時(shí)間：2023-10-12 16:11:25
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【關(guān)鍵詞】 政府審計(jì)； 審計(jì)載體； 審計(jì)取證； 審計(jì)取證模式； 審計(jì)主題
中圖分類號(hào)：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）22-0121-06
一、引言
獲取審計(jì)證據(jù)是審計(jì)最核心的內(nèi)容之一。審計(jì)取證模式是獲取審計(jì)證據(jù)的思路，它決定審計(jì)結(jié)論的可靠程度，是審計(jì)效率效果的基礎(chǔ)。每個(gè)國家的審計(jì)準(zhǔn)則，都是以一定的審計(jì)取證模式為基礎(chǔ)的，審計(jì)取證模式是審計(jì)準(zhǔn)則的靈魂和主線。
關(guān)于審計(jì)取證模式有兩個(gè)基本問題，一是審計(jì)取證模式的種類，二是審計(jì)取證模式的影響因素。對(duì)于上述兩個(gè)基本問題都有一些相關(guān)研究。關(guān)于審計(jì)取證模式的種類，一般認(rèn)為，有賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。事實(shí)上，這些審計(jì)取證模式主要是針對(duì)財(cái)務(wù)信息審計(jì)而言的，如果審計(jì)主題不是財(cái)務(wù)信息，則審計(jì)取證模式并非如此。關(guān)于審計(jì)取證模式的影響因素，一些文獻(xiàn)認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境影響審計(jì)取證模式，但是，審計(jì)環(huán)境的內(nèi)容太多，這種分析過于原則；另外一些文獻(xiàn)認(rèn)為，審計(jì)效率和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響審計(jì)取證模式，然相對(duì)而言，審計(jì)載體、審計(jì)主題對(duì)審計(jì)取證模式可能有更加基礎(chǔ)性的影響。總體來說，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)審計(jì)取證模式的兩個(gè)基本問題還缺乏系統(tǒng)的研究，政府審計(jì)取證模式更是如此。
本文以審計(jì)載體、審計(jì)主題為基礎(chǔ)，研究審計(jì)取證模式的類型及影響因素，構(gòu)建審計(jì)取證模式的理論框架，并用我國政府審計(jì)取證模式來驗(yàn)證上述理論框架。
二、文獻(xiàn)綜述
根據(jù)本文的主題，相關(guān)的文獻(xiàn)綜合包括兩部分內(nèi)容，一是審計(jì)取證模式的種類，二是審計(jì)取證模式的影響因素。
關(guān)于審計(jì)取證模式的種類，莫茨、夏拉夫（1990）將獲取審計(jì)證據(jù)具體的思維概括為五種主義：權(quán)威主義（以他人證言為基礎(chǔ)獲取證據(jù)），神秘主義（以靈感為基礎(chǔ)獲取證據(jù)），理性主義（以計(jì)算為基礎(chǔ)獲取證據(jù)），經(jīng)驗(yàn)主義（以經(jīng)驗(yàn)為基礎(chǔ)獲取證據(jù)），實(shí)用主義（以正確事實(shí)為基礎(chǔ)獲取證據(jù)）。不少文獻(xiàn)認(rèn)為，審計(jì)取證模式包括賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，有些文獻(xiàn)將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)再區(qū)分為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（胡春元，2001；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004）。劉兵、王雅（2004）提出分析基礎(chǔ)審計(jì)模式，認(rèn)為賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是從“部分整體”收集證據(jù)的模式，分析基礎(chǔ)模式是“整體部分整體”的取證模式，既可以提高審計(jì)工作效率，也能較好地保證審計(jì)質(zhì)量。在政府審計(jì)領(lǐng)域，石愛中、孫儉（2005），董伯坤（2007）區(qū)分了手工背景下和信息化背景下的審計(jì)模式，認(rèn)為手工背景下的審計(jì)模式包括賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)，信息化背景下的審計(jì)模式包括賬套式審計(jì)和數(shù)據(jù)式審計(jì)。陳太輝、楊明月（2011）將審計(jì)的思維路徑提煉為五個(gè)步驟：合理懷疑，發(fā)現(xiàn)問題，證實(shí)問題，力求達(dá)成共識(shí)和解決問題。
關(guān)于審計(jì)取證模式的影響因素，信息化背景和手工背景下的審計(jì)取證模式存在重大差異（王智玉，2011），正是由于審計(jì)客體的信息化水平不同，審計(jì)取證模式才區(qū)分為多種模式（石愛中、孫儉，2005；董伯坤，2007）。還有一些文獻(xiàn)認(rèn)為，審計(jì)效率和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也是影響審計(jì)取證模式的重要因素，審計(jì)取證模式從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計(jì)，進(jìn)而發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是審計(jì)效率和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)共同作用的結(jié)果（謝志華，1997；胡春元，2001；趙保卿、任晨煜，2003；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004；謝志華，2008）。
上述文獻(xiàn)對(duì)于我們理解政府審計(jì)取證模式有較大的啟發(fā)。然而，審計(jì)取證模式還是缺乏一個(gè)清晰的分類框架，涉及的審計(jì)取證模式影響因素也未包括一些重要因素，所以，總體來說，關(guān)于政府審計(jì)取證模式還是缺乏系統(tǒng)的理論框架。
三、理論框架
（一）審計(jì)取證模式的總體框架
從技術(shù)邏輯來說，審計(jì)取證是通過系統(tǒng)的方法獲取證據(jù)，以搞清楚審計(jì)事項(xiàng)的真實(shí)情況，而審計(jì)事項(xiàng)的真實(shí)情況本身是存在的，并不需要審計(jì)人進(jìn)行再生產(chǎn)，所以，審計(jì)取證事實(shí)上是一個(gè)驗(yàn)證過程，即通過一定的方法對(duì)客觀存在的事項(xiàng)進(jìn)行驗(yàn)證，并記錄驗(yàn)證的結(jié)果。審計(jì)取證既然是一個(gè)驗(yàn)證過程，則驗(yàn)證事項(xiàng)本身的信息存儲(chǔ)方式就是驗(yàn)證方式選擇的基礎(chǔ)性因素，驗(yàn)證方式要依據(jù)信息存儲(chǔ)方式來選擇，信息存儲(chǔ)方式不同，驗(yàn)證模式也不同。
一般來說，驗(yàn)證事項(xiàng)本身的信息存儲(chǔ)方式首先可以區(qū)分為電子數(shù)據(jù)和非電子數(shù)據(jù)，很顯然，這兩種數(shù)據(jù)的驗(yàn)證方式存在差異。在此基礎(chǔ)上，無論是電子數(shù)據(jù)，還是非電子數(shù)據(jù)，都區(qū)分為有支撐載體和無支撐載體兩種情形。有支撐載體是指信息本身形成一個(gè)鏈，可以從高層級(jí)信息追蹤到次層級(jí)信息，次層級(jí)信息可以支持高層級(jí)信息，通過次層級(jí)信息可以驗(yàn)證高層級(jí)信息。無支撐載體是指沒有形成信息鏈，一些高層級(jí)信息缺乏次層級(jí)信息支持，無法通過次層級(jí)信息來驗(yàn)證高層級(jí)信息。很顯然，這些差異會(huì)影響審計(jì)取證方式。
在有支撐載體的情形下，有些支撐載體有實(shí)物對(duì)應(yīng)，可以通過測量實(shí)物來驗(yàn)證信息；而有些支撐載體則沒有實(shí)物對(duì)應(yīng)，無法通過測量實(shí)物來驗(yàn)證信息。很顯然，這會(huì)影響審計(jì)取證方式。在無支撐載體的情形下，有些存在持續(xù)可靠的信息生產(chǎn)流程，如果流程可靠，則信息可靠也就有了相當(dāng)?shù)幕A(chǔ)；有些并不存在持續(xù)可靠的信息生產(chǎn)流程，流程本身無法為信息質(zhì)量提供保障。很顯然，上述差異會(huì)影響審計(jì)取證方式。
此外，審計(jì)主題還會(huì)影響審計(jì)取證方式。審計(jì)主題是審計(jì)人員發(fā)表審計(jì)意見的特定事項(xiàng)，一般分為財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、特定行為、制度這四類，不同的審計(jì)主題在審計(jì)載體方面可能存在較大的差異，這些差異會(huì)影響審計(jì)取證模式。需要注意的是，無論何種審計(jì)主題，都會(huì)表現(xiàn)為一些信息，即使是特定行為和制度也會(huì)表現(xiàn)為一些信息，但是，對(duì)于這些主題的審計(jì)，其目的不是對(duì)這些信息本身是否真實(shí)發(fā)表意見，而是對(duì)這些信息反映的行為、制度是否合規(guī)合理發(fā)表意見，因此，不屬于信息主題。所以，所有審計(jì)主題都有信息載體，審計(jì)主題是通過影響審計(jì)載體，進(jìn)而影響審計(jì)取證方式，從根本上來說，需要以審計(jì)載體為依據(jù)來選擇審計(jì)取證模式。
綜合上述分析，總體來說，審計(jì)載體有四種情形：非實(shí)物載體、實(shí)物載體、有持續(xù)可靠流程、無持續(xù)可靠流程，不同審計(jì)載體情形下的審計(jì)取證模式分別命名為命題論證模式、專業(yè)測量模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式，審計(jì)取證模式的邏輯框架如表1所示。
（二）命題論證模式
如果存在非實(shí)物支撐載體，審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的信息形成一個(gè)完整的鏈，通過次級(jí)信息可以驗(yàn)證高層級(jí)信息。在這種情形下，審計(jì)取證就如同命題證明。這些命題是有邏輯結(jié)構(gòu)的，從總命題分解為次層級(jí)命題，次層級(jí)命題再分解為更次級(jí)的命題，圍繞最基礎(chǔ)的命題收集證據(jù)。如果這些基礎(chǔ)性的命題得到證明，則其支撐的上層級(jí)命題就得到證明，每個(gè)層級(jí)都是如此，最終使總命題得到證明。這些總命題也就是審計(jì)目標(biāo)，而這些次級(jí)命題也就是不同層級(jí)的具體審計(jì)目標(biāo)。
命題論證的基本思路有兩個(gè)邏輯步驟：一是從上到下的命題分解，也就是從審計(jì)目標(biāo)開始，確定具體審計(jì)事項(xiàng)的具體審計(jì)目標(biāo)；二是從下到上的命題證明，也就是圍繞具體審計(jì)事項(xiàng)的具體審計(jì)目標(biāo)收集證據(jù)。一般來說，從上到下的命題分解具有相對(duì)穩(wěn)定性，而從下到上的命題證明則受到一些權(quán)變因素的影響，從而命題論證模式呈現(xiàn)多樣化。
首先，具體審計(jì)事項(xiàng)是否要區(qū)分重點(diǎn)。如果不區(qū)分重點(diǎn)，則所有審計(jì)事項(xiàng)都同等對(duì)待；如果要區(qū)分審計(jì)重點(diǎn)，則需要有一定的方法來區(qū)分。很顯然，區(qū)分重點(diǎn)會(huì)提高審計(jì)效率，但是可能會(huì)對(duì)一些審計(jì)事項(xiàng)投入的審計(jì)資源減少，或者是找錯(cuò)了審計(jì)重點(diǎn)，這些都可能增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。歷史上的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都屬于命題論證模式，其區(qū)別就是是否區(qū)分審計(jì)重點(diǎn)。賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)對(duì)于所有的審計(jì)事項(xiàng)同等對(duì)待，不區(qū)分審計(jì)重點(diǎn)，制度基礎(chǔ)審計(jì)以制度評(píng)估為基礎(chǔ)來尋找審計(jì)重點(diǎn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)來尋找審計(jì)重點(diǎn)。
其次，是詳細(xì)審計(jì)還是抽樣審計(jì)。在命題論證模式下，每個(gè)具體審計(jì)事項(xiàng)都有具體審計(jì)目標(biāo)，而每個(gè)具體審計(jì)事項(xiàng)都有若干個(gè)體，這些個(gè)體的集合形成該具體審計(jì)事項(xiàng)的總體。就該總體作出結(jié)論，有兩種選擇：一是對(duì)該總體的全部個(gè)體進(jìn)行審計(jì)，這就是詳細(xì)審計(jì)；二是從該總體中抽取樣本，對(duì)樣本實(shí)施審計(jì)，根據(jù)樣本審計(jì)結(jié)果推斷總體結(jié)論。很顯然，抽樣審計(jì)效率較高，但是，如果樣本不能代表總體，則可能產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所以，對(duì)詳細(xì)審計(jì)和抽樣審計(jì)的信賴程度不同，審計(jì)效率和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也不同，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)基本上不信賴抽樣審計(jì)，而制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)信賴抽樣審計(jì)，只是二者的抽樣方法存在差異。
最后，數(shù)據(jù)載體是電子數(shù)據(jù)還是非電子數(shù)據(jù)，會(huì)影響具體審計(jì)事項(xiàng)的命題論證。將具體審計(jì)事項(xiàng)區(qū)分重點(diǎn)的一個(gè)很重要原因是為了提高審計(jì)效率。然而，在電子數(shù)據(jù)下，計(jì)算機(jī)的數(shù)據(jù)處理能力使得信息查找和計(jì)算成為很容易實(shí)現(xiàn)的功能，所以，區(qū)分審計(jì)重點(diǎn)，對(duì)非重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)減少審計(jì)資源投入的意義大為降低。同時(shí)，從詳細(xì)審計(jì)發(fā)展到抽樣審計(jì)的重要原因之一也是提高審計(jì)效率，但是，在電子數(shù)據(jù)下，由計(jì)算機(jī)實(shí)施詳細(xì)審計(jì)并不是很麻煩的事，也不會(huì)給審計(jì)效率帶來較大的負(fù)面影響。正是由于數(shù)據(jù)載體的上述影響，在電子數(shù)據(jù)下，全面審計(jì)、詳細(xì)審計(jì)并不會(huì)影響審計(jì)效率，同時(shí)，有利于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制。所以，以全面審計(jì)、詳細(xì)審計(jì)為特征的電子數(shù)據(jù)審計(jì)就形成了相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)取證模式。這種審計(jì)取證模式的邏輯步驟如下：一是從上到下的命題分解，也就是從審計(jì)目標(biāo)開始，確定具體審計(jì)事項(xiàng)的具體審計(jì)目標(biāo)；二是根據(jù)具體審計(jì)事項(xiàng)的具體審計(jì)目標(biāo)構(gòu)建審計(jì)分析模型，并用這些分析模型對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，確定數(shù)據(jù)疑點(diǎn)；三是追蹤疑點(diǎn)，確認(rèn)疑點(diǎn)是否存在。很顯然，上述步驟與手工背景下命題論證模式有重大區(qū)別，但是，還是命題論證取證模式。本文將手工背景下的命題論證模式稱為命題論證模式（A），將信息化背景下的命題論證模式稱為命題論證模式（B）。
根據(jù)上述分析，關(guān)于命題論證模式有如下結(jié)論：命題論證取證模式適用于有非實(shí)物支撐載體的情形，其基本思路有兩個(gè)邏輯步驟，一是從上到下的命題分解，二是從下到上的命題證明。數(shù)據(jù)載體、審計(jì)效率、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)影響從下到上的命題證明過程，從而使得這種證明過程呈現(xiàn)多樣化，進(jìn)而使得命題論證模式多樣化。
（三）專業(yè)測量模式
如果存在實(shí)物支撐載體，審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的信息形成一個(gè)完整的鏈，基礎(chǔ)層級(jí)的信息有實(shí)物對(duì)應(yīng)，可通過測試實(shí)物來驗(yàn)證基礎(chǔ)性信息，并通過基礎(chǔ)性信息進(jìn)而驗(yàn)證其支撐的高層級(jí)信息。其基本思路是實(shí)物測量，通過對(duì)實(shí)物進(jìn)行測試來重新生產(chǎn)信息，通過重新生產(chǎn)的信息來驗(yàn)證原來的信息。由于提高審計(jì)效率和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮，專業(yè)測量模式也有兩種類型，一是自行測量，二是委托測量。當(dāng)審計(jì)機(jī)構(gòu)具有某方面的專長時(shí)，可以自行測量，否則，要委托專業(yè)機(jī)構(gòu)來完成，審計(jì)機(jī)構(gòu)只是對(duì)這個(gè)過程進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督和確認(rèn)。當(dāng)然，任何測量專長都是可以建立的，例如，一些審計(jì)機(jī)關(guān)為了進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，建立了自己的環(huán)境監(jiān)測機(jī)構(gòu)，如果有足夠的投入，這些機(jī)構(gòu)完全可能具有較高的專業(yè)水平?，F(xiàn)在的問題是，審計(jì)取證模式并不只是滿足獲取高質(zhì)量審計(jì)證據(jù)的需要，而是要同時(shí)考慮提高審計(jì)效率、降低審計(jì)成本，只有二者兼得的審計(jì)取證模式才是好的審計(jì)取證模式。當(dāng)然，對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)來說，何種專業(yè)測試要外包、何種專業(yè)測量要自制，需要根據(jù)專業(yè)測量的業(yè)務(wù)量多少和資產(chǎn)專用性來考慮。如果專業(yè)測量業(yè)務(wù)量較多并且資產(chǎn)專用性程度高，則適宜采用自制測量模式，而其他情形下，一般要考慮外包測量模式。同時(shí)專業(yè)測量是測量實(shí)物，所以，一般來說，電子數(shù)據(jù)和非電子數(shù)據(jù)的不同，對(duì)專業(yè)測量模式并無顯著影響。
根據(jù)上述分析，關(guān)于專業(yè)測量模式有如下結(jié)論：專業(yè)測量取證模式適用于有實(shí)物支撐載體的情形，其基本思路是通過對(duì)實(shí)物進(jìn)行測試來重新生產(chǎn)信息，通過重新生產(chǎn)的信息來驗(yàn)證原來的信息，審計(jì)效率、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致自制測量模式、外包測量模式的出現(xiàn)。
（四）數(shù)據(jù)流程模式
當(dāng)不存在支撐載體時(shí)，無法通過次級(jí)信息來驗(yàn)證高層級(jí)信息，此時(shí)，如果信息生產(chǎn)過程可靠，可以通過評(píng)估信息生產(chǎn)流程是否持續(xù)可靠來判斷信息質(zhì)量，數(shù)據(jù)流程模式就產(chǎn)生了。其基本思路是驗(yàn)證數(shù)據(jù)流程的持續(xù)可靠性，通過數(shù)據(jù)流程的持續(xù)可靠性來判斷信息質(zhì)量。由于手工生產(chǎn)的數(shù)據(jù)流程和信息化背景下的數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程具有很大的差異，所以，驗(yàn)證電子數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程和非電子數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程的方法也存在很大的差異。
在手工數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程下，審計(jì)取證過程一般包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和流程測試兩個(gè)邏輯步驟。這里的風(fēng)險(xiǎn)是流程風(fēng)險(xiǎn)，也就是流程不能保障數(shù)據(jù)質(zhì)量的可能性，一般可以分解為固有風(fēng)險(xiǎn)、控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)、控制運(yùn)行效果風(fēng)險(xiǎn)（雷英和吳建友，2011）。流程測試是以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，對(duì)每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的持續(xù)可靠性之測試。本文將手工背景下的這種模式稱為數(shù)據(jù)流程模式（A）。在信息化數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程下，既可以采用面向系統(tǒng)的方法，例如測試數(shù)據(jù)法、集成測試法、平行模擬法、程序跟蹤法等，也可以采用信息系統(tǒng)評(píng)估技術(shù)，例如控制矩陣、風(fēng)險(xiǎn)矩陣、層次分析法等（陳偉、張金城，2008；劉汝焯，2008）。信息化背景下，究竟是采用面向系統(tǒng)的方法，還是采用信息系統(tǒng)評(píng)估技術(shù)，主要還是基于不同模式的風(fēng)險(xiǎn)和效率之考慮。本文將信息化背景下的各種模式稱為數(shù)據(jù)流程模式（B）。
