理念。
終身教育理念是一種著眼于學(xué)生發(fā)展的教育觀，注重對(duì)學(xué)生能力的培養(yǎng)，強(qiáng)調(diào)學(xué)生在接受本科教育期間著重掌握繼續(xù)學(xué)習(xí)的技能。樹立終身教育理念，要培養(yǎng)學(xué)生探索未知事物的熱情，使學(xué)生養(yǎng)成良好的思考和學(xué)習(xí)習(xí)慣，這種熱情和習(xí)慣使他們?cè)谧呱瞎ぷ鲘徫恢螅廊荒軌蚋鶕?jù)變化的環(huán)境，不斷地去主動(dòng)學(xué)習(xí)。
面對(duì)不斷變化的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，面對(duì)基礎(chǔ)教育對(duì)創(chuàng)新能力培養(yǎng)的欠缺，在本科會(huì)計(jì)人才素質(zhì)培養(yǎng)中必須樹立創(chuàng)造性教育理念。只有這樣，才能使學(xué)生在走上工作崗位后能夠應(yīng)對(duì)不確定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，做出及時(shí)和恰當(dāng)?shù)呐袛?，最大化企業(yè)的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)價(jià)值。
人本教育認(rèn)為教育就是發(fā)現(xiàn)人的價(jià)值，也即人的應(yīng)有地位、作用和尊嚴(yán)，需要發(fā)揮人的潛能，發(fā)展人的個(gè)性。在這種理念下，應(yīng)該尊重學(xué)生的個(gè)性，激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。對(duì)于會(huì)計(jì)教育，應(yīng)該培養(yǎng)學(xué)生對(duì)于經(jīng)濟(jì)生活發(fā)展變化的興趣和關(guān)注度，培養(yǎng)學(xué)生對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的趣味。同時(shí)，在學(xué)生個(gè)性被尊重的基礎(chǔ)上，引導(dǎo)學(xué)生建立正確的職業(yè)價(jià)值觀。
四、我國(guó)本科會(huì)計(jì)人才素質(zhì)培養(yǎng)的實(shí)施思路
根據(jù)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和教育環(huán)境的特點(diǎn)，結(jié)合會(huì)計(jì)人才素質(zhì)的基本要素，依據(jù)會(huì)計(jì)人才素質(zhì)培養(yǎng)的理念，筆者認(rèn)為，我國(guó)本科會(huì)計(jì)人才素質(zhì)培養(yǎng)的實(shí)施思路為：
（一）確定具體的會(huì)計(jì)人才素質(zhì)要素
從目前我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)教育環(huán)境看，社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、本科教育的生源質(zhì)量、不同院校的教育資源都存在差異。高等院?？梢愿鶕?jù)會(huì)計(jì)本科人才的需求情況、生源質(zhì)量和教學(xué)資源設(shè)定差別化的培養(yǎng)目標(biāo)。依據(jù)差別化的培養(yǎng)目標(biāo)，確定具體的會(huì)計(jì)人才素質(zhì)要素。例如，生源質(zhì)量較高的院校，可以設(shè)定培養(yǎng)高級(jí)會(huì)計(jì)管理人才和研究人才的目標(biāo)，確定的具體素質(zhì)要素可以偏重于高層次經(jīng)濟(jì)管理知識(shí)、數(shù)量分析知識(shí)、研究能力以及思維決策能力等。依據(jù)差別化的培養(yǎng)目標(biāo)確定具體的會(huì)計(jì)人才素質(zhì)要素，可以提高會(huì)計(jì)本科教育的效率，利用優(yōu)勢(shì)教學(xué)資源以及辦學(xué)特色有重點(diǎn)地進(jìn)行某一會(huì)計(jì)領(lǐng)域人才的培養(yǎng)，從教育主體來(lái)看有利于實(shí)施人本教育，有利于會(huì)計(jì)本科學(xué)生的個(gè)人發(fā)展。
（二）整合會(huì)計(jì)本科教學(xué)的課程體系與內(nèi)容
目前會(huì)計(jì)本科課程體系主要包括公共基礎(chǔ)課程、財(cái)經(jīng)類公共課程、會(huì)計(jì)專業(yè)課程和會(huì)計(jì)專業(yè)方向課程。可以根據(jù)具體的會(huì)計(jì)人才素質(zhì)要素，整合教學(xué)資源，調(diào)整會(huì)計(jì)本科教學(xué)的課程體系與內(nèi)容。會(huì)計(jì)本科教學(xué)課程體系及其內(nèi)容應(yīng)該是相互交融與促進(jìn)的，需要從會(huì)計(jì)知識(shí)掌握、能力培養(yǎng)的具體方面進(jìn)行整合。其中會(huì)計(jì)知識(shí)掌握主要以“會(huì)計(jì)學(xué)原理”課為起點(diǎn)，從各門會(huì)計(jì)課程的理論講授與實(shí)際操作兩個(gè)方面展開；會(huì)計(jì)誠(chéng)信品格塑造以屬本科公共課程的“倫理道德”課、屬會(huì)計(jì)專業(yè)課程的“會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范”課為主線，并融合在“會(huì)計(jì)學(xué)原理”以及各門會(huì)計(jì)專業(yè)課程與會(huì)計(jì)專業(yè)方向課程中實(shí)施；會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力形成則應(yīng)從“會(huì)計(jì)學(xué)原理”課著手，融合在各門會(huì)計(jì)專業(yè)課程與會(huì)計(jì)專業(yè)方向課程中實(shí)施。
