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關(guān)鍵詞：公允價值；公允價值會計(jì)；理論
一、公允價值與公允價值會計(jì)
（一）公允價值
我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。這一定義與國際會計(jì)準(zhǔn)則基本保持一致。目前，理論界關(guān)于公允價值的定義雖然各不相同，但都是強(qiáng)調(diào)在公平的交易中，交易雙方自愿接受的金額。
筆者認(rèn)為，公允價值應(yīng)該是：在公平交易中，熟悉情況的市場參與者自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)轉(zhuǎn)移的金額，該金額會隨著時間和空間的變化而不同，只能是一個相對公允的金額。筆者之所以得出這一定義是基于以下幾個方面的原因：（1）首先，交易的主體應(yīng)該是包括了所有的市場參與者，即市場上的獨(dú)立于會計(jì)主體、有能力自愿交易的買方和賣方。如果假定交易僅涉及到交易雙方，就排除了通過假定的第三方來估計(jì)資產(chǎn)等公允價值的可能性，采用市場參與者的說法可以避免這種缺陷。（2）負(fù)債的公允價值為其轉(zhuǎn)移價格并非清償價格，這就意味著負(fù)債只是轉(zhuǎn)移而并非被清償，仍在市場存續(xù)。（3）公允價值是相對的。首先，公允價值具有時態(tài)性。根據(jù)公允價值的時態(tài)性，可以將公允價值分為過去時態(tài)公允價值（歷史成本）、現(xiàn)在時態(tài)公允價值（現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價）和未來時態(tài)公允價值（未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）。對于同一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債其在不同時態(tài)的公允價值會隨著市場變化而變化，但是即使該金額發(fā)生了變化，我們?nèi)匀荒軌蚍Q其為公允價值，因此筆者所定義的公允價值是區(qū)別于我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的公允價值（可稱為狹義公允價值）定義的，可稱其為廣義公允價值（以下部分如無特殊說明，所指公允價值均為廣義公允價值）。其次，公允價值會隨著空間的變化而不同。比如，對于同樣的一項(xiàng)無形資產(chǎn)或其他資產(chǎn)和負(fù)債，在都采用公允價值反映的情況下，其在美國和在中國所得出的公允價值會因人因地而不同。此“公允價值”非彼“公允價值”。因此，公允價值只是一個相對的金額，而并非是一個絕對值。
（二）公允價值會計(jì)
公允價值會計(jì)和公允價值會計(jì)模式是同一概念，會計(jì)計(jì)量模式是會計(jì)信息系統(tǒng)生成會計(jì)信息的方式方法和工具。
黃世忠（1997）認(rèn)為，公允價值會計(jì)是指以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會計(jì)模式。此定義僅將公允價值會計(jì)定義為對企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。
劉剛（2003）認(rèn)為，公允價值會計(jì)是指以公允價值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會計(jì)模式。他認(rèn)為將公允價值限定在市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值上是不正確的，應(yīng)該是以公允價值為主要計(jì)量屬性，然而定義中所言要將公允價值作為公允價值的主要計(jì)量屬性，可見作者采用的是狹義公允價值的定義。
結(jié)合以上觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為公允價值會計(jì)，應(yīng)該是指以公允價值作為會計(jì)要素的計(jì)量屬性的會計(jì)模式。
二、公允價值會計(jì)的計(jì)量
（一）計(jì)量屬性
公允價值會計(jì)的計(jì)量屬性解決公允價值會計(jì)“計(jì)量什么”的問題。筆者認(rèn)為，公允價值應(yīng)該是公允價值會計(jì)的計(jì)量屬性，而且是唯一的、獨(dú)立的、主觀見之于客觀的計(jì)量屬性。如同，人們要計(jì)量人的可以量化的屬性，通常通過身高和體重來描繪。對會計(jì)而言，計(jì)量屬性，也應(yīng)是被計(jì)量對象（資產(chǎn)或負(fù)債）的價值特征，是資產(chǎn)或負(fù)債本身能予以貨幣化的特征，這種特征即資產(chǎn)或負(fù)債本身的客觀價值屬性——我們稱其為公允價值。由于公允價值具有時態(tài)性，我們說，公允價值在不同的時點(diǎn)有不同的表現(xiàn)形式。概括起來可有四種表現(xiàn)形式：歷史成本（即過去時態(tài)公允價值）、現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價（即現(xiàn)在時態(tài)公允價值）和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（即未來時態(tài)公允價值）。
