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第1篇

人權(quán)入憲也使得中國的人權(quán)成為憲法層面上的最高法規(guī)范、最高法價值與基本立法原則。各有關(guān)部門法的制定、具體法律制度的設(shè)計都應(yīng)遵循人權(quán)保障原則，尊重人權(quán)、保障人權(quán)。稅法部門自不例外。從實證的角度來看，稅收作為一種以法律為支撐的行政權(quán)力，是對私人財產(chǎn)的合法剝奪；從憲法層面來看屬于侵權(quán)法，是對納稅人利益的侵犯。作為稅收之法律規(guī)范載體的稅法與人權(quán)具有天然的、歷史的關(guān)聯(lián)性。稅收立法、稅法制度應(yīng)充分尊重人權(quán)、強力保障人權(quán)，責(zé)無旁貸。稅法法域涉及人權(quán)保障的方面林林總總，本文只就稅收征管立法及其相關(guān)法律制度如何體現(xiàn)與完善對人權(quán)的尊重與保障進行探析，并期冀能為我國《稅法通則》的制定提供借鑒。

一、稅收保全、稅收執(zhí)行措施中納稅人生存權(quán)的保障

盡管自古至今，對于人權(quán)的范圍與種類一直存在著很大的爭議，見仁見智，眾說紛紜。但在生存權(quán)是最基本的人權(quán)的這一點上，目前在世界范圍內(nèi)大致已達成了共識。生存權(quán)，是人自由、獨立、尊嚴的生存的權(quán)利，任何人、任何組織不得剝奪。

就稅收征收法律制度而言，如何尊重與保障納稅人的生存權(quán)，如何防避威脅與危害到納稅人的生存權(quán)，主要表現(xiàn)在稅收保全、稅收強制執(zhí)行措施等稅收征收保障制度上。實際上，我國2001年修訂的《稅收征收管理法》在稅收保全、稅收強制執(zhí)行措施等制度的安排上已經(jīng)體現(xiàn)出了對納稅人生存權(quán)的保障。只是不無遺憾的是，就筆者所見的資料范圍而言，尚未有見到有關(guān)的論述從人權(quán)保障的角度對此進行解釋、說明。該法第三十八條第二款規(guī)定：“個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)?！钡谒氖畻l第三款規(guī)定：“個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)?！辈⒃诘谒氖l中進行了總括性的重申規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施必須依照法定權(quán)限和法定程序，不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品?！?002年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》又用排除法從反面規(guī)定了“生活必需的住房和用品”的范圍，其第五十九條規(guī)定，機動車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅或者一處以外的住房不屬于《稅收征管法》第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品；稅務(wù)機關(guān)對單價5000元以下的其他生活用品，不采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施。其第六十條界定了“個人所扶養(yǎng)家”的范圍，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養(yǎng)的其他親屬。

從保障納稅人生存權(quán)以及其所撫養(yǎng)的未成年子女的受教育權(quán)的角度考量，立法還應(yīng)規(guī)定，個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的個人儲蓄、醫(yī)療保險金、失業(yè)保險金、養(yǎng)老保險金以及未成年子女的教育儲蓄，也不在稅收保全措施與強制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。

二、延期納稅制度中職工生存權(quán)的保障

我國《稅收征收管理法》第三十一條第二款規(guī)定了延期納稅制度，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。《稅收征收管理法實施細則》第四十一條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，屬于稅收征管法第三十一條所稱特殊困難：(一)因不可抗力，導(dǎo)致納稅人發(fā)生較大損失，正常生產(chǎn)經(jīng)營活動受到較大影響的；(二)當期貨幣資金在扣除應(yīng)付職工工資、社會保險費后，不足以繳納稅款的。該條的第二項體現(xiàn)出了對企業(yè)納稅人職工生存權(quán)的保障。

三、稅收優(yōu)先權(quán)制度中生存權(quán)的保護

我國現(xiàn)行《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度，它規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。