根據(jù)上述分析，關(guān)于數(shù)據(jù)流程模式有如下結(jié)論：數(shù)據(jù)流程模式通過評(píng)估信息生產(chǎn)流程是否持續(xù)可靠來判斷信息質(zhì)量，由于手工生產(chǎn)的數(shù)據(jù)流程和信息化背景下的數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程具有很大的差異，數(shù)據(jù)載體、審計(jì)效率、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致數(shù)據(jù)流程模式的多樣化。
（五）數(shù)據(jù)分析模式
當(dāng)不存在支撐載體，并且信息生產(chǎn)流程本身無法保證信息質(zhì)量時(shí)，取證思路就改為從數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)質(zhì)量，這就是數(shù)據(jù)分析模式。數(shù)據(jù)分析模式的邏輯步驟包括兩個(gè)階段：一是數(shù)據(jù)分析找疑點(diǎn)，主要是通過將審計(jì)目標(biāo)確定到具體審計(jì)事項(xiàng)，根據(jù)具體審計(jì)目標(biāo)構(gòu)建數(shù)據(jù)分析模式，并根據(jù)數(shù)據(jù)分析模式來尋找疑點(diǎn)；二是核實(shí)疑點(diǎn)，也就是針對(duì)疑點(diǎn)使用各種審計(jì)取證程序來核實(shí)疑點(diǎn)是否真的就是對(duì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的偏離。
一般來說，判斷數(shù)據(jù)之間邏輯關(guān)系的分析方法有多種，主要的方法包括：重新計(jì)算、數(shù)據(jù)質(zhì)量評(píng)估、數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)等多維數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)挖掘、探索性因子分析、文本挖掘等，這些方法從不同的角度來判斷信息是否存在邏輯矛盾。一方面，數(shù)據(jù)本身的特征會(huì)影響數(shù)據(jù)分析方法的選擇，例如，定性數(shù)據(jù)和定量數(shù)據(jù)的分析方法可能不同；另一方面，電子數(shù)據(jù)和非電子數(shù)據(jù)的分析方法也可能存在較大差異，非電子數(shù)據(jù)可能限制了許多數(shù)據(jù)分析方法的采用。本文將非電子數(shù)據(jù)下的數(shù)據(jù)分析模式稱為數(shù)據(jù)分析模式（A），電子數(shù)據(jù)下的數(shù)據(jù)分析模式稱為數(shù)據(jù)分析模式（B）。當(dāng)然，不同的數(shù)據(jù)分析方法會(huì)有不同的效率，也會(huì)有不同的成本。
根據(jù)上述分析，關(guān)于數(shù)據(jù)分析模式有如下結(jié)論：數(shù)據(jù)分析模式通過數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)質(zhì)量，邏輯步驟包括數(shù)據(jù)分析找疑點(diǎn)和核實(shí)疑點(diǎn)兩個(gè)步驟，數(shù)據(jù)載體、審計(jì)效率、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致數(shù)據(jù)分析模式的多樣化。
（六）幾個(gè)相關(guān)問題
1.審計(jì)取證模式的交叉適用
根據(jù)本文前面的分析，命題論證模式、專業(yè)測量模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式是四種不同的審計(jì)取證模式。命題論證模式適用于信息存在紙質(zhì)或電子數(shù)據(jù)載體；專業(yè)測量模式適用于信息存在實(shí)物支撐載體；當(dāng)不存在支撐載體時(shí)，如果信息生產(chǎn)過程持續(xù)可靠，則采用數(shù)據(jù)流程模式；當(dāng)不存在支撐載體，并且信息生產(chǎn)流程本身無法保證信息質(zhì)量時(shí)，則采用數(shù)據(jù)分析模式。這四種模式之間是否真的存在不可跨越的界限呢？顯然不是。不存在支撐載體的兩種取證模式，顯然也可以用于存在紙質(zhì)或電子數(shù)據(jù)載體時(shí)的審計(jì)取證。當(dāng)存在紙質(zhì)或電子數(shù)據(jù)載體時(shí)，數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式都可以采用。由于數(shù)據(jù)流程不一定持續(xù)可靠，所以，其應(yīng)用范圍受到一定的限制，而數(shù)據(jù)分析模式幾乎沒有應(yīng)用條件，在任何情形下都可以采用，只是由于審計(jì)效率、審計(jì)成本、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，使得不同的審計(jì)取證模式具有不同的適用性。不同審計(jì)載體的審計(jì)取證模式如表2所示。
2.數(shù)據(jù)分析模式的適用范圍
表2顯示，數(shù)據(jù)分析模式具有廣泛的適用性。然而，這是未考慮審計(jì)意見類型，如果考慮審計(jì)意見類型，則這些審計(jì)取證模式的適用范圍會(huì)縮小，其原因是不同取證模式獲取的審計(jì)證據(jù)有不同的充分性。審計(jì)證據(jù)的充分性是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量，指審計(jì)證據(jù)在數(shù)量上足夠多，如果是抽樣審計(jì)，則樣本量已經(jīng)足夠代表總體。在命題論證模式、專業(yè)測量模式、數(shù)據(jù)流程模式下，要么對(duì)全部個(gè)體實(shí)施詳細(xì)審計(jì)，要么對(duì)能代表總體的樣本實(shí)施審計(jì)，根據(jù)樣本推斷總體狀況。在這些情形下，審計(jì)證據(jù)具有充分性，能夠?qū)傮w發(fā)表審計(jì)意見，所以，這些取證模式下，能夠發(fā)表合理保證審計(jì)意見。數(shù)據(jù)分析模式則不同，通過數(shù)據(jù)分析找疑點(diǎn)，如果找到的疑點(diǎn)所組成的樣本并不能代表總體（一般情形下都是如此），則無法通過已經(jīng)核實(shí)的疑點(diǎn)對(duì)總體發(fā)表意見，只能就已經(jīng)核實(shí)的疑點(diǎn)發(fā)表審計(jì)意見，這就是有限保證審計(jì)意見，相當(dāng)于只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表意見，這種取證模式也稱為事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。所以，雖然數(shù)據(jù)分析模式具有廣泛的適用性，但是，這種取證模式獲取的審計(jì)證據(jù)只能支持有限保證審計(jì)意見，如果需要發(fā)表合理保證審計(jì)意見，則不宜采用這種取證模式（鄭石橋，2015）。
3.審計(jì)主題對(duì)審計(jì)取證模式的影響
一般來說，所有審計(jì)主題都有信息載體，審計(jì)主題通過影響審計(jì)載體進(jìn)而影響審計(jì)取證方式。然而，不同的審計(jì)主題，其審計(jì)載體具有某種規(guī)律性，從而使得審計(jì)主題與審計(jì)取證模式之間形成規(guī)律性的聯(lián)系。一般來說，財(cái)務(wù)信息具有非實(shí)物載體，并且要求發(fā)表合理保證審計(jì)意見，所以，命題論證是主流取證模式；非財(cái)務(wù)信息的情形較為復(fù)雜，審計(jì)載體可能出現(xiàn)各種類型，而審計(jì)意見類型也可能包括合理保證和有限保證兩種情形，所以，四種取證模式都可能采用；特定行為一般難以形成非實(shí)物載體的系統(tǒng)信息載體，多數(shù)情形下是無持續(xù)可靠流程這種類型，所以，數(shù)據(jù)分析模式采用較多，當(dāng)然，也難以發(fā)表合理保證審計(jì)意見；制度的相關(guān)信息可能類似于非財(cái)務(wù)信息，四種取證模式都可能采用。審計(jì)主題和審計(jì)取證模式之間的關(guān)聯(lián)，歸納起來如表3所示。
四、我國政府審計(jì)取證模式分析
以上分析了審計(jì)取證模式的類型及影響因素，在具體內(nèi)容中并沒有區(qū)分不同審計(jì)主體，然而，從現(xiàn)實(shí)生活來說，民間審計(jì)主要是從事財(cái)務(wù)信息主題和制度主題審計(jì)，只有政府審計(jì)的審計(jì)業(yè)務(wù)類型才可能包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、特定行為、制度這四種類型，所以，從這個(gè)意義上來說，本文所討論的審計(jì)取證模式是以政府審計(jì)為主的。下面用前文提出的審計(jì)取證模式理論框架來分析我國政府審計(jì)取證模式，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)框架。
根據(jù)《中國審計(jì)年鑒》“全國審計(jì)機(jī)關(guān)分行業(yè)審計(jì)（調(diào)查）情況表”，我國政府審計(jì)的主要業(yè)務(wù)類型包括預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、財(cái)政決算審計(jì)、專項(xiàng)資金審計(jì)、固定資產(chǎn)投資審計(jì)、金融審計(jì)、企業(yè)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，本文分別分析各類審計(jì)的取證模式。
預(yù)算執(zhí)行審計(jì)主要關(guān)注預(yù)算行為是否合規(guī)合理，并且以預(yù)算違規(guī)行為為切入點(diǎn)，關(guān)注相關(guān)預(yù)算制度所存在的缺陷，所以，從審計(jì)主題來說，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)是以特定行為為主，一定程度上涉及預(yù)算制度。在這種審計(jì)主題選題下，如果相關(guān)的審計(jì)載體不清晰，數(shù)據(jù)分析模式就會(huì)成為主流的審計(jì)取證模式。也正是因?yàn)椴捎眠@種事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，無法對(duì)預(yù)算執(zhí)行行為發(fā)表合理保證審計(jì)意見，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)來發(fā)表有限保證審計(jì)意見。
財(cái)政決算審計(jì)應(yīng)該主要關(guān)注財(cái)政決算是否真實(shí)，其審計(jì)主題是財(cái)務(wù)信息，并且存在非實(shí)物載體組成的信息鏈，可以采用命題論證模式，發(fā)表合理保證審計(jì)意見。但是，由于我國的財(cái)政決算審計(jì)主要是上級(jí)審下級(jí)，一般情形下，上級(jí)很少對(duì)下級(jí)的財(cái)政決算進(jìn)行全面審計(jì)，主要是關(guān)注上下級(jí)之間的財(cái)政往來和清算事項(xiàng)，所以，這種局部的審計(jì)也不支持對(duì)決算報(bào)表整體發(fā)表意見，其審計(jì)取證也不一定采用命題論證模式。
專項(xiàng)資金審計(jì)主要關(guān)注專項(xiàng)資金收支行為是否合規(guī)合理，并且以違規(guī)行為為切入點(diǎn)，關(guān)注相關(guān)專項(xiàng)資金制度所存在的缺陷，所以，從審計(jì)主題來說，專項(xiàng)資金審計(jì)是特定行為為主，一定程度上涉及專項(xiàng)資金制度。在這種審計(jì)主題選題下，如果相關(guān)的審計(jì)載體不清晰，數(shù)據(jù)分析模式就會(huì)成為主流的審計(jì)取證模式。也正是因?yàn)椴捎眠@種事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，無法對(duì)專項(xiàng)資金收支行為整體發(fā)表合理保證審計(jì)意見，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)來發(fā)表有限保證審計(jì)意見。
固定資產(chǎn)投資審計(jì)與其他類型審計(jì)一個(gè)重要區(qū)別是關(guān)注工程預(yù)決數(shù)據(jù)的真實(shí)性，并且，由于工程實(shí)體可以測量，所以，專業(yè)測量模式得到廣泛的應(yīng)用。
金融審計(jì)主要關(guān)注金融機(jī)構(gòu)的行為是否合規(guī)合理，并且以違規(guī)行為為切入點(diǎn)，關(guān)注相關(guān)金融制度所存在的缺陷，所以，從審計(jì)主題來說，金融審計(jì)是特定行為為主，一定程度上涉及金融制度。在這種審計(jì)主題選題下，如果相關(guān)的審計(jì)載體不清晰，數(shù)據(jù)分析模式就會(huì)成為主流的審計(jì)取證模式。也正是因?yàn)椴捎眠@種事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，無法對(duì)金融機(jī)構(gòu)的行為整體發(fā)表合理保證審計(jì)意見，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)來發(fā)表有限保證審計(jì)意見。企業(yè)審計(jì)與金融審計(jì)類似。
從理論上來說，要全面鑒證、評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)該關(guān)注財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、特定行為和制度，但是，從現(xiàn)實(shí)來看，不少審計(jì)機(jī)關(guān)并不鑒證財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，主要關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部及其領(lǐng)導(dǎo)的單位在行為方面是否合規(guī)合理，并一定程度上關(guān)注相關(guān)的制度。所以，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)施的主題主要是特定行為，兼有一定的制度。在這種審計(jì)主題選題下，如果相關(guān)的審計(jì)載體不清晰，數(shù)據(jù)分析模式就會(huì)成為主流的審計(jì)取證模式。
五、結(jié)論和啟示
審計(jì)取證模式是獲取審計(jì)證據(jù)的思路，關(guān)于審計(jì)取證模式有兩個(gè)基本問題，一是審計(jì)取證模式的種類，二是審計(jì)取證模式的影響因素。本文以審計(jì)載體、審計(jì)主題為基礎(chǔ)，研究審計(jì)取證模式的類型及影響因素，構(gòu)建審計(jì)取證模式的理論框架。
審計(jì)載體是影響審計(jì)取證模式的基礎(chǔ)性因素，在此基礎(chǔ)上，審計(jì)效率、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響審計(jì)取證模式?？傮w來說，審計(jì)取證模式有四種：命題論證模式、專業(yè)測量模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式。命題論證取證模式適用于有非支撐載體的情形，其基本思路有兩個(gè)邏輯步驟，一是從上到下的命題分解，二是從下到上的命題證明。數(shù)據(jù)載體、審計(jì)效率、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)影響從下到上的命題證明過程，從而使得這種證明過程多樣化，進(jìn)而使得命題論證模式多樣化。專業(yè)測量取證模式適用于有實(shí)物支撐載體的情形，其基本思路是通過對(duì)實(shí)物進(jìn)行測試來重新生產(chǎn)信息，通過重新生產(chǎn)的信息來驗(yàn)證原來的信息，審計(jì)效率、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致自制測量模式、外包測量模式的出現(xiàn)。數(shù)據(jù)流程模式通過評(píng)估信息生產(chǎn)流程是否持續(xù)可靠來判斷信息質(zhì)量，由于手工生產(chǎn)的數(shù)據(jù)流程和信息化背景下的數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程具有很大的差異，數(shù)據(jù)載體、審計(jì)效率、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致數(shù)據(jù)流程模式的多樣化。數(shù)據(jù)分析模式通過數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)質(zhì)量，邏輯步驟包括數(shù)據(jù)分析找疑點(diǎn)和核實(shí)疑點(diǎn)兩個(gè)步驟，數(shù)據(jù)載體、審計(jì)效率、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致數(shù)據(jù)分析模式的多樣化。
雖然不同審計(jì)取證模式各有其適用范圍，但是，一些取證模式之間有一定的交叉適用。不存在支撐載體的兩種取證模式，顯然也可以用于存在紙質(zhì)或電子數(shù)據(jù)載體時(shí)的審計(jì)取證。數(shù)據(jù)分析模式在任何情形下都可以采用。當(dāng)然，審計(jì)意見類型會(huì)限制數(shù)據(jù)分析模式的適用范圍，如果需要發(fā)表合理保證審計(jì)意見，則不宜采用這種取證模式。
審計(jì)主題會(huì)影響審計(jì)載體，進(jìn)而影響審計(jì)取證方式。不同的審計(jì)主題，其審計(jì)載體具有某種規(guī)律性，從而使得審計(jì)主題與審計(jì)取證模式之間形成規(guī)律性的聯(lián)系。
本文的結(jié)論告訴我們，審計(jì)取證模式并不是隨意選擇，必須信賴一定的前提來決策審計(jì)取證模式。審計(jì)載體是基礎(chǔ)性條件，而審計(jì)意見類型是約束性條件，不能滿足審計(jì)意見類型要求的取證模式是失敗的模式，在此基礎(chǔ)上，考慮審計(jì)效率和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的要求。目前，我們的政府審計(jì)事業(yè)還處于發(fā)展之中，審計(jì)業(yè)務(wù)類型需要進(jìn)一步清晰，審計(jì)主題需要進(jìn)一步清晰，審計(jì)意見類型需要進(jìn)一步清晰，滿足這些條件后，審計(jì)取證模式才能清晰。而只有確定了清晰的審計(jì)取證模式，審計(jì)準(zhǔn)則才有了靈魂和主線。
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關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；商業(yè)銀行
中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2017）013-0-01
一、通過規(guī)范組織架構(gòu)、報(bào)告路線、內(nèi)部審計(jì)章程保證審計(jì)的獨(dú)立性
獨(dú)立性是審計(jì)履職的核心要求。指引首次明確提出內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，并作為一項(xiàng)重要原則寫入總則中。
1.規(guī)范了組織架構(gòu)。內(nèi)部審計(jì)基于受托責(zé)任，垂直管理體制的根本目的是為了保證審計(jì)組織上的獨(dú)立性，只有組織上獨(dú)立了，審計(jì)人員才可能做到職業(yè)精神和職業(yè)行為上的獨(dú)立。指引在第二章“組織架構(gòu)”中用單獨(dú)的一條，強(qiáng)調(diào)了商業(yè)銀行應(yīng)建立獨(dú)立垂直的內(nèi)部審計(jì)體系，并對(duì)組織架構(gòu)提出更高要求。
2.調(diào)整了審計(jì)報(bào)告路線。目前各家銀行基本都成立了獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門，但存在多種報(bào)告路線。除部分大型銀行內(nèi)審部門向董事會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告外，一些大型銀行和多數(shù)股份制銀行由行長或副行長分管內(nèi)部審計(jì)部門，一定程度上影響了內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的充分發(fā)揮。指引調(diào)整了報(bào)告路線，明確規(guī)定總審計(jì)師定期向董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)和監(jiān)事會(huì)報(bào)告工作，并通報(bào)高級(jí)管理層；內(nèi)部審計(jì)部門向總審計(jì)師負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，突顯指引對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作獨(dú)立性的重視。