（二）計(jì)量方法
公允價值計(jì)量中最關(guān)鍵的是采用估價技術(shù)。公允價值的估計(jì)有三級估計(jì)與五級估計(jì)兩種說法，筆者認(rèn)為我國應(yīng)借鑒FASB2006年最新的第157號《財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告一公允價值計(jì)量》中的相關(guān)規(guī)定，并對其進(jìn)行完善。為此，我們可以把市場按照時態(tài)性和活躍性兩種方法來進(jìn)行分類。
第一類，按照時態(tài)性，我們可以把市場分為過去交易市場、現(xiàn)行交易市場和未來交易市場。在過去交易市場上，我們采用歷史成本來對各項(xiàng)交易和事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量；在現(xiàn)行交易市場上，我們采用現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價來計(jì)量；在未來交易市場上，我們采用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量。
第二類，按照活躍性，我們可以將市場分為活躍市場、類活躍市場和不活躍市場。（1）存在活躍市場?；钴S市場即存在這么一個公平交易的資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)時交易市場，我們可以在該市場上獲取到各項(xiàng)交易的公允價值。對于股票和債券，我們可以采用這一級別來確定其公允價值。（2）類活躍市場。即活躍市場中找不到某資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價，但在該市場中存在相同或者相近資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價。雖然該資產(chǎn)或負(fù)債不存在公平交易市場，但是其相同或相近資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場（如二手市場）。在這一市場上，我們可以確定出投資性房地產(chǎn)和某些固定資產(chǎn)的公允價值。當(dāng)活躍市場上相同或相近資產(chǎn)或負(fù)債不只一個時，我們應(yīng)當(dāng)選擇最有利的市場（主市場），這一市場將最大化資產(chǎn)的出售價格或最小化負(fù)債的轉(zhuǎn)移價格。（3）不存在活躍市場，或者與其相同或者相近資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場。比如對于一些無形資產(chǎn)的公允價值的獲取。這時，我們需要應(yīng)用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定公允價值。這時我們需要注意如何估計(jì)未來現(xiàn)金流量，如何合理選擇折現(xiàn)率，如何通過現(xiàn)值來確定公允價值。
三、公允價值會計(jì)的目標(biāo)
筆者認(rèn)為，公允價值會計(jì)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是：以恰當(dāng)?shù)男问较驎?jì)信息的使用者提供令他們滿意和認(rèn)可的真實(shí)、公允的會計(jì)信息。
公允價值會計(jì)目標(biāo)并非一成不變的，在不同的時間和空間，其目標(biāo)也會隨著發(fā)生變化。根據(jù)會計(jì)信息的使用者的不同，我們可以對目標(biāo)進(jìn)行分解。
在市場發(fā)展的初期，資源的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，產(chǎn)權(quán)關(guān)系比較清晰，為了達(dá)到真實(shí)、公允的會計(jì)目標(biāo)，公允價值會計(jì)需要能夠有效的反映和報(bào)告企業(yè)資源受托者的經(jīng)管責(zé)任及其履行情況，此時公允價值會計(jì)的目標(biāo)無疑會更加傾向于如實(shí)反映經(jīng)營者的受托責(zé)任上。
公允價值會計(jì)只要能夠相對可靠地確認(rèn)各項(xiàng)會計(jì)要素的價值及其變動，即使沒有發(fā)生真實(shí)的處置交易，在每一會計(jì)期末也應(yīng)該根據(jù)市場反映的其價值的變化，對其進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，以便使得人們能夠掌握最新的市場動態(tài)。公允價值會計(jì)能夠滿足會計(jì)信息使用者的最大需求，提供最全面、最及時的會計(jì)信息，并能夠同時兼顧到會計(jì)信息的“真實(shí)性”和“有用性”。
參考文獻(xiàn)：
[1]葛家澍。會計(jì)計(jì)量屬性的探討—市場價格、歷史成本、現(xiàn)行成本與公允價值[J].會計(jì)研究，2006（9）
[2]謝詩芬。公允價值：國際會計(jì)前沿問題研究[M].湖南：湖南人民出版社，2004.