從人權(quán)保護的角度，這里需要探討兩個問題。

第一，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)體現(xiàn)了作為公法上的稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔(dān)保的私法債權(quán)獲得保障，但它只是一般適用的原則，而非絕對普遍適用的原則。本著基本人權(quán)至上的原則，基本人權(quán)，尤其是生存權(quán)則要優(yōu)先于稅收債權(quán)。因此，出于并僅僅限于保障基本人權(quán)的正當目的，在其他法律另有明文規(guī)定的情況下，稅收債權(quán)應(yīng)當劣后于無擔(dān)保債權(quán)。例如在企業(yè)破產(chǎn)清算時，稅收的清算位次要劣后于體現(xiàn)人權(quán)保障目的的職工債權(quán)。我國2006年出臺的《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當支付給職工的補償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)。同時，新《企業(yè)破產(chǎn)法》出于對破產(chǎn)企業(yè)職工生存權(quán)的特殊保護目的，還特別規(guī)定了在新法公布之日前的職工債權(quán)甚至要優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)。該法第一百三十二條規(guī)定；“本法施行后，破產(chǎn)人在本法公布之日前所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當支付給職工的補償金，依照本法第一百一十三條的規(guī)定清償后不足以清償?shù)牟糠?，以本法第一百零九條規(guī)定的特定財產(chǎn)優(yōu)先于對該特定財產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人受償?！?/p>

另外，為了體現(xiàn)對基本人權(quán)的保護，未來的我國《稅法通則》在確立稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)原則的情況下，還應(yīng)當用“但書”規(guī)定：“稅收不得優(yōu)先于納稅人購買個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的用品所形成的無擔(dān)保債權(quán)。”從而更充分地保護作為普通債務(wù)人的納稅人的生存權(quán)。

第二，關(guān)于稅收優(yōu)先于在欠稅后所形成的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等擔(dān)保物權(quán)的問題。從保障國家稅收收入的角度，立法作這樣的規(guī)定有其根據(jù)與必要性。但假如某個擔(dān)保物權(quán)是擔(dān)保物權(quán)人為了個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需而與欠稅的納稅人進行交易所形成的，此時稅收債權(quán)還要優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)獲得實現(xiàn)，不僅有損擔(dān)保物權(quán)人的生存權(quán)，不符合保障基本人權(quán)的正當目的性，還有違“物權(quán)優(yōu)于債權(quán)”的民法原則。因此，本著保障基本人權(quán)的原則與國家不與民爭利的原則，在起草中的《稅法通則》中可作如下規(guī)定：“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行，但不得優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)人為了個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需而與欠稅的納稅人進行交易所形成的擔(dān)保物權(quán)?！?/p>

四、稅務(wù)檢查制度中納稅人隱私權(quán)與機密權(quán)的保障

第2篇

【摘要】新準則最值得我們思考的是會計理念的轉(zhuǎn)變：由收入費用觀到資產(chǎn)負債觀。筆者試圖從幾個方面闡述新會計準則的資產(chǎn)負債觀，進而提出在新形勢下企業(yè)如何盡快融入到這種變化中，以適應(yīng)經(jīng)濟全球化的發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】會計準則；資產(chǎn)負債觀；所得稅會計

一、資產(chǎn)負債觀的基本概念

（一）資產(chǎn)負債觀的定義

資產(chǎn)負債觀是指以資產(chǎn)、負債的概念為基礎(chǔ)和核心，定義利潤及其構(gòu)成要素，企業(yè)中所有存量的變動是其增加經(jīng)營活動成果的最好且惟一的證據(jù)。它把會計看成一種計量資產(chǎn)和負債的手段，其目的是通過定期和經(jīng)常地估價來計量各項資產(chǎn)和負債的價值乃至整個企業(yè)的價值，因此認為企業(yè)凈資產(chǎn)的保持和增值是衡量企業(yè)的主要指標，并通過資產(chǎn)負債表加以反映，損益表的確定僅是計價過程的一個副產(chǎn)品。資產(chǎn)負債觀以資產(chǎn)負債表為重心，強調(diào)全面收益，收益由凈資產(chǎn)的期初期末余額之差產(chǎn)生。

資產(chǎn)負債觀認為收益的本質(zhì)是某期間凈資產(chǎn)的增加，不考慮交易或非交易，只要引起凈資產(chǎn)變動就確認收益（所有者的投資及對其分配利潤除外）。它不主張采用歷史成本，要求資產(chǎn)和負債采用現(xiàn)行價值或公允價值來計量，強調(diào)財務(wù)會計理論與實務(wù)應(yīng)當著眼于資產(chǎn)和負債的定義、確認和計量。資產(chǎn)負債觀為經(jīng)濟實質(zhì)提供了最有力的概述，是準則制定過程中最合適的基礎(chǔ)。