3.明確要求制定內(nèi)部審計(jì)章程。內(nèi)部審計(jì)章程是公司治理文件，是明確內(nèi)部審計(jì)關(guān)系的綱領(lǐng)性文件，是其他審計(jì)規(guī)范制定的依據(jù)和基礎(chǔ)。制定內(nèi)部審計(jì)章程，主要是解決內(nèi)部審計(jì)最基本的問題，如審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、審計(jì)的地位、職責(zé)、權(quán)限和報(bào)告路徑等內(nèi)容。以前各商業(yè)銀行多是以管理辦法等形式規(guī)定內(nèi)部審計(jì)工作，尚未將內(nèi)部審計(jì)章程提升到公司治理文件的層面。新指引明確規(guī)定商業(yè)銀行應(yīng)制定內(nèi)部審計(jì)章程，且得到董事會(huì)的批準(zhǔn)，并規(guī)定了內(nèi)部審計(jì)章程應(yīng)包括的內(nèi)容。通過內(nèi)部審計(jì)章程對(duì)內(nèi)部審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行明確授權(quán)，充分強(qiáng)調(diào)章程作為基礎(chǔ)制度的地位和作用。
4.強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)能力和職業(yè)操守。獨(dú)立性不僅體現(xiàn)在組織架構(gòu)和報(bào)告路線上，更要成為審計(jì)人員的基本意識(shí)，體現(xiàn)為審計(jì)人員的工作態(tài)度和職業(yè)精神，并貫穿于審計(jì)工作的各個(gè)方面。審計(jì)人員要始終保持獨(dú)立的精神狀態(tài)，客觀公正，不受干擾，獨(dú)立地作出判斷、表達(dá)意見。審計(jì)部門要為審計(jì)人員保持獨(dú)立性，提供精神上的支持和組織上的保障，鼓勵(lì)審計(jì)人員盡責(zé)盡能，履行好工作職責(zé)。
二、通過規(guī)范審計(jì)工作流程提升審計(jì)工作質(zhì)量
審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的生命線。規(guī)范的審計(jì)工作流程和勝任的審計(jì)人員是審計(jì)工作質(zhì)量的根本保證。指引規(guī)范了審計(jì)項(xiàng)目流程、審計(jì)工作流程、審計(jì)人員的勝任標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容，對(duì)提升銀行內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量起到了重要的引導(dǎo)和約束作用。
1.明確了審計(jì)項(xiàng)目流程。審計(jì)工作主要以審計(jì)項(xiàng)目的形式開展，審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量直接決定了審計(jì)工作的質(zhì)量。指引明確商業(yè)銀行的審計(jì)項(xiàng)目流程包括審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)方案、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告、后續(xù)審計(jì)等環(huán)節(jié)，在每個(gè)環(huán)節(jié)，還提出了關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)和一些質(zhì)量控制的措施。
值得一提的是，本次修訂將原“復(fù)議制度”修改為“異議解決機(jī)制”。內(nèi)部審計(jì)部門與審計(jì)對(duì)象之間的異議，是暫時(shí)的分歧，由于二者的最終目標(biāo)都是實(shí)現(xiàn)銀行的戰(zhàn)略目標(biāo)，因此異議通過充分溝通是可以解決的。另外，由于內(nèi)部審計(jì)部門出具的審計(jì)意見沒有強(qiáng)制執(zhí)行力，審計(jì)對(duì)象可以結(jié)合自身實(shí)際情況，按照成本效益原則決定是否采納審計(jì)建議，因此并不存在復(fù)議的問題。這一修改，更加體現(xiàn)出監(jiān)管機(jī)構(gòu)充分考慮了內(nèi)部審計(jì)部門不同于國家審計(jì)的內(nèi)部特性，內(nèi)部審計(jì)具有的是一種建議權(quán)，而非處罰權(quán)。
2.明確了審計(jì)工作流程。審計(jì)工作流程除涉及審計(jì)項(xiàng)目流程外，還涉及到內(nèi)部審計(jì)章程授權(quán)、中長期審計(jì)規(guī)劃和年度審計(jì)計(jì)劃、結(jié)果后評(píng)價(jià)、考核與問責(zé)及質(zhì)量評(píng)估等環(huán)節(jié)。指引通過明確工作流程，清晰界定了內(nèi)部審計(jì)各相關(guān)方的職責(zé)。
3.明確了審計(jì)人員的勝任標(biāo)準(zhǔn)。指引規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備履行內(nèi)部審計(jì)職責(zé)所需的專業(yè)知識(shí)、職業(yè)技能和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，掌握銀行業(yè)務(wù)的最新發(fā)展，并通過后續(xù)教育和職業(yè)實(shí)踐等途徑，學(xué)習(xí)和掌握相關(guān)法律法規(guī)、專業(yè)知識(shí)、技術(shù)方法和審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展變化，保持和提升專業(yè)勝任能力。為審計(jì)人員及準(zhǔn)備加入審計(jì)條線的人員，明確了努力方向和標(biāo)準(zhǔn)。
三、通過與國際接軌、差別化管理提升監(jiān)管的科學(xué)性
指引通過充分借鑒國際前沿的內(nèi)審理論、參考國際同業(yè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，并充分考慮機(jī)構(gòu)特點(diǎn)的差異性，對(duì)審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)職責(zé)、處罰建議權(quán)等進(jìn)行了調(diào)整，并在計(jì)頻率、審計(jì)人員的準(zhǔn)入等方面，不作剛性規(guī)定，以避免因監(jiān)管政策“一刀切”而脫離實(shí)際，提高規(guī)范的可操作性和實(shí)際執(zhí)行效果，切實(shí)提升了監(jiān)管的科學(xué)性。
1.調(diào)整了審計(jì)職責(zé)，糾正了審計(jì)履職定位偏差。在實(shí)際操作過程中，銀行內(nèi)審部門往往局限于財(cái)務(wù)、合規(guī)和分支機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人離任審計(jì)，對(duì)于公司治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理及業(yè)務(wù)流程有效性等重大事項(xiàng)的審計(jì)職能發(fā)揮不夠充分。這種現(xiàn)象在大中小各類銀行均較為普遍。因此，指引中，從內(nèi)部審計(jì)的定義、審計(jì)目標(biāo)，到內(nèi)部審計(jì)章程的內(nèi)容，再到審計(jì)事項(xiàng)，都強(qiáng)調(diào)對(duì)公司治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理及業(yè)務(wù)流程有效性的審計(jì)職責(zé)。
【關(guān)鍵詞】 戰(zhàn)略導(dǎo)向；內(nèi)部審計(jì)；績效評(píng)價(jià)
隨著經(jīng)濟(jì)全球化和一體化趨勢的加強(qiáng)，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境迅速發(fā)生變化，企業(yè)經(jīng)營面臨著極大的不確定性，企業(yè)管理進(jìn)入了以戰(zhàn)略管理為主的時(shí)代。內(nèi)部審計(jì)作為確保受托責(zé)任有效履行的內(nèi)部控制機(jī)制，在組織中扮演著越來越重要的角色，企業(yè)管理重心的演變對(duì)其提出了新的要求和使命。基于內(nèi)部審計(jì)傳統(tǒng)角色而建立的內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)體系已經(jīng)不能體現(xiàn)戰(zhàn)略管理時(shí)代內(nèi)部審計(jì)新的使命和角色，從而不能有效地引導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)部門的工作與組織的整體戰(zhàn)略一致化。
一、戰(zhàn)略審計(jì)對(duì)績效評(píng)價(jià)的挑戰(zhàn)
內(nèi)部審計(jì)從產(chǎn)生初期的財(cái)務(wù)審計(jì)階段到現(xiàn)代戰(zhàn)略審計(jì)階段，經(jīng)歷了緩慢的發(fā)展歷程。但是無論處于什么樣的階段，確保受托責(zé)任有效履行是內(nèi)部審計(jì)工作永恒的主題。內(nèi)部審計(jì)是確保內(nèi)部受托責(zé)任有效履行的一種內(nèi)部控制機(jī)制，它的不同發(fā)展階段體現(xiàn)了企業(yè)管理重心的變化和管理者對(duì)企業(yè)中不同受托責(zé)任的關(guān)注。反之，企業(yè)管理重心的演變也決定了企業(yè)管理者對(duì)內(nèi)部審計(jì)要求的改變。戰(zhàn)略管理是現(xiàn)代企業(yè)管理的主流方式，戰(zhàn)略是企業(yè)一切活動(dòng)的行動(dòng)指南，是企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展的核心軌跡，因此企業(yè)各方利益相關(guān)者主要關(guān)心企業(yè)戰(zhàn)略管理過程中一系列受托責(zé)任是否得到了充分地履行，受托人是否站在企業(yè)戰(zhàn)略的高度為委托人謀求利益。這些變化對(duì)內(nèi)部審計(jì)提出了新的要求。內(nèi)部審計(jì)必須立足于企業(yè)戰(zhàn)略，對(duì)戰(zhàn)略管理的各個(gè)環(huán)節(jié)受托責(zé)任的履行進(jìn)行管理控制。因而內(nèi)部審計(jì)的職能范圍不斷拓展，以站在整個(gè)企業(yè)戰(zhàn)略的角度，對(duì)薄弱環(huán)節(jié)提出改進(jìn)建議，并運(yùn)用自身的優(yōu)勢，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營環(huán)境改進(jìn)現(xiàn)有的程序，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和價(jià)值增值提供服務(wù)。
IIA在其1999年對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義中指出：內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證與咨詢活動(dòng)，目的是為機(jī)構(gòu)增加價(jià)值并提高機(jī)構(gòu)運(yùn)作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制及治理程序進(jìn)行評(píng)估和改善，從而幫助機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。這一定義將內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象由內(nèi)部控制擴(kuò)大到風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理領(lǐng)域，是內(nèi)部審計(jì)職業(yè)界對(duì)企業(yè)管理重心轉(zhuǎn)移作出的及時(shí)反應(yīng)，內(nèi)部審計(jì)被推向了企業(yè)戰(zhàn)略管理的前沿和更高層次。外界因素的使然和內(nèi)部條件的成熟，使內(nèi)部審計(jì)逐漸進(jìn)入了戰(zhàn)略審計(jì)階段。
根據(jù)Stanley Alan Farmer (2004)的觀點(diǎn)，內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)體系必須符合以下三點(diǎn)：一是確保內(nèi)部審計(jì)遵守職業(yè)準(zhǔn)則；二是證明內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值；三是適應(yīng)全球環(huán)境的變化。現(xiàn)有的基于內(nèi)部審計(jì)傳統(tǒng)角色和使命而建立的內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)體系已經(jīng)不能體現(xiàn)新的使命和角色，不能有效評(píng)價(jià)和引導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)部門的工作，促進(jìn)其戰(zhàn)略與企業(yè)整體戰(zhàn)略的統(tǒng)一。一方面，對(duì)于自身角色所發(fā)生的根本性改革和深遠(yuǎn)的變化，內(nèi)部審計(jì)部門需要有一個(gè)衡量自身績效的框架來引導(dǎo)努力的方向，以將有限的審計(jì)資源投入到最有價(jià)值的領(lǐng)域。另一方面，面對(duì)外部環(huán)境的重大變化，管理當(dāng)局開始審視傳統(tǒng)的組織管理模式，推動(dòng)了流程再造等管理創(chuàng)新。在流程重組的過程中，許多低附加值、對(duì)企業(yè)核心能力和競爭優(yōu)勢的形成沒有貢獻(xiàn)，不創(chuàng)造價(jià)值增值的業(yè)務(wù)流程紛紛被取消。在流程再造的過程中內(nèi)部審計(jì)是否得以生存和發(fā)展，取決于管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值貢獻(xiàn)的判斷。因此，在戰(zhàn)略審計(jì)階段，為了規(guī)范內(nèi)部審計(jì)部門的工作，統(tǒng)一內(nèi)部審計(jì)部門戰(zhàn)略與企業(yè)整體戰(zhàn)略，合理分配內(nèi)部審計(jì)資源，完善內(nèi)部審計(jì)激勵(lì)機(jī)制，證明內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值，必須構(gòu)建以企業(yè)戰(zhàn)略為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)模型。
二、戰(zhàn)略導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)方法的比較與選擇
選擇適合現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)部門的特征，能夠體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)對(duì)組織的價(jià)值貢獻(xiàn)，并且能夠有效提高內(nèi)部審計(jì)人員積極性的績效評(píng)價(jià)方法，必須遵循戰(zhàn)略性原則、體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)特征的原則、可操作性原則和成本效益原則。目標(biāo)管理、關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI）和平衡記分卡是當(dāng)前管理理論和實(shí)踐中最為重要的三種績效評(píng)價(jià)方法。它們?cè)趹?yīng)用于以戰(zhàn)略為基礎(chǔ)的內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)時(shí)，各有其優(yōu)劣之處。
目標(biāo)管理是一種將企業(yè)的目標(biāo)分解為員工目標(biāo)的方法，作為一種先進(jìn)的績效管理方法，它有很多優(yōu)點(diǎn)，但是在評(píng)價(jià)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)部門的績效方面則有所欠缺，主要表現(xiàn)在：第一，目標(biāo)管理在期初將組織目標(biāo)分解為具體的個(gè)體目標(biāo)，缺乏應(yīng)變性?，F(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜且多變，企業(yè)經(jīng)營所面臨的風(fēng)險(xiǎn)不斷加大，因此，企業(yè)必須根據(jù)環(huán)境變化適時(shí)調(diào)整戰(zhàn)略，內(nèi)部審計(jì)也要基于企業(yè)的戰(zhàn)略適時(shí)調(diào)整自身的目標(biāo)；第二，目標(biāo)管理注重結(jié)果，而忽略了過程；第三，目標(biāo)管理注重短期目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)的工作所產(chǎn)生的業(yè)績具有長期性，給企業(yè)帶來的貢獻(xiàn)是長遠(yuǎn)的。短期目標(biāo)容易約束內(nèi)部審計(jì)工作，非但不能發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，而且還會(huì)扭曲內(nèi)部審計(jì)的職能。
關(guān)鍵績效指標(biāo)是一個(gè)系統(tǒng)化的績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，它根據(jù)企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境，提煉對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)有核心影響力的關(guān)鍵指標(biāo)，再通過這些關(guān)鍵績效指標(biāo)的分解，形成部門核心戰(zhàn)略目標(biāo)和個(gè)體目標(biāo)，有效傳遞了企業(yè)的價(jià)值導(dǎo)向，使部門和員工不僅知其然，而且知其所以然，從而實(shí)現(xiàn)部門的戰(zhàn)略目標(biāo)驅(qū)動(dòng)企業(yè)整體戰(zhàn)略目標(biāo)的動(dòng)態(tài)過程。關(guān)鍵績效指標(biāo)體系提供了一種管理的思路，但是在建立具體的績效指標(biāo)體系過程當(dāng)中，并沒有闡明具體的操作方法，以及如何分解企業(yè)的整體戰(zhàn)略。特別是對(duì)內(nèi)部審計(jì)這樣特殊的部門，從哪些維度來分解企業(yè)的戰(zhàn)略，指標(biāo)如何設(shè)定等問題，具有很大的挑戰(zhàn)性。
平衡計(jì)分卡為企業(yè)戰(zhàn)略績效指標(biāo)體系的構(gòu)建提供了切實(shí)可行的評(píng)價(jià)模型，并且克服了以往績效評(píng)價(jià)的缺點(diǎn)，操作性強(qiáng)。它把企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)施分解為四個(gè)方面來考核，即財(cái)務(wù)方面，客戶方面，內(nèi)部業(yè)務(wù)流程方面，學(xué)習(xí)和創(chuàng)新方面。平衡計(jì)分卡的四個(gè)方面從不同的側(cè)重點(diǎn)綜合了驅(qū)動(dòng)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的因素。平衡計(jì)分卡的優(yōu)勢還在于，它可以應(yīng)用于業(yè)務(wù)單元和部門，使業(yè)務(wù)單元和部門的戰(zhàn)略與組織整體戰(zhàn)略保持一致，并且促進(jìn)業(yè)務(wù)單元之間、部門之間的戰(zhàn)略目標(biāo)的充分協(xié)調(diào)。平衡計(jì)分卡作為有效的戰(zhàn)略性績效管理工具，已經(jīng)被許多組織和部門廣泛運(yùn)用，但是在具體的操作過程中還存在一些實(shí)際的問題。其原因除了組織本身的因素以外，平衡計(jì)分卡也有不足之處：首先，平衡計(jì)分卡基本模型中的財(cái)務(wù)維度是對(duì)組織或部門的成本和收益的衡量，在應(yīng)用于非盈利組織或部門績效的衡量時(shí)存在一定的難度；其次，平衡計(jì)分卡提供了組織或部門績效評(píng)價(jià)的基本模型，但是并沒有詳細(xì)闡述如何制定各個(gè)維度的指標(biāo)體系；第三，平衡記分卡的戰(zhàn)略分解是一種自上而下的過程，忽視了員工對(duì)績效管理的參與作用，不能激發(fā)員工提高其績效的積極性。
根據(jù)以上的分析，三種績效評(píng)價(jià)方法都存在各自的優(yōu)勢以及不足。本文認(rèn)為，根據(jù)新時(shí)期內(nèi)部審計(jì)特征和每種績效評(píng)價(jià)方法的特點(diǎn)，應(yīng)以平衡計(jì)分卡模型為依據(jù)建立基于企業(yè)戰(zhàn)略的內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)模型結(jié)構(gòu)，以關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI）和目標(biāo)管理為基本指導(dǎo)思想設(shè)計(jì)模型結(jié)構(gòu)中每個(gè)維度的關(guān)鍵評(píng)價(jià)指標(biāo)，從而建立基于企業(yè)戰(zhàn)略的內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。
三、內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)模型的建立與修正