新會計(jì)基本準(zhǔn)則與原基本準(zhǔn)則的比較如下：
一、總體結(jié)構(gòu)的變化
舊基本準(zhǔn)則共有十章,新基本準(zhǔn)則共有十一章,舊基本準(zhǔn)則第二章的“一般原則”變?yōu)樾禄緶?zhǔn)則的“會計(jì)信息質(zhì)量要求”,這樣做的目的是突出會計(jì)核算的目標(biāo)是向使用者提供真實(shí)、可靠、有用的會計(jì)信息。新增加了“會計(jì)計(jì)量”一章,對會計(jì)計(jì)量和五種計(jì)量屬性的概念進(jìn)行闡述。
二、總則部分的變化
總體上比較舊基本準(zhǔn)則的總則部分只有九條,新基本準(zhǔn)則共有十一條。把舊基本準(zhǔn)則中在“一般原則”中體現(xiàn)的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”移到新基本準(zhǔn)則中的總則部分。新基本準(zhǔn)則增加了財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的目標(biāo),即向財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。
新基本準(zhǔn)則第一條明確了制定準(zhǔn)則的目標(biāo)和依據(jù),即以規(guī)范企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為,保證會計(jì)信息質(zhì)量為目標(biāo),以《中華人民共和國會計(jì)法》(以下簡稱《會計(jì)法》)和其他相關(guān)法律法規(guī)、行政法規(guī)為依據(jù),制定本法。舊基本準(zhǔn)則第一條同樣明確了制定準(zhǔn)則的目的和依據(jù),即以為適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,統(tǒng)一會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn),保證會計(jì)信息質(zhì)量為目標(biāo),以《會計(jì)法》為依據(jù),制定該準(zhǔn)則。新舊比較,不難發(fā)現(xiàn),新基本準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是“規(guī)范企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、和報(bào)告行為”和“保證會計(jì)信息質(zhì)量”,這一點(diǎn)在基本準(zhǔn)則后面部分條款和相關(guān)具體會計(jì)準(zhǔn)則中都有相關(guān)的規(guī)定,可以說,新基本準(zhǔn)則和其他各項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則都是以這兩點(diǎn)為準(zhǔn)線,貫穿始終的。
三、會計(jì)核算原則部分的變化
舊基本準(zhǔn)則中此部分的內(nèi)容被劃分在“一般原則”中敘述,而在新會計(jì)準(zhǔn)則中是在“會計(jì)信息質(zhì)量要求”中敘述。其實(shí),新舊基本準(zhǔn)則中反映的會計(jì)核算原則的實(shí)質(zhì)是一樣的,目的也相同,只是換了個說法而已。舊基本準(zhǔn)則中的“一般原則”的內(nèi)容是為了保證會計(jì)信息質(zhì)量,新基本準(zhǔn)則中同樣是為了保證會計(jì)信息質(zhì)量。變換說法的目的在于更加明確會計(jì)核算原則的制定是為了使會計(jì)信息質(zhì)量更加有用。舊基本準(zhǔn)則中總共有12項(xiàng)一般原則,其中包括7個會計(jì)信息必須滿足的特性(客觀性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時性、重要性及明晰性)和5個確認(rèn)和計(jì)量原則(實(shí)際成本計(jì)價原則、配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、劃分收益性支出和資本性支出原則及謹(jǐn)慎性原則)。新基本準(zhǔn)則共規(guī)定了8個原則,即:客觀性原則、相關(guān)性原則、可比性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、重要性原則、明晰性原則、謹(jǐn)慎性原則和及時性原則。將原來作為一般原則的“權(quán)責(zé)發(fā)生制原則”作為企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ)在新基本準(zhǔn)則總則中反映。新基本準(zhǔn)則取消了“配比原則”和“劃分收益性支出和資本性支出原則”。新基本準(zhǔn)則將“實(shí)際成本計(jì)價原則”放在“會計(jì)計(jì)量”部分,作為會計(jì)計(jì)量屬性。新基本準(zhǔn)則把舊基本準(zhǔn)則中的“可比性原則”和“一致性原則”合并為“可比性原則”。其用意在于:保持企業(yè)前后各期會計(jì)核算方法的一致性的目的本身就在于方便企業(yè)會計(jì)數(shù)據(jù)前后各期具有可比性,說可比性,本身就應(yīng)該包括了一致性特征。
四、資產(chǎn)部分的變化
新基本準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義進(jìn)行了修改,強(qiáng)調(diào)兩點(diǎn):（1）資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成。未來或者即將發(fā)生而還未發(fā)生的交易或事項(xiàng)不能夠形成企業(yè)的資產(chǎn)。企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)包括購買、生產(chǎn)、建造行為或者其他交易或者事項(xiàng)。（2）資產(chǎn)必須是預(yù)期能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益有直接的,也有間接的,不管是哪種,都必須具有導(dǎo)致現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物流入企業(yè)的潛力。如果某項(xiàng)資產(chǎn)在能夠預(yù)見的將來不能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益,那么該項(xiàng)資產(chǎn)就不能被認(rèn)作是資產(chǎn)。
五、負(fù)債部分的變化