（二）資產(chǎn)負債觀在國際會計準則中的應(yīng)用

在FASB和IASC中都把“未來經(jīng)濟利益流入”的資產(chǎn)特征（或“未來經(jīng)濟利益流出”的負債特征）作為資產(chǎn)（或負債）的原始確認和決算確認的依據(jù)，那些不符合資產(chǎn)和負債定義的事項則不作為資產(chǎn)和負債進行確認；另外不僅將部分存量的公允價值計入資產(chǎn)負債表，還將不能視作已實現(xiàn)的收益，或計入所有者權(quán)益部分，或作為其他全面收益項目計入全面收益表之中，待該收益實現(xiàn)時再將其轉(zhuǎn)入利潤表。

具體體現(xiàn)在：IAS39將金融資產(chǎn)分為買賣目的的金融資產(chǎn)、到期持有投資、貸款或應(yīng)收債權(quán)、可供出售的金融資產(chǎn)四個類別。對買賣目的的金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)，當有可靠和可計量的公允價值時，用公允價值進行計價。公允價值變動形成的利得或損失，計入發(fā)生期間的利潤或所有者權(quán)益中。在選擇計入所有者權(quán)益的處理方法時，規(guī)定存量的計價差額直接計入所有者權(quán)益。

（三）資產(chǎn)負債觀在我國的應(yīng)用

在我國，資產(chǎn)負債觀典型的體現(xiàn)是《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》中對于所得稅的會計處理。原《企業(yè)會計制度》對于所得稅的核算方法，既有應(yīng)付稅款法，又有納稅影響會計法，但不論哪種方法，都是收入費用觀的具體體現(xiàn)。而《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》則統(tǒng)一規(guī)定：對于所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，要求企業(yè)取得資產(chǎn)和負債時，應(yīng)當確定其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值存在差異的，應(yīng)當確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

所得稅準則這一核算方法的改變，正是資產(chǎn)負債觀的典型體現(xiàn)。此外，新企業(yè)會計準則中，公允價值在長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、債務(wù)重組、金融工具確認與計量方面的大量使用以及有關(guān)研發(fā)費用的處理規(guī)定都是資產(chǎn)負債觀的具體體現(xiàn)。

二、資產(chǎn)負債觀在所得稅會計中的具體表現(xiàn)

（一）資產(chǎn)負債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)

資產(chǎn)負債表債務(wù)法在所得稅的會計核算方面貫徹了資產(chǎn)、負債的界定，體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀的涵義。從資產(chǎn)負債角度考慮，資產(chǎn)的賬面價值代表的是某項資產(chǎn)在持續(xù)持有及最終處置的一定期間內(nèi)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的總額，而其計稅基礎(chǔ)代表的是該期間內(nèi)按照稅法規(guī)定就該項資產(chǎn)可以稅前扣除的總額。資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的，說明該項資產(chǎn)于未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產(chǎn)生可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額的因素，減少未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟利益，應(yīng)確認為遞延所得稅資產(chǎn)。反之，一項資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額會增加企業(yè)與未來期間應(yīng)納所得額，對企業(yè)形成經(jīng)濟利益流出的義務(wù)，應(yīng)確認為遞延所得稅負債。由此可以看出，資產(chǎn)負債表債務(wù)法更加注重交易和事項的實質(zhì)，關(guān)注交易和事項的發(fā)生引起資產(chǎn)或負債的變化，強調(diào)必須嚴格按照資產(chǎn)及負債的定義反映有關(guān)交易或事項的所得稅影響。

（二）暫時性差異的理解

所得稅會計準則引入計稅基礎(chǔ)來計量會計與稅收背離的差異，使得暫時性差異比收益表債務(wù)法下的時間性差異范圍更加寬泛。這是因為，時間性差異反映企業(yè)會計稅前利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差額，而利潤雖然是所有者權(quán)益的組成部分，但并非全部；暫時性差異反映資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，而資產(chǎn)和負債構(gòu)成所有者權(quán)益的全部。因此，引入計稅基礎(chǔ)，可以計量會計與稅收背離的所有差異。即：暫時性差異=所有時間性差異+其他暫時性差異（其他直接計入資本公積或企業(yè)合并的交易和事項產(chǎn)生的差異）。在計算暫時性差異的時候，則需要確認資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。比如，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。這種確認的標準完全遵循了資產(chǎn)負債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)，體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀中以資產(chǎn)、負債的概念為基礎(chǔ)和核心的特點。