平衡計(jì)分卡是一種聚焦戰(zhàn)略的績效管理方法，它包括源自組織使命和戰(zhàn)略的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)績效指標(biāo)。它從四個(gè)方面來反映組織或部門的戰(zhàn)略軌跡：財(cái)務(wù)方面，客戶方面，內(nèi)部業(yè)務(wù)過程方面，學(xué)習(xí)和創(chuàng)新方面。綜合這四個(gè)方面的績效指標(biāo)能夠有效的驅(qū)動(dòng)組織或部門的戰(zhàn)略。在現(xiàn)有的研究中，已經(jīng)有人將平衡計(jì)分卡基本模型引入了內(nèi)部審計(jì)部門的績效評(píng)價(jià)，從內(nèi)部審計(jì)部門的財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部審計(jì)流程、內(nèi)部審計(jì)學(xué)習(xí)和創(chuàng)新四個(gè)維度分別設(shè)計(jì)各個(gè)維度的績效評(píng)價(jià)指標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)平衡計(jì)分卡基本模型如圖1所示。
平衡計(jì)分卡是戰(zhàn)略性績效評(píng)價(jià)的方法，是將企業(yè)或部門的戰(zhàn)略規(guī)劃化為戰(zhàn)略行動(dòng)的工具。但是Kaplan 和Norton 發(fā)明的平衡計(jì)分卡并不能完全適用于任何一個(gè)部門績效評(píng)價(jià)。將平衡計(jì)分卡引入內(nèi)部審計(jì)部門，必須結(jié)合內(nèi)部審計(jì)部門的特征，才能真正的發(fā)揮平衡計(jì)分卡的作用。本文認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)部門財(cái)務(wù)維度指標(biāo)并不能合理反映內(nèi)部審計(jì)部門的績效，因?yàn)椋菏紫葍?nèi)部審計(jì)部門實(shí)質(zhì)上是一個(gè)服務(wù)于其它部門的獨(dú)立評(píng)價(jià)和咨詢部門，它對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的效益是通過其他多個(gè)部門的努力和配合而得以實(shí)現(xiàn)的，是間接的增值；第二，內(nèi)部審計(jì)部門基于企業(yè)的戰(zhàn)略，關(guān)心的不僅僅是企業(yè)當(dāng)期的業(yè)績，更關(guān)注企業(yè)的長遠(yuǎn)利益，因此，內(nèi)部審計(jì)部門產(chǎn)生的效益具有長遠(yuǎn)性。財(cái)務(wù)指標(biāo)反映的是直接、短期的業(yè)績，不符合內(nèi)部審計(jì)部門的特征；第三，內(nèi)部審計(jì)很多時(shí)候扮演的是監(jiān)督的角色，對(duì)受托者產(chǎn)生一定的威懾作用，這個(gè)威懾作用可以減少成本費(fèi)用，提高生產(chǎn)率等，但是這些都是對(duì)企業(yè)隱性的價(jià)值增值，無法準(zhǔn)確的度量；最后，內(nèi)部審計(jì)貫穿于企業(yè)戰(zhàn)略管理過程的始終，企業(yè)經(jīng)營管理的每一個(gè)環(huán)節(jié)都留下了內(nèi)部審計(jì)的足跡，如果計(jì)量內(nèi)部審計(jì)在每一個(gè)環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的績效，這樣不符合成本效益原則。所以，在將平衡計(jì)分卡模型引入內(nèi)部審計(jì)部門時(shí)，必須對(duì)其加以修正。
內(nèi)部審計(jì)提供的產(chǎn)品是服務(wù)，所以接受內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的客戶是評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)績效的重要維度。內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)內(nèi)部的報(bào)告對(duì)象，即服務(wù)的客戶主要有審計(jì)委員會(huì)和高級(jí)管理層，外部的服務(wù)客戶主要有外部審計(jì)師。所以本文把內(nèi)部審計(jì)的客戶維度分解為董事會(huì)/審計(jì)委員會(huì)，高級(jí)管理層和外部審計(jì)師，去除內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)的財(cái)務(wù)維度，保留內(nèi)部審計(jì)流程以及學(xué)習(xí)與創(chuàng)新維度，建立了修正的內(nèi)部審計(jì)平衡計(jì)分卡模型，如圖2所示。
四、內(nèi)部審計(jì)平衡計(jì)分卡績效評(píng)價(jià)模型闡釋
內(nèi)部審計(jì)平衡計(jì)分卡模型為內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建提供了基本框架，它以內(nèi)部審計(jì)部門特征為依據(jù)，是對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門戰(zhàn)略的分解，并告訴人們應(yīng)該從哪些方面來考慮內(nèi)部審計(jì)部門的績效。
（一）董事會(huì)/審計(jì)委員會(huì)
戰(zhàn)略審計(jì)階段，內(nèi)部審計(jì)在公司治理過程中扮演著重要的角色，對(duì)降低股東、董事會(huì)、高級(jí)管理層之間的信息不對(duì)稱發(fā)揮著重要的作用。代表著股東利益的董事會(huì)及其下屬審計(jì)委員會(huì)是內(nèi)部審計(jì)的主要客戶之一，他們需要內(nèi)部審計(jì)提供關(guān)于高級(jí)管理層職責(zé)履行情況的信息。內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于董事會(huì)/審計(jì)委員會(huì)是完全站在股東利益立場上的，因此，內(nèi)部審計(jì)在這一維度的目標(biāo)是“我們?nèi)绾呜暙I(xiàn)于股東？”
（二）高級(jí)管理層/被審計(jì)者
高級(jí)管理層既是內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)對(duì)象又是內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)對(duì)象。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)受托于董事會(huì)/審計(jì)委員會(huì)的時(shí)候，高級(jí)管理層就是被審計(jì)者，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)受托于高級(jí)管理層而對(duì)各個(gè)業(yè)務(wù)或職能部門進(jìn)行監(jiān)督并提出建設(shè)性意見的時(shí)候，高級(jí)管理層就是內(nèi)部審計(jì)的委托人。這個(gè)維度是內(nèi)部審計(jì)貢獻(xiàn)于企業(yè)戰(zhàn)略的重要方面，內(nèi)部審計(jì)面臨著如何在高級(jí)管理層面前扮演好這兩個(gè)完全不同的角色，如何協(xié)調(diào)不同客戶之間關(guān)系的問題。因此，這一維度內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是：“為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的目的，我們?cè)诠芾韺?被審計(jì)者面前應(yīng)當(dāng)如何表現(xiàn)？”
（三）外部審計(jì)師
隨著內(nèi)部審計(jì)職能范圍的不斷拓展，層次不斷提升，來自內(nèi)部和外部的綜合評(píng)價(jià)必將成為內(nèi)部審計(jì)績效評(píng)價(jià)的一個(gè)主要趨勢。而選擇外部審計(jì)作為內(nèi)部審計(jì)績效的外部評(píng)價(jià)者具有多方面的優(yōu)勢。首先他們有共同的理論基礎(chǔ)。本文選擇外部審計(jì)師作為外部評(píng)價(jià)者，因?yàn)橥獠繉徲?jì)是確保企業(yè)外部受托責(zé)任有效履行的基礎(chǔ)，是構(gòu)建良好公司治理框架的重要保障，而戰(zhàn)略審計(jì)階段內(nèi)部審計(jì)的職能已經(jīng)上升到公司治理的層次，對(duì)受托責(zé)任監(jiān)督已經(jīng)從企業(yè)內(nèi)部延伸至企業(yè)外部。內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)有了共同的目標(biāo)和新的合作領(lǐng)域，利用外部審計(jì)評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)績效更加合理和專業(yè)。其次，對(duì)上市公司而言，外部審計(jì)為了節(jié)省時(shí)間和費(fèi)用，希望能夠最大限度的利用內(nèi)部審計(jì)的工作成果，通過對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的評(píng)價(jià)來定奪對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作成果的利用程度；第三，外部審計(jì)師與內(nèi)部審計(jì)師沒有根本的利益沖突，所以外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)的績效評(píng)價(jià)更為客觀、專業(yè)。在這個(gè)維度內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是：“如何與外部審計(jì)師合作？
（四）內(nèi)部審計(jì)流程
內(nèi)部審計(jì)流程是內(nèi)部審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的重要支撐，是內(nèi)部審計(jì)績效的“硬件”影響因素。如果沒有先進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)流程，內(nèi)部審計(jì)的地位再高，獨(dú)立性再強(qiáng)也不可能產(chǎn)生高的績效。所以內(nèi)部審計(jì)流程是內(nèi)部審計(jì)績效的基礎(chǔ)，這個(gè)維度內(nèi)部審計(jì)需要考慮的問題是：“我們必須怎么做才能貢獻(xiàn)于企業(yè)的戰(zhàn)略？”
（五）學(xué)習(xí)與創(chuàng)新
內(nèi)部審計(jì)貢獻(xiàn)于企業(yè)的戰(zhàn)略管理，必須不斷的學(xué)習(xí)和創(chuàng)新。企業(yè)所生存的環(huán)境千變?nèi)f化，因此企業(yè)的戰(zhàn)略也要隨著環(huán)境的變化而不斷調(diào)整，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的流程不斷提出新的挑戰(zhàn)。內(nèi)部審計(jì)流程的革新離不開學(xué)習(xí)與創(chuàng)新。因此，學(xué)習(xí)與創(chuàng)新是內(nèi)部審計(jì)績效的深層驅(qū)動(dòng)因素，是基礎(chǔ)，沒有創(chuàng)新和學(xué)習(xí)，就不能有先進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)流程，沒有先進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)流程，就不能提供令人滿意的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，最終就不能促進(jìn)企業(yè)的價(jià)值增值。所以，內(nèi)部審計(jì)要貢獻(xiàn)于企業(yè)動(dòng)態(tài)的戰(zhàn)略變化，就要考慮“如何持續(xù)提高競爭力并創(chuàng)造價(jià)值？”
【主要參考文獻(xiàn)】
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以“制度建設(shè)、隊(duì)伍建設(shè)、知識(shí)庫建設(shè)及環(huán)境創(chuàng)造”為主要內(nèi)容的“三建一創(chuàng)”機(jī)制是我公司審計(jì)信息化深化應(yīng)用的核心內(nèi)容，該機(jī)制從人員、約束機(jī)制及軟硬件資源方面進(jìn)行建設(shè)，將信息化深化應(yīng)用工作真正落到應(yīng)用層面。制度建設(shè)把深化應(yīng)用工作固定化、常態(tài)化；隊(duì)伍建設(shè)及知識(shí)庫建設(shè)使深化應(yīng)用工作有了基本的資源；軟、硬件環(huán)境創(chuàng)造則使審計(jì)信息化深化應(yīng)用工作現(xiàn)實(shí)可行。
二、“三建一創(chuàng)”的主要做法
(一)專業(yè)管理工作的流程圖(二)主要流程說明1.制度建設(shè)制度建設(shè)是“三建一創(chuàng)”機(jī)制的基礎(chǔ)，制度是把推動(dòng)深化應(yīng)用工作的流程、做法進(jìn)行固化處理，使工作更加標(biāo)準(zhǔn)化、常態(tài)化。(1)在ERP業(yè)務(wù)審計(jì)系統(tǒng)推廣實(shí)施過程中制定了《ERP業(yè)務(wù)審計(jì)系統(tǒng)項(xiàng)目建設(shè)管理辦法》，該辦法對(duì)系統(tǒng)建設(shè)目標(biāo)、組織保障體系、人員管理、工作現(xiàn)場管理、進(jìn)度計(jì)劃管理、溝通協(xié)調(diào)、風(fēng)險(xiǎn)管理、質(zhì)量管理、文檔管理、數(shù)據(jù)信息安全等十個(gè)方面進(jìn)行了規(guī)定，通過對(duì)建設(shè)過程的標(biāo)準(zhǔn)化和管理，不僅保證項(xiàng)目高質(zhì)量的部署實(shí)施，同時(shí)也規(guī)范了整個(gè)建設(shè)過程，確保系統(tǒng)成功上線。(2)印發(fā)的《ERP業(yè)務(wù)審計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行維護(hù)管理辦法》對(duì)運(yùn)維職責(zé)、工作規(guī)范及流程、安全管理、數(shù)據(jù)備份和應(yīng)急管理等方面進(jìn)行了規(guī)定，該辦法規(guī)定了運(yùn)行維護(hù)流程，提高了系統(tǒng)運(yùn)行維護(hù)服務(wù)質(zhì)量，確保審計(jì)系統(tǒng)有效滿足安徽公司業(yè)務(wù)應(yīng)用的需要。(3)印發(fā)的《審計(jì)工作考核評(píng)比辦法(修訂)》對(duì)應(yīng)用ERP業(yè)務(wù)審計(jì)系統(tǒng)的應(yīng)用進(jìn)行考核，要求審計(jì)系統(tǒng)在審計(jì)項(xiàng)目中應(yīng)用覆蓋率100%。2.隊(duì)伍建設(shè)隊(duì)伍建設(shè)是深化應(yīng)用的核心，審計(jì)人員是系統(tǒng)應(yīng)用的主體，我們通過三個(gè)渠道提高審計(jì)人員熟練應(yīng)用系統(tǒng)的水平。(1)建用并舉讓審計(jì)人員參與到系統(tǒng)建設(shè)過程，是熟悉系統(tǒng)的最好方法。在ERP業(yè)務(wù)審計(jì)系統(tǒng)研究開發(fā)過程中，公司選派了兩名業(yè)務(wù)骨干參加了上級(jí)單位ERP業(yè)務(wù)審計(jì)系統(tǒng)研發(fā)全過程，既能把審計(jì)人員的業(yè)務(wù)需求充分體現(xiàn)到審計(jì)系統(tǒng)中，也有助充分熟悉了解審計(jì)系統(tǒng)。公司在ERP業(yè)務(wù)審計(jì)系統(tǒng)推廣實(shí)施時(shí)，為充分應(yīng)用這一機(jī)制，在公司系統(tǒng)抽調(diào)了十七位審計(jì)業(yè)務(wù)骨干作為關(guān)鍵用戶參與到推廣過程中，這些業(yè)務(wù)骨干是審計(jì)人員的代表，在系統(tǒng)建設(shè)過程中發(fā)揮了重要的作用，這部分關(guān)鍵用戶經(jīng)過兩個(gè)多月的推廣實(shí)施工作，都鍛煉成了ERP業(yè)務(wù)審計(jì)的專家，他們不僅精通審計(jì)業(yè)務(wù)，同時(shí)也精通ERP專業(yè)知識(shí)。十七位關(guān)鍵用戶來自十七個(gè)市公司，覆蓋了全部市級(jí)公司，他們回到各自公司以后，起到了“傳幫帶”的作用，提高了所有審計(jì)人員的應(yīng)用水平，推動(dòng)了ERP業(yè)務(wù)審計(jì)的深化應(yīng)用。(2)分層次培訓(xùn)針對(duì)不同對(duì)象，公司設(shè)計(jì)了不同的培訓(xùn)方案。先后進(jìn)行了關(guān)鍵用戶、最終用戶和運(yùn)維用戶等多層次培訓(xùn)，形成了系統(tǒng)培訓(xùn)管理特色。對(duì)關(guān)鍵用戶培訓(xùn)除EP系統(tǒng)基本知識(shí)外，同時(shí)輔以更多的SAP等知識(shí)培訓(xùn)，既讓他們熟悉審計(jì)系統(tǒng)，同時(shí)也熟悉SAP系統(tǒng)。對(duì)關(guān)鍵用戶的培訓(xùn)目標(biāo)是“做兩次學(xué)生，當(dāng)一次老師”。在最終用戶培訓(xùn)時(shí)，由關(guān)鍵用戶進(jìn)行講解，因此對(duì)他們的要求更高。經(jīng)過培訓(xùn)，關(guān)鍵用戶已成為ERP業(yè)務(wù)審計(jì)系統(tǒng)深化應(yīng)用人才核心支撐力量。對(duì)最終用戶培訓(xùn)，屬于普及性培訓(xùn)，培訓(xùn)目的就是使用審計(jì)系統(tǒng)實(shí)施審計(jì)目標(biāo)，因此更注重提高審計(jì)人員的熟練操作水平。培訓(xùn)教材由實(shí)施顧問與關(guān)鍵用戶共同編寫，授課過程中充分結(jié)合了審計(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，并加入了審計(jì)案例，使培訓(xùn)更切合實(shí)際，培訓(xùn)效果更好。培訓(xùn)結(jié)束進(jìn)行了考試，考試合格率100%。對(duì)運(yùn)維人員培訓(xùn)側(cè)重于技術(shù)層面，由實(shí)施顧問負(fù)責(zé)授課，通過培訓(xùn)使運(yùn)維人員掌握系統(tǒng)日常維護(hù)的基本流程及解決運(yùn)行問題的能力。
三、知識(shí)庫建設(shè)庫
知識(shí)庫建設(shè)庫是系統(tǒng)深化應(yīng)用的后備源泉，在系統(tǒng)建設(shè)及應(yīng)用中不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、積累經(jīng)驗(yàn)，是普及推廣審計(jì)系統(tǒng)的主要方法。安徽公司通過實(shí)踐，逐步建立起實(shí)用的知識(shí)庫，為系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用提供了一手直接資料，包括三個(gè)方面。(一)編制用戶手冊(cè)我們的ERP業(yè)務(wù)審計(jì)系統(tǒng)在全國各省公司沒有規(guī)范、統(tǒng)一的操作手冊(cè)，并且由于各單位在部署系統(tǒng)時(shí)存在不少差異，因此在操作上也存在一定差異，在系統(tǒng)上線后，我們立即組織實(shí)施顧問和關(guān)鍵用戶，集中編寫用戶手冊(cè)，用戶手冊(cè)不僅按業(yè)務(wù)流程對(duì)操作步驟詳細(xì)注解，同時(shí)還把關(guān)鍵用戶的經(jīng)驗(yàn)及審計(jì)技巧也一并編入，該套手冊(cè)隨著審計(jì)系統(tǒng)應(yīng)用不斷深化，審計(jì)人員技術(shù)水平不斷提高及軟件版本的不斷升級(jí)，將組織人員進(jìn)行升級(jí)，將審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、技巧進(jìn)行更新，不斷融合實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。(二)開展示范項(xiàng)目，總結(jié)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)為更好的總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，提高審計(jì)人員實(shí)戰(zhàn)能力，普及審計(jì)系統(tǒng)知識(shí)，通過開展ERP業(yè)務(wù)審計(jì)系統(tǒng)示范項(xiàng)目，組織全體關(guān)鍵用戶參加審計(jì)項(xiàng)目，不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，提高審計(jì)人員實(shí)戰(zhàn)能力。(三)建設(shè)查詢模板通過示范項(xiàng)目及日常使用，我們將常用的ERP業(yè)務(wù)審計(jì)方法進(jìn)行了模板處理，將查詢方法、查詢技巧編制成模板，模板簡單明了，方便實(shí)用。
四、創(chuàng)造環(huán)境環(huán)境創(chuàng)造硬件環(huán)境