新基本準(zhǔn)則對負(fù)債的定義進(jìn)行了修改,強(qiáng)調(diào)兩點(diǎn): （1）負(fù)債是由企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成。未來或者即將發(fā)生而未發(fā)生的交易或者事項(xiàng)形成的義務(wù),不屬于現(xiàn)實(shí)義務(wù),不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。（2）負(fù)債必須預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。如果某項(xiàng)負(fù)債在能夠預(yù)見的將來不會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè),那么該項(xiàng)負(fù)債就不能被認(rèn)作是企業(yè)現(xiàn)實(shí)義務(wù)。新基本準(zhǔn)則增加了負(fù)債的確認(rèn)條件,即與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)和未來流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計(jì)量。如果不同時滿足這兩個條件,則不能確認(rèn)為企業(yè)的負(fù)債。符合負(fù)債定義和確認(rèn)條件的項(xiàng)目,應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中反映。新基本準(zhǔn)則負(fù)債部分刪除了舊基本準(zhǔn)則中對負(fù)債的詳細(xì)分類,以及對各種不同負(fù)債類型定義的規(guī)定,體現(xiàn)了對負(fù)債的高度概括,更具有一般意義。
六、所有者權(quán)益部分的變化
新基本準(zhǔn)則對所有者權(quán)益的定義作了修改,以所有者權(quán)益的計(jì)算方式引出其定義,即所有者權(quán)益是企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的“剩余權(quán)利”,取消了舊基本準(zhǔn)則對所有者權(quán)益的分類。新基本準(zhǔn)則明確了所有者權(quán)益的來源,包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。對其中的“利得”和“損失”進(jìn)行了解釋:（1）利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。（2）損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。新基本準(zhǔn)則還強(qiáng)調(diào)所有者權(quán)益的金額取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量,只要企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債能夠計(jì)量,則所有者權(quán)益的金額就能計(jì)量。所有者權(quán)益項(xiàng)目必須在資產(chǎn)負(fù)債表中反映。
七、收入部分的變化
新基本準(zhǔn)則對收入的定義作了修改。新基本準(zhǔn)則對收入的定義中沒有提及收入的具體來源形式,而是強(qiáng)調(diào)收入是企業(yè)日?；顒有纬傻?而不具體指舊基本準(zhǔn)則中所敘述的收入是企業(yè)銷售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入。定義中未對收入的組成進(jìn)行劃定,只要是日?；顒有纬傻?會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加,與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入就應(yīng)該被認(rèn)作是收入。新基本準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)條件進(jìn)行了修改,但沒有進(jìn)行具體規(guī)定,而是籠統(tǒng)地規(guī)定收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入能夠可靠計(jì)量時才能予以確認(rèn)。與舊基本準(zhǔn)則相比,更加注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。同時規(guī)定,符合收入定義和確認(rèn)條件的項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)在利潤表中反映,這在舊基本準(zhǔn)則中沒有規(guī)定。
八、費(fèi)用部分的變化
新基本準(zhǔn)則對費(fèi)用的定義進(jìn)行了修改。新定義為: “費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出?！迸c舊定義相比,強(qiáng)調(diào)企業(yè)的費(fèi)用會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少,而且與向所有者分配利潤無關(guān)。新基本準(zhǔn)則增加了費(fèi)用的確認(rèn)條件,即費(fèi)用在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出且流出額能夠可靠計(jì)量時予以確認(rèn)。同時規(guī)定,符合費(fèi)用定義和確認(rèn)條件的項(xiàng)目,必須在利潤表中反映。
九、利潤部分的變化
未對利潤的定義進(jìn)行修改,即新舊基本準(zhǔn)則都規(guī)定利潤是企業(yè)在一定期間的經(jīng)營成果,但對利潤的范圍進(jìn)行了修改,增加了直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失。直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失,是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增減變動的(與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。新基本準(zhǔn)則規(guī)定了利潤金額的確定取決于收入、費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失金額的計(jì)量。同時規(guī)定,作為利潤的項(xiàng)目必須在利潤表中反映。舊基本準(zhǔn)則中沒有相關(guān)規(guī)定。
十、新增加會計(jì)計(jì)量部分