（三）遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債的確認

根據(jù)資產(chǎn)負債觀的理念，會計準則首先規(guī)范和重在規(guī)范所得稅會計的主角，即遞延所得稅資產(chǎn)或負債的確認及計量。原來的遞延法或收益表債務(wù)法下的“遞延稅款”項目，主要起到差額平衡作用，而資產(chǎn)負債表債務(wù)法下的“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”，在本質(zhì)上與其他資產(chǎn)或負債無異，反映未來能為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益流入或發(fā)生的經(jīng)濟利益流出，即未來與所得稅相關(guān)的現(xiàn)金量。發(fā)生應(yīng)納稅暫時性差異，引起企業(yè)承擔(dān)所得稅義務(wù)增加，導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益流出，應(yīng)確認一項負債即遞延所得稅負債；發(fā)生可抵扣暫時性差異，引起企業(yè)未來納稅義務(wù)減少，導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益流出的減少可視同未來經(jīng)濟利益流入的增加，形成一項所得稅利益，應(yīng)確認一項資產(chǎn)即遞延所得稅資產(chǎn)。

所得稅會計中，還將“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”作為一項資產(chǎn)或負債分別列示在財務(wù)報表中，嚴格地遵循了資產(chǎn)負債觀的宗旨；在處理所得稅稅率變動的問題上，為了能真實反映遞延所得稅資產(chǎn)或負債的金額，還規(guī)定了應(yīng)按照已知未來的稅率來計量，調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負債的賬面價值，并根據(jù)資產(chǎn)或負債的增減變動，確定對變動當期所得稅費用的影響。

（四）所得稅費用的計算過程

資產(chǎn)負債表債務(wù)法的基本核算程序如下：

1.確定資產(chǎn)、負債的賬面價值；

2.確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)；

3.比較賬面價值與計稅基礎(chǔ)，確定暫時性差異；

4.根據(jù)暫時性差異和適用稅率確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債；

5.根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)或負債的增減變化及按稅法規(guī)定本期應(yīng)交所得稅額，確定所得稅費用。

由上面不難看出，所得稅費用的計量取決于有關(guān)資產(chǎn)或負債的增減變化，而且，由于資產(chǎn)、負債的賬面價值在報告期內(nèi)隨時可能發(fā)生增減變動，其與計稅基礎(chǔ)之間的差異也會隨之相應(yīng)變化，因此，確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債的時點一般在資產(chǎn)負債表日。

資產(chǎn)負債表債務(wù)法的核算程序清晰地體現(xiàn)資產(chǎn)負債觀的理念，先確認所得稅資產(chǎn)或負債，后確認所得稅費用。在所得稅資產(chǎn)或負債得到可靠、完整反映的基礎(chǔ)上，根據(jù)有關(guān)所得稅資產(chǎn)或負債的增減變化確認及導(dǎo)出所得稅費用。

（五）所得稅殊問題的會計處理

在核算所得稅會計中，某些可抵扣項目，允許抵減未來的應(yīng)納稅所得額或直接抵減未來的應(yīng)交所得稅額，從而形成可抵扣暫時性差異，它們的特點是確認為資產(chǎn)，但卻有計稅基礎(chǔ)。實質(zhì)上，它們是企業(yè)獲得的所得稅利益，即企業(yè)整體所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益未來流入時可在稅前列支或直接抵減應(yīng)交所得稅的金額，是一項隱性資產(chǎn)。此類特殊的可抵扣暫時性差異，其實是資產(chǎn)零賬面價值與計稅基礎(chǔ)比較的結(jié)果，該項目計稅基礎(chǔ)所反映的將來可從應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即為暫時性差異。

除此之外，在處理企業(yè)合并時產(chǎn)生的暫時性差異和計入權(quán)益的交易事項產(chǎn)生的暫時性差異的時候，也是本著資產(chǎn)負債的計稅基礎(chǔ)的基本定義來確認計量的，嚴格地體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀的基本特征。

三、結(jié)束語