長期以來，在應(yīng)用信息技術(shù)（IT）過程中，人們總是過多關(guān)注其中的技術(shù)（T），而缺少對(duì)其中的信息（I）給予足夠的重視，然而，當(dāng)人們欣喜地看到IT使會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性得以加強(qiáng)之際，又更應(yīng)當(dāng)為會(huì)計(jì)信息的可靠性所受到的威脅深感擔(dān)憂。為此，COSO的風(fēng)險(xiǎn)管理框架、SOX法案、CIBIT等一系列IT控制規(guī)范相繼出臺(tái)，而國際信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會(huì)（ISACA）的諸多標(biāo)準(zhǔn)、指南和程序更是直接將焦點(diǎn)對(duì)準(zhǔn)組織的信息資產(chǎn)的安全之上。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引18――信息系統(tǒng)》等規(guī)范文件的，強(qiáng)調(diào)信息化環(huán)境下的會(huì)計(jì)信息的安全性與可靠性，隨后，財(cái)政部于2009年的《關(guān)于全面推進(jìn)我國會(huì)計(jì)信息化工作的指導(dǎo)意見》中，提出未來5~10年會(huì)計(jì)信息化首要的工作目標(biāo)，是要建立健全會(huì)計(jì)信息化法規(guī)體系和會(huì)計(jì)信息化標(biāo)準(zhǔn)體系。國內(nèi)外諸多IT控制與審計(jì)制度的不斷涌現(xiàn)，充分說明在構(gòu)建會(huì)計(jì)信息化標(biāo)準(zhǔn)化體系之中，當(dāng)務(wù)之急是建立會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)與傳遞嚴(yán)密的控制與審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，為此，筆者在梳理國內(nèi)外信息審計(jì)基本理論的基礎(chǔ)上，分析信息審計(jì)在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中應(yīng)用的必要性，進(jìn)而提出會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)用信息審計(jì)的若干思考，以求這一工具與方法在我國會(huì)計(jì)系統(tǒng)中早日得以應(yīng)用。
二、信息審計(jì)研究概述
對(duì)信息審計(jì)的研究，主要集中在信息審計(jì)的基本概念、基本目標(biāo)及信息審計(jì)的主要內(nèi)容等方面。
（一）信息審計(jì)的基本概念 目前，信息審計(jì)內(nèi)涵尚未有一個(gè)被理論界認(rèn)同的概念。美國信息學(xué)家D.Ellis（1993）首次將信息審計(jì)定義為：“審查已有的信息管理系統(tǒng)，找出問題，提供解決問題的備選方案”（任玉珍，2009），試圖將信息審計(jì)與信息系統(tǒng)審計(jì)合二而一，以求尋找解決問題的方案。布徹南（Buchanan，1998）和吉伯（Gibb）則將信息審計(jì)界定為：“對(duì)組織信息資源和信息流進(jìn)行發(fā)現(xiàn)、控制和評(píng)估，以實(shí)施、維護(hù)或改進(jìn)組織的信息管理的過程”，這一定義將信息審計(jì)的內(nèi)容確定為信息資源與信息流兩大部分至今影響至深。奧那（Orna，2004）則將信息審計(jì)的對(duì)象拓展為人、文檔和信息，并認(rèn)為，信息審計(jì)是通過對(duì)一個(gè)組織中的人、文檔等的查證，系統(tǒng)地檢查信息產(chǎn)生、利用和流動(dòng)的情況，進(jìn)而確定其支持目標(biāo)。英國信息管理協(xié)會(huì)（Aslib）拓展了信息審計(jì)的內(nèi)容，指出它是參考組織的人員和已有文獻(xiàn)，對(duì)組織的信息資源、信息流和信息需求等方面進(jìn)行的系統(tǒng)檢查，以確定其對(duì)組織目標(biāo)的貢獻(xiàn)程度。我國學(xué)者婁策勤和高策（2009）則結(jié)合當(dāng)前新的信息環(huán)境和信息理論，將信息審計(jì)看作是一種管理工具，認(rèn)為它是一種發(fā)現(xiàn)、解決組織信息管理缺陷的管理工具。黃亦西（2005）也指出，信息審計(jì)是為了充分開發(fā)信息價(jià)值，通過對(duì)組織的信息流和信息資源的調(diào)查、評(píng)估，從而識(shí)別組織的信息需求，確定組織的信息環(huán)境，并制定相應(yīng)政策的過程。
必須強(qiáng)調(diào)的是，信息審計(jì)中的“信息”是一個(gè)廣義信息的概念，包括嚴(yán)格意義上的信息和數(shù)據(jù)兩類。筆者認(rèn)為，處于IT廣泛應(yīng)用的今天，信息與數(shù)據(jù)的細(xì)分必不可少，它對(duì)人們研究信息審計(jì)的對(duì)象、內(nèi)容和范圍至關(guān)重要，因此，筆者將對(duì)應(yīng)于數(shù)據(jù)審計(jì)的信息審計(jì)稱為狹義信息審計(jì)，以括號(hào)注明“狹義”。而將涵蓋數(shù)據(jù)、信息的審計(jì)視為廣義信息審計(jì)。
（二）信息審計(jì)的基本目標(biāo) 美國學(xué)者查菲（Chaffey）和伍德（Wood，2008）指出，信息審計(jì)是用來評(píng)價(jià)當(dāng)前信息質(zhì)量和管理行為的水平，即“是什么”的問題。它也可作為一種狀態(tài)分析的工具，用以協(xié)助構(gòu)建信息政策和評(píng)價(jià)信息戰(zhàn)略的目標(biāo)是否已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，將信息審計(jì)看成是信息質(zhì)量與管理不可或缺的工具。賴茂生（2005）認(rèn)為，信息審計(jì)的目的是為了實(shí)施、維護(hù)或提高組織機(jī)構(gòu)的信息管理。胡善勤則從IT視角出發(fā)，指出用以記錄網(wǎng)絡(luò)上各計(jì)算機(jī)行為的信息審計(jì)，其目標(biāo)有兩個(gè)：一是可定期對(duì)各種網(wǎng)絡(luò)行為進(jìn)行采集、統(tǒng)計(jì)和分析等，發(fā)現(xiàn)存在的漏洞并及時(shí)修補(bǔ)；二是在發(fā)生安全事故后可以進(jìn)行信息分析，找到事故原因，進(jìn)而采取相應(yīng)的措施?？梢?，信息審計(jì)的根本目標(biāo)，主要在于提升信息質(zhì)量，由于信息質(zhì)量的優(yōu)劣首先取決于信息資源對(duì)企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)所作的貢獻(xiàn)，故而在當(dāng)前情況下，信息審計(jì)所面對(duì)的必然是企業(yè)的IT系統(tǒng)（如ERP系統(tǒng)），基于IT視角可使人們進(jìn)一步明確信息審計(jì)目標(biāo)，并為企業(yè)IT環(huán)境確定信息審計(jì)的內(nèi)容與范圍。
（三）信息審計(jì)的主要內(nèi)容 隨著IT應(yīng)用的深入，眾多學(xué)者認(rèn)為，不應(yīng)把信息審計(jì)看成是一種選擇，而是達(dá)到確定信息資源的價(jià)值、功能和用途，以便充分開發(fā)其戰(zhàn)略價(jià)值的必要步驟。信息審計(jì)包括信息資源和信息需求兩大內(nèi)容，但它是否也應(yīng)包括信息流則是眾說紛紜。鑒于信息流審計(jì)和信息流程重組中的眾多理論和流程具有相似性，有些學(xué)者認(rèn)為信息流審計(jì)不應(yīng)歸屬于信息審計(jì)范疇之內(nèi)（高策，2009）。筆者認(rèn)為，處于IT應(yīng)用的初始階段，將信息流納入信息審計(jì)的主要內(nèi)容，對(duì)于企業(yè)的系統(tǒng)信息流程的標(biāo)準(zhǔn)化與規(guī)范化建設(shè)具有重要的意義。這是因?yàn)椋畔⒘髋c企業(yè)組織流、業(yè)務(wù)流密切相關(guān)，面對(duì)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境，企業(yè)流程再造的本質(zhì)就是實(shí)施三者的同步發(fā)展。而從企業(yè)ERP系統(tǒng)應(yīng)用層面來看，信息資源、信息流與信息需求三者不能單獨(dú)割裂開來，只有將信息流與信息需求、信息資源同步考察，才能對(duì)企業(yè)的信息管理水平加以客觀地評(píng)價(jià)，并提出相應(yīng)的改進(jìn)意見。
信息審計(jì)對(duì)象應(yīng)當(dāng)涵蓋信息圖譜中的數(shù)據(jù)、信息和知識(shí)三個(gè)部分，但對(duì)我國企業(yè)而言，當(dāng)前的數(shù)據(jù)審計(jì)與信息審計(jì)（狹義）首當(dāng)其沖，只有這二者真正得以成功實(shí)施，并取得一定實(shí)效之后，知識(shí)審計(jì)才可望順利進(jìn)行，為此，筆者重點(diǎn)分析數(shù)據(jù)審計(jì)與信息審計(jì)（狹義）的具體內(nèi)容。
從企業(yè)經(jīng)營的業(yè)務(wù)內(nèi)容看，信息審計(jì)的對(duì)象可細(xì)分為采購、生產(chǎn)、銷售、會(huì)計(jì)等各子系統(tǒng)的數(shù)據(jù)審計(jì)與信息審計(jì)（狹義），這樣才能根據(jù)各子系統(tǒng)的數(shù)據(jù)特點(diǎn)與具體內(nèi)容，對(duì)各類信息資源、信息流和信息的使用提出針對(duì)性的信息管理評(píng)價(jià)意見。不難想象，那種既想獲取企業(yè)信息審計(jì)的客觀公正的評(píng)價(jià)意見，又不涉足各業(yè)務(wù)內(nèi)容深入考察的做法，將難以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。
三、信息審計(jì)在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的地位與作用
會(huì)計(jì)的價(jià)值并非來自于技術(shù)，而是取決于會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，會(huì)計(jì)信息的增值首先是通過信息流的改善以降低資源的需求量，通過高質(zhì)量信息的共享對(duì)決策提供支持。為此，采用信息審計(jì)以保證會(huì)計(jì)信息的高質(zhì)量，也就使會(huì)計(jì)系統(tǒng)信息管理與控制新增了一道堅(jiān)實(shí)的屏障。
（一）會(huì)計(jì)系統(tǒng)信息審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并行不悖 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量兩大方面發(fā)表審計(jì)意見，以提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。而對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)而言，作為IT時(shí)代的必然產(chǎn)物的信息審計(jì)，其審計(jì)對(duì)象首先是以財(cái)務(wù)為主的信息資源，以確保該信息資源的價(jià)值、功能和用途，進(jìn)而實(shí)施、維護(hù)或改進(jìn)組織的信息管理的過程。雖然兩者都有保證信息高質(zhì)量的目標(biāo)，但審計(jì)內(nèi)容與審計(jì)方法卻大相徑庭。而從兩種審計(jì)的審計(jì)對(duì)象看，雖然都是針對(duì)企業(yè)的信息資源，但信息審計(jì)的范圍要寬泛得多，它不僅包括企業(yè)的貨幣、財(cái)務(wù)等定量信息，而且還包含企業(yè)的非貨幣、非財(cái)務(wù)等定性信息。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)必須對(duì)被審單位財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的遵行性，對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的公允性發(fā)表審計(jì)意見。而信息審計(jì)則是從對(duì)企業(yè)信息資源、信息流程和信息需求等內(nèi)容的價(jià)值、功能和用途加以評(píng)價(jià)，發(fā)表審計(jì)意見。前者注重企業(yè)核心信息的合規(guī)性，后者則注重企業(yè)信息管理質(zhì)量的提升。從時(shí)空上來看，前者注重對(duì)所產(chǎn)生財(cái)務(wù)信息的結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，而后者則是對(duì)信息管理過程進(jìn)行評(píng)價(jià)。盡管信息審計(jì)之初衷在于整個(gè)企業(yè)，但在我國首先在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中加以施行，則是綱舉目張之舉。
（二）會(huì)計(jì)系統(tǒng)信息審計(jì)與信息系統(tǒng)審計(jì)異曲同工 企業(yè)信息化的實(shí)踐證明，那種認(rèn)為只要企業(yè)應(yīng)用信息系統(tǒng)或相應(yīng)的信息技術(shù)就能實(shí)現(xiàn)信息化、提高企業(yè)信息管理水平的認(rèn)識(shí)有失偏頗，企業(yè)信息化建設(shè)中的根本因素是信息資源建設(shè)問題。目前普遍存在的企業(yè)信息資源存量絕對(duì)值不足、信息需求匹配度不高、信息資源利用率低、信息資源成本高收益低等弊端。因此，信息審計(jì)的當(dāng)務(wù)之急，是要對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息資源進(jìn)行控制和評(píng)估，以實(shí)施、維護(hù)或改進(jìn)企業(yè)信息管理的水平。
盡管有學(xué)者將信息審計(jì)對(duì)象界定為信息管理系統(tǒng)，但近20年來信息審計(jì)的實(shí)踐及諸多研究成果表明，審計(jì)信息管理系統(tǒng)的任務(wù)非信息系統(tǒng)審計(jì)莫屬，信息審計(jì)盡管與信息系統(tǒng)審計(jì)有著千絲萬縷的聯(lián)系，但兩者的審計(jì)目標(biāo)、對(duì)象、范圍、內(nèi)容卻有許多不同。Ron.Weber（1999）指出，信息系統(tǒng)審計(jì)的目標(biāo)在于判斷被審的信息系統(tǒng)是否能夠保證信息資產(chǎn)的安全、數(shù)據(jù)的完整以及高效地利用組織的資源并有效地實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的過程，它主要通過獲取和評(píng)價(jià)所收集的證據(jù)來保證這一判斷的客觀公允性。信息系統(tǒng)是其審計(jì)對(duì)象，獲取和評(píng)價(jià)所收集的證據(jù)是其手段與方法。而信息審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是數(shù)據(jù)與信息（狹義），評(píng)價(jià)產(chǎn)生信息的被審系統(tǒng)則是其手段與方法。兩者相輔相成、優(yōu)勢互補(bǔ)的同步，可以從不同途徑保證會(huì)計(jì)系統(tǒng)和信息的高效與高質(zhì)。
（三）會(huì)計(jì)系統(tǒng)信息審計(jì)與IT環(huán)境共生互動(dòng) 自20世紀(jì)90年代初期以來，越來越多的企業(yè)流程已經(jīng)將大型信息系統(tǒng)納入其中。由于這一技術(shù)轉(zhuǎn)變，數(shù)據(jù)和信息相對(duì)于產(chǎn)品的重要性正在凸顯。目前很大一部分企業(yè)價(jià)值已經(jīng)不在資產(chǎn)負(fù)債表之內(nèi)，在使用大量知識(shí)和信息的領(lǐng)域，差異越發(fā)明顯，以至于越來越多的人想拋棄已經(jīng)接受的簿記原則（杰普.布勒姆等，2008）?？梢?，會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息資源與信息需求面臨著重新確認(rèn)等問題，而亨茨爾（Henczel，2001）所提出的，信息審計(jì)是通過識(shí)別組織的信息需求，從而有效地確定組織當(dāng)前信息環(huán)境的過程，這一將識(shí)別信息需求作為信息審計(jì)的主要內(nèi)容的觀點(diǎn)，對(duì)重新認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息需求具有十分重要的意義。會(huì)計(jì)的發(fā)展取決于兩個(gè)因素，一是環(huán)境的影響；二是用戶對(duì)會(huì)計(jì)的信息需求，信息技術(shù)的飛速發(fā)展，促使會(huì)計(jì)系統(tǒng)與這一技術(shù)環(huán)境的共生和互動(dòng)關(guān)系日趨明顯，而經(jīng)濟(jì)全球化的競爭態(tài)勢又驅(qū)使會(huì)計(jì)信息不能局限于眼前以財(cái)務(wù)為主的經(jīng)濟(jì)信息的支持。因此，會(huì)計(jì)系統(tǒng)面臨著信息資源與信息需求的信息審計(jì)。
會(huì)計(jì)信息要力求增值，無疑應(yīng)當(dāng)對(duì)其數(shù)據(jù)與信息的采集、處理與生成的基本流程逐一進(jìn)行分析和提煉，以便求得各流程、工序的精益求精。同時(shí)，由于目前大中型企業(yè)紛紛使用ERP系統(tǒng)，因而使會(huì)計(jì)子系統(tǒng)與其他子系統(tǒng)的數(shù)據(jù)聯(lián)系越來越密切，而其會(huì)計(jì)子系統(tǒng)中的管理會(huì)計(jì)、內(nèi)部審計(jì)等子系統(tǒng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)的無縫連接越發(fā)凸顯，為此，針對(duì)數(shù)以萬計(jì)存儲(chǔ)于企業(yè)數(shù)據(jù)倉庫之中的信息資源文件重新進(jìn)行梳理與管理勢在必行。而從審計(jì)的角度看，IT環(huán)境需要IT治理和IT控制，這是因?yàn)檫@一環(huán)境所帶來的系統(tǒng)、流程、技術(shù)等錯(cuò)綜復(fù)雜的高風(fēng)險(xiǎn)局面，許多大公司由于難以應(yīng)對(duì)這一高風(fēng)險(xiǎn)局面而陷入信息危機(jī)與信息犯罪的旋渦之中。作為信息安全保證的必備工具與方法手段，信息審計(jì)在當(dāng)前會(huì)計(jì)系統(tǒng)的安全控制不足的狀況下尤為必要。
四、信息審計(jì)在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中應(yīng)用的若干思考
盡管會(huì)計(jì)系統(tǒng)相對(duì)于企業(yè)其他子系統(tǒng)具有較為嚴(yán)格的信息生產(chǎn)程序、流程和規(guī)范，但面對(duì)與ERP系統(tǒng)諸多子系統(tǒng)的日益交融局面，會(huì)計(jì)子系統(tǒng)的數(shù)據(jù)與信息的管理產(chǎn)生許多問題，如缺少對(duì)信息的集中化管理，致使某些有用信息過于分散而難以被決策者獲取與使用，又如信息過載使得信息用戶難以騰出足夠的時(shí)間從紛繁復(fù)雜的信息中選擇其所需要的信息等。誠如信息審計(jì)專家H. Botha和J.A.Boon所指出的，需要對(duì)信息審計(jì)進(jìn)行更多的研究，在實(shí)踐中測試更多的方法，使信息專家能夠開發(fā)出可以放心使用的可靠信息審計(jì)方法。筆者認(rèn)為，當(dāng)務(wù)之急是在對(duì)信息審計(jì)的必要性取得共識(shí)的基礎(chǔ)上，探討會(huì)計(jì)系統(tǒng)信息審計(jì)的主體與內(nèi)容、審計(jì)方法、審計(jì)頻率與審計(jì)重點(diǎn)等問題，以使信息審計(jì)在我國早日應(yīng)用。
（一）會(huì)計(jì)系統(tǒng)信息審計(jì)的主體與內(nèi)容 本質(zhì)上說，企業(yè)信息審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的一個(gè)有機(jī)組成部分，其規(guī)劃、實(shí)施、完善的組織協(xié)調(diào)工作主要應(yīng)由企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)為主體加以實(shí)施，在聘請(qǐng)外部專家參與信息審計(jì)的基礎(chǔ)上，輔以企業(yè)內(nèi)外部的相關(guān)審計(jì)人員來完善審計(jì)工作。但由于當(dāng)前企業(yè)信息審計(jì)力量不足、缺乏專業(yè)勝任能力的人員，故應(yīng)形成由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員與信息主管人員為主的專業(yè)團(tuán)隊(duì)。
如前所述，會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息審計(jì)包含會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)審計(jì)與會(huì)計(jì)信息審計(jì)（狹義），從實(shí)務(wù)上看，前者的審計(jì)重點(diǎn)是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的保護(hù)、采集、存儲(chǔ)、記錄和處理規(guī)范的管理，而后者的審計(jì)重點(diǎn)則是對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)所產(chǎn)出的財(cái)務(wù)報(bào)告和提供決策支持信息的管理。從理論研究內(nèi)容上看，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的審計(jì)應(yīng)當(dāng)研究會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的來源，數(shù)據(jù)的檢索與分析，以及基于信息需求而對(duì)會(huì)計(jì)憑證和賬簿等數(shù)據(jù)的采集、整理及記錄規(guī)則等方面的管理。而會(huì)計(jì)信息審計(jì)的研究重點(diǎn)則是與流程、選擇合適信息系統(tǒng)、信息獲取及使用、各類會(huì)計(jì)信息對(duì)相應(yīng)流程的重要程度，以及與會(huì)計(jì)信息需求的目標(biāo)相適應(yīng)的信息體系的構(gòu)建等。