（三）創(chuàng)新會(huì)計(jì)本科的教學(xué)方法與手段
課程體系及其課程內(nèi)容確定以后，如何通過(guò)有效的方法與手段實(shí)施教學(xué)，是體現(xiàn)教育理念與培養(yǎng)目標(biāo)的關(guān)鍵。這一過(guò)程同樣需要根據(jù)不同的教學(xué)資源以及生源情況進(jìn)行具體設(shè)計(jì)。1.創(chuàng)新教學(xué)方法。要體現(xiàn)以人為本，以需求為動(dòng)因，以問(wèn)題為基礎(chǔ)，引導(dǎo)學(xué)生進(jìn)行發(fā)現(xiàn)式、探索性的學(xué)習(xí)。即要了解學(xué)生的求知需求，把握學(xué)生的認(rèn)知特點(diǎn)，幫助學(xué)生建立新的探索式、研究式學(xué)習(xí)方式，使學(xué)生掌握學(xué)習(xí)方法，能夠主動(dòng)地去尋求知識(shí)、拓寬知識(shí)領(lǐng)域，逐漸形成獨(dú)立發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、善于分析問(wèn)題、積極解決問(wèn)題的習(xí)慣。2.要充分利用現(xiàn)代教育技術(shù)手段，提高教學(xué)效果。例如，在實(shí)施教學(xué)過(guò)程中，要充分利用現(xiàn)代教育技術(shù)手段，構(gòu)建由網(wǎng)絡(luò)支撐的師生互動(dòng)系統(tǒng)，為學(xué)生提供多層次、多樣化的教學(xué)服務(wù)。除此之外，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)可實(shí)現(xiàn)與國(guó)家教育網(wǎng)絡(luò)乃至國(guó)外教育網(wǎng)絡(luò)的鏈接，充分利用精品課程等各種教學(xué)資源，開闊學(xué)生的視野，進(jìn)一步提高教學(xué)的質(zhì)量。
（四）構(gòu)建適應(yīng)會(huì)計(jì)人才素質(zhì)培養(yǎng)的會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)體系
在會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)過(guò)程中，學(xué)生受到來(lái)自社會(huì)的思想、政治、經(jīng)濟(jì)、文化、道德、倫理、法律等諸多因素的影響和制約，對(duì)學(xué)生知識(shí)內(nèi)化、能力拓展、創(chuàng)新精神的形成等都起著至關(guān)重要的作用。會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)體系包括會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)目標(biāo)、教學(xué)內(nèi)容、教學(xué)管理和教學(xué)保障等方面。會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)應(yīng)圍繞會(huì)計(jì)人才素質(zhì)構(gòu)成要素設(shè)立具體教學(xué)目標(biāo)。會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)內(nèi)容是在各個(gè)實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)具體開展的實(shí)踐教學(xué)課程的內(nèi)容，包括會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)與實(shí)習(xí)、案例分析、科研訓(xùn)練、畢業(yè)設(shè)計(jì)、社會(huì)調(diào)查等，應(yīng)根據(jù)學(xué)生的能力和興趣特點(diǎn)進(jìn)行差別化的設(shè)置。
五、結(jié)論
目前，我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和教育環(huán)境中存在諸多不利于會(huì)計(jì)人才素質(zhì)培養(yǎng)的因素，同時(shí)環(huán)境的特點(diǎn)也為會(huì)計(jì)人才素質(zhì)培養(yǎng)提出了要求和挑戰(zhàn)。本科會(huì)計(jì)教育工作者應(yīng)該依據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、生源質(zhì)量和教學(xué)資源的具體情況，確定會(huì)計(jì)人才素質(zhì)的具體要素，依據(jù)終身教育、創(chuàng)造性教育和人本教育的理念，整合會(huì)計(jì)本科教學(xué)的課程體系與內(nèi)容，創(chuàng)新會(huì)計(jì)本科的教學(xué)方法與手段，構(gòu)建適應(yīng)會(huì)計(jì)人才素質(zhì)培養(yǎng)的會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)體系。
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