（二）信息審計(jì)的審計(jì)方法 作為人造系統(tǒng)，會(huì)計(jì)這一應(yīng)用系統(tǒng)的信息審計(jì)應(yīng)以信息技術(shù)為手段，圍繞企業(yè)各應(yīng)用子系統(tǒng)的應(yīng)用過程與應(yīng)用結(jié)果，以及系統(tǒng)安全的合理性、過程行為的合法性、結(jié)果數(shù)據(jù)的真實(shí)性，進(jìn)行客觀、適時(shí)的監(jiān)測與審核，將各種違規(guī)、可疑事件及時(shí)發(fā)出警報(bào)，并提交改進(jìn)信息管理的審計(jì)報(bào)告。
信息審計(jì)與信息系統(tǒng)審計(jì)同為內(nèi)部審計(jì)的組成部分，但其各自的審計(jì)方法不盡相同，亨茨爾（Henczel，2001）強(qiáng)調(diào)信息審計(jì)是一個(gè)循環(huán)的過程，包括計(jì)劃、數(shù)據(jù)收集、數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)評(píng)價(jià)、建議交流以及實(shí)施這樣一個(gè)定期重復(fù)的過程。目前比較成熟的信息審計(jì)方法有信息地圖法、集成審計(jì)法、信息流法和亨茨爾（Henczel）法等多種（婁策勤、高策，2009），針對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的特點(diǎn)，筆者認(rèn)為選用信息流法和亨茨爾（Henczel）法為宜。信息流法既重視信息資源的識(shí)別，又能同時(shí)對(duì)企業(yè)信息流進(jìn)行分析，這正是目前我國會(huì)計(jì)系統(tǒng)信息審計(jì)起步伊始所必須的。而亨茨爾法則是在分析信息流法和集成審計(jì)法的基礎(chǔ)上，提出了較為科學(xué)的信息審計(jì)7大步驟，即計(jì)劃籌備審計(jì)計(jì)劃和準(zhǔn)備，通過案例分析取得高層支持；數(shù)據(jù)收集通過調(diào)研建立組織信息資源數(shù)據(jù)庫；數(shù)據(jù)分析對(duì)收集到的數(shù)據(jù)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化分析；數(shù)據(jù)評(píng)估進(jìn)行數(shù)據(jù)判讀，提出建議；建議交流報(bào)告信息審計(jì)結(jié)果，交流意見；實(shí)施建議開展信息審計(jì)建議改革項(xiàng)目；二次審計(jì)使信息審計(jì)經(jīng)常化、規(guī)律化。對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)而言，信息流中的電子憑證審核、記賬憑證形成、賬簿登錄、銀行對(duì)賬和報(bào)表編制等沿用手工會(huì)計(jì)流程的做法，能否符合信息管理與用戶信息需求，十分有必要在信息審計(jì)過程中進(jìn)行重新審視與評(píng)價(jià)。
由于當(dāng)前尚未形成標(biāo)準(zhǔn)化的信息審計(jì)方法體系，因此在實(shí)際中，許多信息審計(jì)項(xiàng)目多采用了傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)方法，如成本/效益方法等，這給信息審計(jì)實(shí)踐造成了很大的困惑和混亂，有的學(xué)者主張應(yīng)將財(cái)務(wù)審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)與信息審計(jì)實(shí)踐相融合，盡早開發(fā)出一套適用于信息審計(jì)方法體系（任玉珍，2009）。筆者認(rèn)為，借鑒財(cái)務(wù)審計(jì)的基本方法與經(jīng)驗(yàn)，固然是信息審計(jì)的實(shí)現(xiàn)途徑之一，但信息審計(jì)方法不能落入財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方法之中，否則將有可能影響到信息審計(jì)任務(wù)的完成，兩者的審計(jì)目標(biāo)相去甚遠(yuǎn)，因而其審計(jì)方法也必然有很大的不同。鑒于信息系統(tǒng)審計(jì)與信息審計(jì)所具備的諸多共性，借鑒日益成熟的信息系統(tǒng)審計(jì)中的信息流程審計(jì)與數(shù)據(jù)審計(jì)的方法不失為一種事半功倍的做法。
（三）會(huì)計(jì)系統(tǒng)信息審計(jì)的頻率與重點(diǎn)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息審計(jì)，首先要明確信息用戶對(duì)會(huì)計(jì)信息需求，其次是要對(duì)目前可使用信息與信息用戶所需要的信息進(jìn)行信息資源差異對(duì)比分析，進(jìn)而根據(jù)當(dāng)前狀況提出消除上述差異解決方案，并制定信息提供與信息流程再造的行動(dòng)計(jì)劃。從以上的審計(jì)過程看，會(huì)計(jì)系統(tǒng)信息審計(jì)的頻率與該系統(tǒng)的使用狀況相聯(lián)系，即信息審計(jì)頻率與系統(tǒng)使用時(shí)間相對(duì)應(yīng)，會(huì)計(jì)系統(tǒng)一旦受到升級(jí)或改進(jìn)，信息審計(jì)就應(yīng)當(dāng)緊隨其后加以進(jìn)行。然而，應(yīng)當(dāng)注意的是，在信息資源、信息流和信息需求三大信息審計(jì)內(nèi)容中，與系統(tǒng)升級(jí)或改進(jìn)聯(lián)系最緊的當(dāng)屬信息流。因此，信息審計(jì)的頻率可以因?qū)徲?jì)內(nèi)容而定，一旦會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息流受到改變，就必須對(duì)其實(shí)施審計(jì)，而信息資源與信息需求則可采用定期審計(jì)的方法，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營決策與競爭的需求，定期實(shí)施會(huì)計(jì)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)審計(jì)與信息審計(jì)（狹義）。
信息審計(jì)包括數(shù)據(jù)審計(jì)與信息審計(jì)（狹義），對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)而言，數(shù)據(jù)審計(jì)應(yīng)用研究的重點(diǎn)是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的保護(hù)、采集、存儲(chǔ)、記錄和處理規(guī)范等方面，而其理論研究的重點(diǎn)則是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的來源、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的檢索與分析、會(huì)計(jì)憑證和賬簿等數(shù)據(jù)的作用，以及這些數(shù)據(jù)處理過程中的規(guī)范要求。而信息審計(jì)（狹義）應(yīng)用研究的重點(diǎn)是會(huì)計(jì)系統(tǒng)所產(chǎn)出的財(cái)務(wù)報(bào)告和提供決策支持的信息，其理論研究的重點(diǎn)則是與流程、選擇合適信息系統(tǒng)、信息獲取及使用、各類會(huì)計(jì)信息對(duì)相應(yīng)流程的重要程度，以及會(huì)計(jì)信息需求的目標(biāo)等相關(guān)。
五、結(jié)論
疾速形成的網(wǎng)絡(luò)化與無紙化等信息化環(huán)境，促使會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息審計(jì)成為必然，而作為信息化助推器的信息審計(jì)，其審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)方法等又確立了其在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中數(shù)據(jù)與信息安全保障體系中的重要地位。伴隨著我國信息審計(jì)理論研究的開展，信息審計(jì)的成功應(yīng)用可望水到渠成。屆時(shí)，信息審計(jì)與信息系統(tǒng)審計(jì)的并駕齊驅(qū)，必然為我國會(huì)計(jì)系統(tǒng)信息的可靠與相關(guān)、信息管理的高質(zhì)與高效提供強(qiáng)有力的支持。
［本文系福建省教育廳2008年度人文社科項(xiàng)目“我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息化發(fā)展方向研究”（JA08003S）階段性研究成果］
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關(guān)鍵詞: 審計(jì)學(xué)教學(xué)模式研究實(shí)踐案例
依據(jù)課程教學(xué)要求，結(jié)合授課對(duì)象特點(diǎn)，選取適當(dāng)?shù)慕虒W(xué)方法和手段可以有效提高課程的教學(xué)質(zhì)量。《審計(jì)學(xué)》課程作為經(jīng)濟(jì)管理學(xué)科一門重要的專業(yè)必修課，一般為相關(guān)專業(yè)三、四年級(jí)本科生開設(shè)，屆時(shí)學(xué)生已學(xué)習(xí)過專業(yè)基礎(chǔ)必修課程，具備較扎實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)知識(shí)，并具一定的分析綜合能力，這為筆者開展基于《審計(jì)學(xué)》課程的多樣化教學(xué)模式提供保障。鑒于《審計(jì)學(xué)》教材涵蓋審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的內(nèi)容設(shè)置，結(jié)合《審計(jì)學(xué)》課程教學(xué)特點(diǎn)，筆者嘗試采用多樣化教學(xué)模式開展相關(guān)章節(jié)的教學(xué)實(shí)踐，即研究型教學(xué)模式、實(shí)踐型教學(xué)模式、案例型教學(xué)模式，取得了較好的教學(xué)效果。
一、《審計(jì)學(xué)》課程的研究型教學(xué)模式
1、研究型教學(xué)的基本流程
研究型教學(xué)的基本流程包括：（1）確定教學(xué)目標(biāo)，即教師根據(jù)教學(xué)目標(biāo), 篩選與教學(xué)內(nèi)容密切相關(guān)的素材,構(gòu)造特定情境, 向?qū)W生提出待研究范圍, 引導(dǎo)學(xué)生發(fā)現(xiàn)并提出需探討的問題；（2）設(shè)計(jì)研究過程，它是研究型教學(xué)中一項(xiàng)基本任務(wù)，借助目標(biāo)分析掌握學(xué)生對(duì)給定研究主題能夠做什么，以及達(dá)到何種程度；（3）學(xué)習(xí)成果展示與評(píng)價(jià)，即在上述研究完成后,要求學(xué)生以課堂討論或其他形式交流研究成果, 并對(duì)不同意見進(jìn)行探討，在該過程中學(xué)生可以感受到觀點(diǎn)沖突等, 并作深入細(xì)致地思考。
2、《審計(jì)學(xué)》課程研究型教學(xué)實(shí)踐
《審計(jì)學(xué)》課程開篇幾章，理論性較強(qiáng)，僅只依靠教師講授一種方式，難免會(huì)使學(xué)生有《審計(jì)學(xué)》課內(nèi)容枯燥之感，不能激發(fā)學(xué)生對(duì)課程的學(xué)習(xí)興趣，不利于教學(xué)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。筆者對(duì)《審計(jì)學(xué)》課程第三章審計(jì)規(guī)范體系這章開展研究型教學(xué)模式實(shí)踐,研究主題的設(shè)計(jì)思路如下：
2.1確定研究性學(xué)習(xí)主題和學(xué)習(xí)目標(biāo)――審計(jì)規(guī)范體系的構(gòu)成；
2.2設(shè)計(jì)教學(xué)活動(dòng)過程。具體安排各環(huán)節(jié)應(yīng)完成的研究任務(wù)和內(nèi)容, 包括小組內(nèi)分工、制定計(jì)劃、搜集信息、形成結(jié)論、撰寫報(bào)告、制作多媒體課件、展示研究成果――我國審計(jì)規(guī)范體系構(gòu)成和美國審計(jì)規(guī)范體系構(gòu)成對(duì)比；
2.3提供支持服務(wù)。介紹本章需要的學(xué)習(xí)材料, 包括硬軟件技術(shù)、文字材料、網(wǎng)絡(luò)資源及其他資源。
2.4確定評(píng)價(jià)的指導(dǎo)思想，設(shè)計(jì)和制定評(píng)價(jià)表。通過評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)指標(biāo), 規(guī)范、控制研究性學(xué)習(xí)的各個(gè)環(huán)節(jié), 以實(shí)現(xiàn)研究性學(xué)習(xí)的目標(biāo)和教師預(yù)期的教學(xué)設(shè)計(jì)目的。
此外，授課過程中, 教師根據(jù)授課內(nèi)容和學(xué)術(shù)界的熱點(diǎn)、難點(diǎn)問題適當(dāng)布置寫作小論文。論文需要學(xué)生花一定時(shí)間去閱讀和查詢資料, 然后對(duì)資料進(jìn)行整理, 再把自己的想法結(jié)合所查的資料寫成論文。這種方法有利于學(xué)生鍛煉閱讀和寫作能力，鞏固所學(xué)知識(shí)。
二、《審計(jì)學(xué)》課程的實(shí)踐型教學(xué)模式
1、實(shí)踐型教學(xué)的界定
對(duì)于實(shí)踐型教學(xué)，一方面指學(xué)科問題的生活化、情景化及社會(huì)化，另一方面指學(xué)生親自動(dòng)手操作，積極參與社會(huì)實(shí)踐、生活實(shí)踐。知識(shí)來源于實(shí)踐，應(yīng)用于實(shí)踐，實(shí)踐認(rèn)識(shí)再實(shí)踐是人類認(rèn)識(shí)的兩次大飛躍，要發(fā)展學(xué)生思維，實(shí)踐在其中有著決定性的意義?！秾徲?jì)學(xué)》課程設(shè)置應(yīng)將本學(xué)科與學(xué)生的學(xué)習(xí)實(shí)踐、生活實(shí)踐、社會(huì)實(shí)踐緊密結(jié)合，按照學(xué)生的實(shí)踐整合課程體系，同時(shí)讓學(xué)生積極參與知識(shí)的形成過程，在實(shí)踐中發(fā)展，只有這樣，我們所培養(yǎng)的人才是實(shí)踐性人才。
2、《審計(jì)學(xué)》課程實(shí)踐型教學(xué)實(shí)踐
為了給學(xué)生提供一個(gè)有效的課堂實(shí)踐平臺(tái)，加深他們對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)的理解，提高他們的實(shí)際操作能力，在教學(xué)中應(yīng)盡可能地做到以下幾點(diǎn)：
2.1構(gòu)建課堂實(shí)踐環(huán)境。課堂實(shí)踐環(huán)境應(yīng)主要在實(shí)驗(yàn)室進(jìn)行，實(shí)驗(yàn)室的建設(shè)應(yīng)仿照實(shí)際的工作環(huán)境、按照真實(shí)的工作過程需要來設(shè)計(jì)，要配備足夠的設(shè)備及實(shí)踐材料。會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)室應(yīng)具備電算會(huì)計(jì)應(yīng)具備的軟硬件環(huán)境，以及與會(huì)計(jì)、審計(jì)工作相關(guān)的其他物資環(huán)境。
2.2課堂實(shí)踐教學(xué)方式。在多媒體教學(xué)中, 教師在演示和講解基本理論的同時(shí), 可以掃描大量的會(huì)計(jì)憑證、賬簿和報(bào)表, 比較真實(shí)地再現(xiàn)審計(jì)實(shí)務(wù)過程,這就既避免了單一講授理論的枯燥無味, 同時(shí)又滿足了學(xué)生急于實(shí)踐的心理。在安排學(xué)生觀看了演示資料之后，教師應(yīng)給學(xué)生創(chuàng)造條件進(jìn)行實(shí)踐操練。比如，在講授審計(jì)工作底稿時(shí)，教材中介紹了工作底稿的種類及所包括的各項(xiàng)內(nèi)容，我在講課中展示了幾種不同類型的真實(shí)的審計(jì)工作底稿，告訴學(xué)生在什么情況下填制，怎么填制，然后讓他們動(dòng)手填制,這樣做學(xué)生就會(huì)感到直觀實(shí)際,教學(xué)效果明顯提高。
2.3重視審計(jì)程序,重視實(shí)踐環(huán)節(jié)。模擬操作主要是培養(yǎng)學(xué)生的實(shí)踐能力，例如，模擬編寫審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)報(bào)告，模擬會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)等。這樣的訓(xùn)練有利于提高學(xué)生的動(dòng)手能力，有利于理論聯(lián)系實(shí)際。
三、《審計(jì)學(xué)》課程的案例型教學(xué)模式
1、案例型教學(xué)的基本流程
案例型教學(xué)的基本流程包括：(1)教師準(zhǔn)備案例。審計(jì)案例選擇的難點(diǎn)主要在于如何選擇那些既符合審計(jì)教學(xué)目標(biāo)，又適合學(xué)生的有一定代表性的案例。教師還可以選取與教材配套的審計(jì)案例錄像帶，使得案例教學(xué)更加栩栩如生，學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣更濃；（2）學(xué)生準(zhǔn)備案例。學(xué)生首先要仔細(xì)閱讀案例，然后進(jìn)行分析，還應(yīng)進(jìn)一步閱讀和查找相關(guān)資料來支持自己的分析，并做分析筆記；（3）教師組織課堂討論。先請(qǐng)一位同學(xué)說明案例，分析問題并提出解決問題的方法，然后請(qǐng)其他同學(xué)從不同角度分析同一案例，闡述自己的看法。學(xué)生可以分別從自身角度來剖析同一案例，闡述自己的看法，形成熱烈的探討問題的氣氛。教師則努力把握和指導(dǎo)好案例討論，要讓學(xué)生成為案例討論的主角，并注意掌握案例討論的方向，使學(xué)生緊緊圍繞著案例的主題；（4）分析評(píng)價(jià)。教師引導(dǎo)學(xué)生對(duì)各種見解進(jìn)行評(píng)析，學(xué)生在充分討論后，應(yīng)根據(jù)自己的觀點(diǎn)寫出案例分析報(bào)告，對(duì)以前的分析與討論作以總結(jié)，加深理解。
2、《審計(jì)學(xué)》課程案例型教學(xué)實(shí)踐
案例教學(xué)應(yīng)充分突出學(xué)生的主體地位,因此要求教師要提高課堂時(shí)間的利用率, 并充分利用學(xué)生的課余時(shí)間。學(xué)生可以自由組合, 也可由教師指定小組對(duì)案例展開討論, 以激發(fā)學(xué)生的探求欲望, 培養(yǎng)其職業(yè)判斷能力、處理問題能力、團(tuán)體協(xié)作能力等。
筆者在教學(xué)過程中，利用習(xí)題課等時(shí)間，專門進(jìn)行審計(jì)案例的講解,通過一些案例的討論,側(cè)重解決審計(jì)理論與實(shí)踐結(jié)合問題。如教學(xué)中引入“安達(dá)信對(duì)世界通信的審計(jì)失敗”案例,“安然事件”等，讓學(xué)生分組進(jìn)行討論,然后總結(jié)分析審計(jì)失敗的原因。通過對(duì)案例的討論分析,輕松自由的討論氛圍中對(duì)審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)證據(jù)等重點(diǎn)、難點(diǎn)問題有較深的理解。
總之, 發(fā)展學(xué)生的審計(jì)實(shí)務(wù)技能、增加他們的審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn), 彌補(bǔ)學(xué)生實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的缺乏,這是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)教學(xué)進(jìn)行改革的方向。
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關(guān)鍵詞：消防部隊(duì) 物資采購 建設(shè) 審計(jì) 風(fēng)險(xiǎn)
近年來，隨著消防部隊(duì)的不斷發(fā)展，基本建設(shè)及物資采購逐年增加，由于相關(guān)審計(jì)機(jī)制、制度及審計(jì)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)控制體系等還在不斷完善，基本建設(shè)和物資采購經(jīng)常會(huì)遇到各種困難和問題。客觀、全面分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，制定合理對(duì)策和舉措，對(duì)于加強(qiáng)和改進(jìn)審計(jì)工作，提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效益具有重要意義。
一、基本建設(shè)及物資采購審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析
（一）獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)
一是審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員獨(dú)立性不強(qiáng)。消防部隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員隸屬于本單位編制之下，對(duì)同級(jí)基建和采購工作進(jìn)行監(jiān)督過程中，很難完全獨(dú)立的開展審計(jì)工作。二是基本建設(shè)及物資采購審計(jì)業(yè)務(wù)開展存在被動(dòng)性。目前消防部隊(duì)內(nèi)部基本建設(shè)和物資采購審計(jì)工作基本上是采用“送審制”和“邀請(qǐng)制”，由于審計(jì)部門無法提前預(yù)知各業(yè)務(wù)部門業(yè)務(wù)開展情況，對(duì)未報(bào)送和未邀請(qǐng)的項(xiàng)目或環(huán)節(jié)存在應(yīng)監(jiān)督而未監(jiān)督的情況。三是借助外部審計(jì)力量開展審計(jì)業(yè)務(wù)存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。在基本建設(shè)審計(jì)工作中，由于部隊(duì)內(nèi)部審計(jì)人員不具備出具法律認(rèn)可的審計(jì)結(jié)果的資質(zhì)，無法獨(dú)立開展審計(jì)監(jiān)督，對(duì)工程預(yù)決算和工程施工過程的審計(jì)多采用委托外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的方式開展，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)受其自身資質(zhì)和與施工單位的關(guān)系等因素影響，其審計(jì)結(jié)果的可靠性存在一定風(fēng)險(xiǎn)。
（二）機(jī)制性風(fēng)險(xiǎn)
一是基本建設(shè)及物資采購審計(jì)機(jī)制制約力弱。部分支隊(duì)級(jí)審計(jì)部門由于受機(jī)構(gòu)、人員及領(lǐng)導(dǎo)重視程度等多種因素的限制，對(duì)本級(jí)基本建設(shè)和物資采購的審計(jì)參與程度和監(jiān)督力度較弱，甚至一些單位相關(guān)監(jiān)督工作由基建部門和物資采購部門自行組織，審計(jì)部門未參與其中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大。二是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析與防控機(jī)制不健全。在基本建設(shè)與物資采購審計(jì)工作中，多數(shù)審計(jì)部門依靠審計(jì)工作傳統(tǒng)作法和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)處理具體業(yè)務(wù)，并未建立風(fēng)險(xiǎn)分析與防控機(jī)制，對(duì)不同類型的基建和采購業(yè)務(wù)具體的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)缺乏全面的分析，在實(shí)際工作中存在監(jiān)督疏漏和盲點(diǎn)。三是審計(jì)工作指導(dǎo)機(jī)制不完善。目前，由于總隊(duì)機(jī)審計(jì)機(jī)關(guān)將主要精力放在自身業(yè)務(wù)工作上，在對(duì)下業(yè)務(wù)指導(dǎo)上，缺乏長效機(jī)制和有效辦法，有的單位甚至忽視了對(duì)下工作指導(dǎo)，導(dǎo)致支隊(duì)基本建設(shè)和物資采購審計(jì)工作發(fā)展緩慢，審計(jì)質(zhì)量不高。
（三）業(yè)務(wù)性風(fēng)險(xiǎn)
一是審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)。目前，消防部隊(duì)內(nèi)部審計(jì)人員多數(shù)是財(cái)務(wù)人員崗位調(diào)整至審計(jì)崗位，對(duì)財(cái)經(jīng)管理及財(cái)務(wù)工作較為熟悉，但對(duì)基建和采購審計(jì)工作的把握主要依靠實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)積累和自發(fā)性學(xué)習(xí)，存在經(jīng)驗(yàn)不足、政策把握不準(zhǔn)、審計(jì)效果不佳等問題。二是審計(jì)質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)。由于基本建設(shè)與物資采購審計(jì)工作起步晚于常規(guī)經(jīng)濟(jì)責(zé)任及財(cái)務(wù)收支審計(jì)，在審計(jì)質(zhì)量控制上還存在控制方法及措施簡單、管理程序不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)葐栴}，制約了審計(jì)工作質(zhì)量的提升。三是審計(jì)管理風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)際工作中，因?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)本身尚處在發(fā)展完善階段，對(duì)基本建設(shè)和物資采購相關(guān)的管理工作相對(duì)滯后，如何加強(qiáng)對(duì)諸如委托審計(jì)單位、審計(jì)實(shí)施過程等相關(guān)事項(xiàng)的管理還沒有較權(quán)威的統(tǒng)一性規(guī)范，各總隊(duì)基本建設(shè)及物資采購審計(jì)業(yè)務(wù)開展千差萬別。
二、基本建設(shè)及物資采購審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策
要進(jìn)一步降低在基本建設(shè)和物資采購工作中潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)采取一定的措施，通過加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，借鑒成熟的經(jīng)驗(yàn)方法出臺(tái)制度規(guī)范，開展審計(jì)工作試點(diǎn)等，以點(diǎn)帶面，逐步對(duì)二項(xiàng)審計(jì)工作進(jìn)行全面加強(qiáng)和規(guī)范。
（一）加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)
一是要落實(shí)編制，理順關(guān)系，提升審計(jì)獨(dú)立性。結(jié)合新編制的落實(shí)，進(jìn)一步理順審計(jì)部門的隸屬和管理關(guān)系，使審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員與具體業(yè)務(wù)管理部門脫離出來。對(duì)支隊(duì)級(jí)單位，應(yīng)著力解決審計(jì)人員兼職其他業(yè)務(wù)工作及“既是運(yùn)動(dòng)員又是裁判員”的問題，推進(jìn)支隊(duì)級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員能夠相對(duì)獨(dú)立的開展審計(jì)工作。二是探索審計(jì)崗位細(xì)分，走專業(yè)化審計(jì)的道路。總隊(duì)以上單位可逐步探索建立不同審計(jì)工作崗位，促進(jìn)審計(jì)工作向?qū)I(yè)化發(fā)展。如分別建立基本建設(shè)及物資審計(jì)工作崗位審計(jì)崗位，使各類業(yè)務(wù)審計(jì)人員相對(duì)固定，提升審計(jì)工作專業(yè)化程度。對(duì)于支隊(duì)級(jí)單位，應(yīng)加強(qiáng)綜合性人才培養(yǎng)，使審計(jì)人員能夠適應(yīng)審計(jì)工作需要。三是開展職業(yè)化教育，提升審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)。結(jié)合審計(jì)工作崗位，積極開展崗位資格考試，逐步完善和推行審計(jì)職業(yè)化教育及審計(jì)崗位后續(xù)教育。利用網(wǎng)絡(luò)資源建立內(nèi)部審計(jì)網(wǎng)校，共享審計(jì)培訓(xùn)資源，推行審計(jì)各專業(yè)崗位上崗資格，崗位考級(jí)等制度，促進(jìn)審計(jì)隊(duì)伍起專業(yè)化。
（二）加強(qiáng)審計(jì)工作機(jī)制建設(shè)
一是進(jìn)一步建立和完善基本建設(shè)及物資采購審計(jì)機(jī)制。通過各種渠道加強(qiáng)宣傳，提高各級(jí)黨委對(duì)審計(jì)工作重要性的認(rèn)識(shí)，將基建及采購業(yè)務(wù)納入審計(jì)部門的監(jiān)督范圍，解決“不讓審”和“不愿審”的問題。同時(shí)，應(yīng)探索建立審計(jì)與業(yè)務(wù)部門的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，賦予審計(jì)部門及時(shí)掌握業(yè)務(wù)部門工作開展?fàn)顩r的權(quán)限，視情開展審計(jì)監(jiān)督，變“被動(dòng)審計(jì)”為“主動(dòng)審計(jì)”。二是建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析與防控機(jī)制。要結(jié)合審計(jì)工作實(shí)際，建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析與防控機(jī)制，詳細(xì)制定基建工程及各類型采購業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)分析內(nèi)容和風(fēng)險(xiǎn)分析流程，在審計(jì)工作開展前全面分析審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，制定相關(guān)措施和應(yīng)對(duì)辦法，提高審計(jì)效益。三是建立和完善審計(jì)工作管理與指導(dǎo)機(jī)制。在基本建設(shè)審計(jì)工作中要制定對(duì)預(yù)結(jié)算審計(jì)、跟蹤審計(jì)委托審計(jì)單位的相關(guān)管理措施，防止委托審計(jì)單位審計(jì)工作中出現(xiàn)違規(guī)操作或與施工單位串通等問題；在物資采購審計(jì)工作中要協(xié)調(diào)相關(guān)業(yè)務(wù)部門制定涉及采購項(xiàng)目論證、采購計(jì)劃制定、采購市場調(diào)查、采購方式審批、采購工作組織、采購過程監(jiān)督等方面的管理辦法，切實(shí)防止采購過程中出現(xiàn)不合規(guī)行為。在對(duì)下業(yè)務(wù)指導(dǎo)上，可借助審計(jì)信息化軟件的推廣，指定專人負(fù)責(zé)定時(shí)掌握下級(jí)單位審計(jì)工作開展?fàn)顩r和工作質(zhì)量，采取通報(bào)、督導(dǎo)、考評(píng)等方式，切實(shí)推進(jìn)基層單位審計(jì)工作開展，促進(jìn)基層部隊(duì)審計(jì)工作不斷規(guī)范。
（三）加強(qiáng)審計(jì)業(yè)務(wù)建設(shè)
一是進(jìn)一步完善基本建設(shè)及物資采購標(biāo)準(zhǔn)化工作模板。要在原有的工作規(guī)范和流程基礎(chǔ)上，對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)環(huán)節(jié)進(jìn)行全面分析，針對(duì)每一個(gè)審計(jì)節(jié)點(diǎn)制定標(biāo)準(zhǔn)化工作模板。如，在基本建設(shè)審計(jì)工作中，對(duì)項(xiàng)目立項(xiàng)論證、項(xiàng)目預(yù)算計(jì)劃、項(xiàng)目服務(wù)單位招標(biāo)、項(xiàng)目實(shí)施過程跟蹤及項(xiàng)目結(jié)算和峻工決算等環(huán)節(jié)，就審計(jì)部門如何參與，出具什么格式內(nèi)容的資料都進(jìn)行統(tǒng)一和規(guī)范，全面提高審計(jì)工作的規(guī)范性，防止出現(xiàn)漏審和缺審等問題。二是建立審計(jì)案例、程序和審計(jì)方法資源庫。建議對(duì)部隊(duì)內(nèi)部基本建設(shè)和物資采購審工作中具體業(yè)務(wù)案例、重點(diǎn)環(huán)節(jié)審計(jì)方法步驟及相關(guān)法規(guī)依據(jù)進(jìn)行收集，建立審計(jì)案例及審計(jì)方法庫。使各級(jí)審計(jì)人員通過查詢對(duì)應(yīng)案例及問題快速找到問題解決辦法及法規(guī)依據(jù)，提高審計(jì)工作效率。三是加強(qiáng)計(jì)算機(jī)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)。目前公安消防部隊(duì)逐步研發(fā)了相關(guān)的計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng)，利用計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件開展審計(jì)業(yè)務(wù)。在利用計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件開展基本建設(shè)和物資采購審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)軟件的標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)，將審計(jì)工作流程、相關(guān)模板、統(tǒng)計(jì)報(bào)表等文檔和標(biāo)準(zhǔn)模板內(nèi)置到軟件中，促進(jìn)審計(jì)人員規(guī)范操作。同時(shí)，應(yīng)制定相關(guān)的操作規(guī)程和質(zhì)量控制措施，標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)程序，提高審計(jì)工作質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。四是組建審計(jì)業(yè)務(wù)研究機(jī)構(gòu)。建議在建立審計(jì)專家?guī)斓幕A(chǔ)上，抽取全國各類型審計(jì)業(yè)務(wù)專家組成部隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)研究機(jī)構(gòu)，每年根據(jù)審計(jì)工作計(jì)劃和要點(diǎn)制定相應(yīng)研究課題，收集和借鑒部隊(duì)內(nèi)外先進(jìn)審計(jì)工作方法、經(jīng)驗(yàn)，探索部隊(duì)內(nèi)部審計(jì)工作發(fā)展方向，研究形成審計(jì)工作業(yè)務(wù)理論，開展審計(jì)業(yè)務(wù)工作試點(diǎn)，全面提高部隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)理論及實(shí)踐水平。
參考文獻(xiàn)：
一、國際貨幣基金組織（IMF）內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)、定位、職責(zé)
1、機(jī)構(gòu)。IMF審計(jì)局現(xiàn)有16名職員，包括審計(jì)師、經(jīng)濟(jì)學(xué)家、人力資源方面的專家和工作流程檢查設(shè)計(jì)方面的專家。這些職員都擁有專業(yè)資格的認(rèn)證，其中注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師7名；注冊(cè)信息審計(jì)師3名；注冊(cè)會(huì)計(jì)師4名。每個(gè)審計(jì)師平均審計(jì)的IMF財(cái)產(chǎn)約為180億美元。
2、定位。IMF審計(jì)局的審計(jì)工作定位與國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的內(nèi)審準(zhǔn)則相一致。其審計(jì)定位為：“是為增加價(jià)值和提高組織機(jī)構(gòu)運(yùn)作水平，獨(dú)立的、客觀的保證活動(dòng)和顧問咨詢活動(dòng)。它采用系統(tǒng)的、專業(yè)的方法進(jìn)行評(píng)估、改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理控制和管理過程的有效性，從而幫助組織機(jī)構(gòu)完成其目標(biāo)?！?/p>
3、職責(zé)。IMF審計(jì)局職責(zé)主要分為三方面：一是獨(dú)立檢查和評(píng)估IMF業(yè)務(wù)運(yùn)行的控制過程和運(yùn)作的效果和效率，為決策者進(jìn)一步改進(jìn)工作提供分析和建議；二是幫助確認(rèn)IMF的工作流程以有效和高效的方式構(gòu)建和運(yùn)作，能夠很好地完成IMF的目標(biāo)；三是幫助董事會(huì)和管理層對(duì)項(xiàng)目建議、運(yùn)轉(zhuǎn)、執(zhí)行等情況進(jìn)行評(píng)估，確保該項(xiàng)目按照董事會(huì)的意志進(jìn)行。
二、IMF內(nèi)審主要業(yè)務(wù)
1、業(yè)務(wù)審計(jì)。業(yè)務(wù)審計(jì)是評(píng)估組織機(jī)構(gòu)在管理控制下業(yè)務(wù)運(yùn)作的效果、效率和經(jīng)濟(jì)性，并將評(píng)估結(jié)果和改進(jìn)建議提交給適合對(duì)象的系統(tǒng)化過程。業(yè)務(wù)審計(jì)目標(biāo)：一是進(jìn)行評(píng)估，二是提出改進(jìn)建議。業(yè)務(wù)審計(jì)是現(xiàn)代審計(jì)中具有代表性的3E（Effectiveness有效性、效果；Efficiency效率；Economy經(jīng)濟(jì)性）審計(jì)。
業(yè)務(wù)審計(jì)著重于管理計(jì)劃和控制系統(tǒng)，要求衡量實(shí)際的工作和標(biāo)準(zhǔn)之間是否達(dá)成一致，達(dá)到一致的程度；對(duì)管理計(jì)劃和控制系統(tǒng)的充足性以及既定政策和程序的遵循情況進(jìn)行評(píng)估。
IMF審計(jì)局的業(yè)務(wù)審計(jì)主要涵蓋以下八方面：人力資源；安全；技術(shù)支持；信息管理；基建；服務(wù)體系；差旅預(yù)算過程；退休計(jì)劃投資管理。
IMF審計(jì)局進(jìn)行的業(yè)務(wù)審計(jì)具有四個(gè)特征：一是審計(jì)目標(biāo)導(dǎo)向的未來性。業(yè)務(wù)審計(jì)關(guān)心的是提高未來的工作績效，著眼于管理政策、計(jì)劃和控制系統(tǒng)以及決策形成過程，通過對(duì)管理系統(tǒng)的各個(gè)方面加以確認(rèn)，提出改進(jìn)的建議，幫助各個(gè)層次的管理者改進(jìn)計(jì)劃和控制；二是審計(jì)方面的系統(tǒng)性。包括對(duì)審計(jì)環(huán)境的深刻理解、建立目標(biāo)、決定哪些事實(shí)來滿足這些目標(biāo)、收集和評(píng)估事實(shí)、作出結(jié)論、向管理層匯報(bào)、審計(jì)報(bào)告、后續(xù)審計(jì)等一系列的方法和步驟；三是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的主客觀雙重性。業(yè)務(wù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)開始通常是管理層建立的工作標(biāo)準(zhǔn)或一些外部類似機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)，但主觀判斷不能絕對(duì)避免；四是審計(jì)報(bào)告和建議的創(chuàng)造性。成功的業(yè)務(wù)審計(jì)不僅在于確切地發(fā)現(xiàn)問題，找出原因，而且更在于針對(duì)問題提出有效的建議。
2、信息技術(shù)審計(jì)。信息技術(shù)審計(jì)是對(duì)計(jì)算機(jī)化的系統(tǒng)進(jìn)行的審計(jì)，它不僅包括現(xiàn)有信息系統(tǒng)的控制和程序，而且包括對(duì)系統(tǒng)建立過程、計(jì)算機(jī)設(shè)備管理的控制、安全等方面。信息技術(shù)審計(jì)要求信息技術(shù)審計(jì)師能夠在信息系統(tǒng)仍然安全運(yùn)行的時(shí)候，發(fā)現(xiàn)信息系統(tǒng)中潛在的風(fēng)險(xiǎn)。
3、工作流程檢查設(shè)計(jì)。工作流程檢查設(shè)計(jì)是從根本上重新思考和重新設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)流程以期在成本、質(zhì)量、服務(wù)、速度等方面采用當(dāng)代的工作方法，取得根本性的改進(jìn)。工作流程檢查設(shè)計(jì)，是一個(gè)新興起的、管理咨詢范疇內(nèi)的工作。工作流程檢查設(shè)計(jì)已經(jīng)被國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)接受、吸收，成為不少大型組織機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)工作，具有管理咨詢的性質(zhì)。
流程設(shè)計(jì)圍繞四個(gè)基本問題進(jìn)行：做什么；為什么做；能否做得更有效率；能否做得更有效。流程檢查設(shè)計(jì)主要包括四個(gè)方面的核心內(nèi)容：一是“現(xiàn)在的流程”；二是“設(shè)計(jì)的流程”；三是“效益分析”；四是“怎么實(shí)行”。涉及到：流程、人員、技術(shù)、組織體系等四方面的資源。IMF認(rèn)為，流程檢查設(shè)計(jì)就是要使：合適的人用合適的工具，在合適的地點(diǎn)，合適的時(shí)間做合適的工作。
4、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)。審計(jì)師要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，以便在審計(jì)過程中，將審計(jì)資源最大限度地用在最重要的領(lǐng)域。審計(jì)不僅對(duì)組織機(jī)構(gòu)內(nèi)部的業(yè)務(wù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類，而且在每一個(gè)具體的審計(jì)項(xiàng)目中，同樣要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。
審計(jì)局結(jié)合IMF的具體情況，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行綜合考慮，設(shè)立了標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)IMF涉及業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行衡量和排序。將業(yè)務(wù)分為高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)、中風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)和低風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)。對(duì)于處于高、中風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)流程或項(xiàng)目，進(jìn)一步劃分為更具體的業(yè)務(wù)流程或業(yè)務(wù)活動(dòng)，進(jìn)一步采取附加的標(biāo)準(zhǔn)，找出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，將其包含進(jìn)審計(jì)計(jì)劃中，作為審計(jì)重點(diǎn)。
審計(jì)局參考風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，制定長期審計(jì)計(jì)劃和年度審計(jì)計(jì)劃。IMF審計(jì)局的長期審計(jì)計(jì)劃是3年一個(gè)周期，每3年基本對(duì)所有的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行一次徹底的審計(jì)。年度審計(jì)計(jì)
劃是長期審計(jì)計(jì)劃的一個(gè)組成部分，代表當(dāng)年審計(jì)局的資源在特定的目標(biāo)、特定的審計(jì)意向、審計(jì)項(xiàng)目上的分配。年度審計(jì)計(jì)劃確保80%的工作根據(jù)對(duì)審計(jì)領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來確定。
三、借鑒IMF審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督
1、管理層高度重視審計(jì)工作，審計(jì)工作為管理服務(wù)。IMF審計(jì)局的工作受到管理層的高度重視，審計(jì)局是總裁直管的三個(gè)部門之一（其他兩個(gè)為：投資辦公室，職員退休計(jì)劃、預(yù)算和計(jì)劃辦公室）。IMF審計(jì)局的職能現(xiàn)經(jīng)歷了三次大的調(diào)整，職能逐步加強(qiáng)。IMF管理層制定的目標(biāo)是否達(dá)到，IMF如何管理組織，效率如何，員工是否滿意，管理層必須透過審計(jì)來了解。審計(jì)是管理層特別是最高管理者了解IMF運(yùn)行情況的“窗口”。
2、IMF審計(jì)工作有一部分具有管理咨詢的性質(zhì)。這一點(diǎn)在業(yè)務(wù)審計(jì)中和工作流程檢查設(shè)計(jì)方面體現(xiàn)更多。如：對(duì)IMF人事管理的審計(jì)，總的來看，并不是一個(gè)檢查，更類似于一個(gè)調(diào)研、分析。再如：對(duì)IMF歐洲部、非洲部的審計(jì)，包括：管理和組織、員工情況、工作負(fù)擔(dān)、管理等方面的情況，是對(duì)一個(gè)部門全面的審計(jì)，在取得事實(shí)、資料的基礎(chǔ)上進(jìn)行分析、對(duì)比、評(píng)估。IMF審計(jì)開展此項(xiàng)業(yè)務(wù)，對(duì)IMF加強(qiáng)管理、提高工作效率、節(jié)約資源起到了積極的作用。
3、審計(jì)工作高度專業(yè)化。IMF審計(jì)沒有自己獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的界定完全接軌，內(nèi)審業(yè)務(wù)全部遵循國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的內(nèi)審操作規(guī)程，因此IMF審計(jì)工作及結(jié)果能夠得到外部的認(rèn)可。IMF的審計(jì)師既高度專業(yè)化，又一專多能。每個(gè)審計(jì)師都有自己最擅長和主要從事的審計(jì)業(yè)務(wù)，有的側(cè)重財(cái)務(wù)審計(jì)，有的側(cè)重業(yè)務(wù)審計(jì)，有的是人事管理方面的專家。但每個(gè)審計(jì)師同時(shí)還具備其他技能，可以從事其他方面的審計(jì)。這使得審計(jì)局容易進(jìn)行業(yè)務(wù)安排，審計(jì)師的業(yè)務(wù)能力也可以得到全面發(fā)展，并減少審計(jì)師工作的枯燥性。
4、審計(jì)計(jì)劃建立在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，有效、周密。IMF審計(jì)局有建立在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)上的內(nèi)部審計(jì)的長期計(jì)劃和年度審計(jì)計(jì)劃。在對(duì)每一項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)師首先要對(duì)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)進(jìn)行審計(jì)，爭取最大限度上合理分配審計(jì)資源，提高審計(jì)資源的使用效率。并使審計(jì)切實(shí)起到加強(qiáng)內(nèi)部控制，防范風(fēng)險(xiǎn)的作用。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì) 現(xiàn)狀 思考和借鑒
通信服務(wù)公司堅(jiān)持穩(wěn)健經(jīng)營，有效規(guī)避高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和事項(xiàng)，內(nèi)部審計(jì)得到了高度重視，在2015年榮獲了“最佳風(fēng)險(xiǎn)管控公司”的稱號(hào)。公司制定了內(nèi)部控制指引以滿足國內(nèi)外資本市場對(duì)上市公司內(nèi)部控制方面的監(jiān)管要求，并據(jù)此制定了詳細(xì)的內(nèi)部控制實(shí)施細(xì)則作為設(shè)計(jì)、執(zhí)行、評(píng)價(jià)及驗(yàn)證內(nèi)部控制的依據(jù)。特別是在對(duì)外投融資管理，對(duì)投資立項(xiàng)、審批、日常管理等規(guī)定嚴(yán)格的政策和程序，規(guī)范投融資行為，控制風(fēng)險(xiǎn)，提高效益；公司還對(duì)資本性支出實(shí)行預(yù)算管理和項(xiàng)目審批，要求年度有預(yù)算，項(xiàng)目有審批，同時(shí)公司通過編制可行性研究報(bào)告，以及對(duì)可研報(bào)告進(jìn)行嚴(yán)格評(píng)審以規(guī)避投資經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。公司內(nèi)部開始建立了比較系統(tǒng)、規(guī)范的方法體系，用以評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理過程的效果，對(duì)幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)起到了積極的作用。
一、通信服務(wù)公司內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀
公司在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置和匯報(bào)關(guān)系上，已經(jīng)按照IIA強(qiáng)烈推薦的方式，設(shè)置了專門的內(nèi)部審計(jì)部門，授予了首席審計(jì)官向董事會(huì)進(jìn)行報(bào)告的職能，比如，提請(qǐng)董事會(huì)審批內(nèi)部審計(jì)章程，審批以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)編制的內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃，審批內(nèi)部審計(jì)預(yù)算和所需的資源等等，這些機(jī)構(gòu)設(shè)置及職責(zé)授予已經(jīng)與國際慣例較好的接軌，在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置上，體現(xiàn)了獨(dú)立性和權(quán)威性。其具體的職責(zé)范圍也已經(jīng)拓展至檢查和評(píng)價(jià)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程和業(yè)務(wù)系統(tǒng)、重大項(xiàng)目及合同的合規(guī)審計(jì)、促進(jìn)流程優(yōu)化、盡職調(diào)查、資產(chǎn)安全管理、投資決策等領(lǐng)域。
公司已經(jīng)建立了一套覆蓋比較全面的內(nèi)部控制實(shí)施細(xì)則，公司內(nèi)部審計(jì)部門，擔(dān)當(dāng)了內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的重要工作。公司內(nèi)部審計(jì)部門通過對(duì)公司層面基本情況及各業(yè)務(wù)層面主要業(yè)務(wù)流程的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別后，開展實(shí)施及測試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的工作。在對(duì)公司層面基本情況的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別方面，內(nèi)部審計(jì)部門主要是通過了解經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍、企業(yè)文化、發(fā)展戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、人力資源、等內(nèi)部環(huán)境及內(nèi)部控制內(nèi)容中的五個(gè)要素的的運(yùn)作情況。在對(duì)業(yè)務(wù)層面主要流程的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別方面，內(nèi)部審計(jì)部門主要通過對(duì)主要業(yè)務(wù)流程例如資金管理流程、銷售流程和采購流程等的文檔記錄資料進(jìn)行全面復(fù)核，確認(rèn)流程圖文檔與實(shí)際是否相符、流程圖是否清晰標(biāo)示所有風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及控制點(diǎn)、流程圖中責(zé)任部門、崗位以及其他管理機(jī)構(gòu)是否表述清晰、表達(dá)的流程路徑是否清晰、是否存在交叉，以及內(nèi)容是否涵蓋所有流程實(shí)際操作及相應(yīng)的控制活動(dòng)，確認(rèn)審批權(quán)限文檔中關(guān)于各部門及崗位的描述是否準(zhǔn)確、權(quán)限的劃分和設(shè)置是否合理。
公司內(nèi)部控制活動(dòng)包括全面的規(guī)章制度和相應(yīng)的執(zhí)行程序，這些規(guī)章制度和程序有助于確保管理層意圖和指示的正確執(zhí)行，即有助于確保公司在實(shí)現(xiàn)各種目標(biāo)過程中用以管理風(fēng)險(xiǎn)的那些至關(guān)重要的方案和措施得以正確實(shí)施。公司設(shè)計(jì)內(nèi)部控制流程和規(guī)范的根本宗旨是對(duì)于公司的每一種行為都必須存在適當(dāng)?shù)恼吆统绦蜻M(jìn)行規(guī)范。公司結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，通過手工控制與自動(dòng)控制、預(yù)防性控制與發(fā)現(xiàn)性控制相結(jié)合的方法，運(yùn)用相應(yīng)的控制活動(dòng)，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受范圍之內(nèi)。
公司建立了全面風(fēng)險(xiǎn)管理的三道防線，這三道防線提供了一個(gè)簡單、清晰、有效的框架來幫助區(qū)分各風(fēng)險(xiǎn)管理及內(nèi)控職能的職責(zé)，并實(shí)現(xiàn)相關(guān)職責(zé)的有效溝通和協(xié)作。各職能部門和業(yè)務(wù)單位是全面風(fēng)險(xiǎn)管理的第一道防線，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)以及風(fēng)險(xiǎn)管理承擔(dān)直接責(zé)任，同時(shí)也是負(fù)責(zé)執(zhí)行流程及內(nèi)控問題的糾正措施。公司風(fēng)險(xiǎn)管理部門是全面風(fēng)險(xiǎn)管理的第二道防線，依托風(fēng)險(xiǎn)管理工作團(tuán)隊(duì)承擔(dān)全面風(fēng)險(xiǎn)管理的具體工作，是整個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)控體系中的關(guān)鍵部分。公司審計(jì)部門和監(jiān)察部門是公司全面風(fēng)險(xiǎn)管理的第三道防線，內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制的有效性提供獨(dú)立的確認(rèn)。
就公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)制而言，對(duì)屬于內(nèi)部審計(jì)職責(zé)范圍內(nèi)的各種情況變化，如資產(chǎn)重組、改制、管理方式的改變、人動(dòng)、重要工程建設(shè)等，公司管理層首先評(píng)估其帶來的風(fēng)險(xiǎn)，然后授權(quán)內(nèi)部審計(jì)部門根據(jù)相關(guān)制度規(guī)定進(jìn)行調(diào)查和審計(jì)。
然而，目前國內(nèi)依然存在相當(dāng)多的公司把內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)工作的重點(diǎn)過多的局限于財(cái)務(wù)審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)職責(zé)范圍與知識(shí)技能，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與其他部門的關(guān)系仍然過多的局限于監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，而且現(xiàn)實(shí)中的內(nèi)部審計(jì)人員大多出身于會(huì)計(jì)，許多人誤認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)就是在重復(fù)外部審計(jì)的工作，走流程，走過場。許多人還認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避者，當(dāng)業(yè)務(wù)部門努力創(chuàng)造業(yè)績時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員希望加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，一味的增加控制程序。另一個(gè)誤解是，內(nèi)部審計(jì)人員經(jīng)常被指定作為優(yōu)秀的內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)者。其實(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員已經(jīng)充當(dāng)了“裁判員”與“運(yùn)動(dòng)員”的不相容角色，為未來的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)埋下了“定時(shí)炸彈”。成為勝任的內(nèi)部審計(jì)人員僅僅擁有知識(shí)技能是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還必須注意運(yùn)用有效的職業(yè)化行為與思維方式。
二、關(guān)于內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的思考
（一）在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置方面
合理設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)并強(qiáng)化其獨(dú)立性，授予首席審計(jì)執(zhí)行官向組織內(nèi)部能夠確保內(nèi)部審計(jì)部門履行職責(zé)的層級(jí)報(bào)告的權(quán)限，在職能上和行政上分別向董事會(huì)和首席執(zhí)行官匯報(bào)工作，或者至少首席審計(jì)執(zhí)行官應(yīng)向組織內(nèi)擁有充分權(quán)力、能夠促進(jìn)獨(dú)立性并保證廣泛的審計(jì)范圍、能充分考慮審計(jì)報(bào)告并依據(jù)審計(jì)意見采取適當(dāng)行動(dòng)的人進(jìn)行報(bào)告，這樣可以增強(qiáng)組織的獨(dú)立性，這也是IIA強(qiáng)烈推薦的做法。在小企業(yè)中，內(nèi)部審計(jì)師可能還是一些承擔(dān)運(yùn)營責(zé)任的高級(jí)職員兼任的，為了保持獨(dú)立性，可以采取讓負(fù)責(zé)審核特定職能部門的員工獨(dú)立于該職能部門之外的方式。
（二）在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的人力資源配備方面
內(nèi)部審計(jì)工作開展的效果，很大程度上受到內(nèi)部審計(jì)人員能力素質(zhì)的影響。比較普遍的是較多企業(yè)內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員總體素質(zhì)上表現(xiàn)為年輕化、高學(xué)歷、經(jīng)驗(yàn)少，財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)及一些管理學(xué)科專業(yè)背景的從業(yè)人員較多，從業(yè)人員持有的專業(yè)資格證書集中在會(huì)計(jì)師和經(jīng)濟(jì)師兩個(gè)類型上。該上市通信服務(wù)公司比較早就在內(nèi)部審計(jì)部門倡導(dǎo)國際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師CIA的系統(tǒng)培訓(xùn)及考試認(rèn)證工作，內(nèi)部審計(jì)人員較多的取得了CIA及CCSA的資格，并注意吸納一些業(yè)務(wù)領(lǐng)取的專家加入到內(nèi)部審計(jì)工作中來。在人力資源的專業(yè)配備方面體現(xiàn)了前瞻性。
（三）在信息處理方面
溝通是必要的環(huán)節(jié)和關(guān)鍵的要素，溝通要確保信息有效傳遞，促進(jìn)內(nèi)部控制有效運(yùn)行，因此需要保證公司具有識(shí)別、取得和匯報(bào)營運(yùn)、財(cái)務(wù)及法規(guī)遵守相關(guān)信息的有效程序及系統(tǒng)。員工切實(shí)履行職責(zé)是公司內(nèi)控工作開展的重要基礎(chǔ)，公司應(yīng)當(dāng)確保具有適當(dāng)?shù)某绦蚴箚T工的職責(zé)和控制責(zé)任得到充分有效地溝通，公司可以通過崗位說明書等制度形式和適當(dāng)舉辦各種培訓(xùn)使員工了解其在日常工作中的職責(zé)。
（四）在公司治理環(huán)境方面
良好的治理環(huán)境，是內(nèi)部審計(jì)作用真正發(fā)揮的重要保障；同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)又能在公司治理過程中起到促進(jìn)作用。內(nèi)部審計(jì)與公司治理形成的互動(dòng)機(jī)制，是組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的有益保障。公司治理監(jiān)督機(jī)制是公司治理環(huán)境中尤其關(guān)鍵的，公司內(nèi)部的監(jiān)督可以成為有效掌握信息的重要途徑，公司應(yīng)確保有暢通的渠道以便員工反映其發(fā)現(xiàn)的舞弊行為以及與內(nèi)部控制有關(guān)的可疑情況。公司應(yīng)在內(nèi)部控制的相關(guān)制度中提出開展內(nèi)部監(jiān)督工作的基本要求，對(duì)內(nèi)部監(jiān)督體系中的有關(guān)職責(zé)、程序、方法等進(jìn)行規(guī)定。內(nèi)部審計(jì)是公司進(jìn)行日常監(jiān)督與改進(jìn)的有效工具，公司應(yīng)該重視內(nèi)部審計(jì)師的控制改善建議。公司內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)發(fā)現(xiàn)的重大內(nèi)部控制缺陷可以直接向公司管理層進(jìn)行書面匯報(bào)，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，公司應(yīng)有針對(duì)性地采取進(jìn)一步改善措施。