在舊基本準(zhǔn)則中,沒有專門對會計(jì)計(jì)量進(jìn)行規(guī)定。新基本準(zhǔn)則專門用一章來對會計(jì)計(jì)量的概念和相關(guān)計(jì)量屬性進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。會計(jì)計(jì)量屬性包括五個，即：“歷史成本”、“重置成本”、“可變現(xiàn)值”、“現(xiàn)值”、“公允價值”。企業(yè)在對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時,一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本,采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。
十一、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告部分的變化
新基本準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的內(nèi)容進(jìn)行了修改。舊基本準(zhǔn)則規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)告包括資產(chǎn)負(fù)債表損益表、財(cái)務(wù)狀況變動表(或者現(xiàn)金流量表)、附表及會計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書。新基本準(zhǔn)則規(guī)定財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告包括會計(jì)報(bào)表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料,會計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報(bào)表。新基本準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)金流量表的編制。由于在實(shí)際工作中,大多數(shù)企業(yè)采用現(xiàn)金流量表來反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況變動情況,因此,新基本準(zhǔn)則順應(yīng)實(shí)際需要規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制現(xiàn)金流量表。新基本準(zhǔn)則取消了財(cái)務(wù)情況說明書。舊基本準(zhǔn)則中的“損益表”改為新基本準(zhǔn)則中的“利潤表”,但實(shí)質(zhì)未變,損益表和利潤表都是反映企業(yè)在一定會計(jì)期間的經(jīng)營成果的會計(jì)報(bào)表。
關(guān)鍵詞會計(jì)要素體系比較全面收益
1前言
會計(jì)是企業(yè)財(cái)務(wù)人員按照會計(jì)準(zhǔn)則要求對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，為實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)所進(jìn)行的管理活動。所以，會計(jì)準(zhǔn)則作為企業(yè)會計(jì)工作的規(guī)范和評價企業(yè)會計(jì)工作的準(zhǔn)繩，其完善性對實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)影響巨大。會計(jì)要素作為會計(jì)基本準(zhǔn)則中重要的基礎(chǔ)內(nèi)容之一，是按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容對會計(jì)對象所進(jìn)行的具體分類，反映會計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的基本單位，其分類和定義要根據(jù)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷調(diào)整完善，才能實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)、為信息使用者提供有用的信息。因此，會計(jì)要素體系的構(gòu)建取決于特定經(jīng)濟(jì)發(fā)展歷史階段企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動本身的特征和會計(jì)目標(biāo)的要求。不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，各國會計(jì)要素的組成和具體定義內(nèi)涵不盡相同。
2中外會計(jì)要素體系
2.1美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）的會計(jì)要素體系
FASB在其的第3號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告《財(cái)務(wù)報(bào)表要素》，將會計(jì)核算對象分為：①資產(chǎn)：指可能的未來經(jīng)濟(jì)利益，它是特定主體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)所取得的或加以控制的；②負(fù)債：指將來可能要放棄的經(jīng)濟(jì)利益，它是特定主體由于已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)，將來要向其他主體轉(zhuǎn)交資產(chǎn)或提供勞務(wù)的現(xiàn)時義務(wù)；③權(quán)益（凈資產(chǎn)）：是以某一主體的資產(chǎn)減除其負(fù)債的剩余部分。在企業(yè)，權(quán)益就是所有者權(quán)益；④所有者投資：是在特定企業(yè)里所有者權(quán)益的增加，是由于其他主體轉(zhuǎn)入有價值的資產(chǎn)以便在其中取得或增加所有者利益（或權(quán)益）的結(jié)果。所有者投資最常見的形式是投入資產(chǎn)，但投入的標(biāo)的物也可以包括勞務(wù)、或抵償?shù)幕蜣D(zhuǎn)換的本企業(yè)的負(fù)債；⑤向所有者分配：是在特定企業(yè)里權(quán)益的減少，它是企業(yè)向所有者轉(zhuǎn)交資產(chǎn)、提供勞務(wù)或承擔(dān)債務(wù)的結(jié)果；⑥綜合收益：是企業(yè)報(bào)告期內(nèi)，從所有者以外的交易，以及其他事項(xiàng)和情況中所產(chǎn)生的權(quán)益變化。它包括報(bào)告期內(nèi)除所有者投資和向所有者分配以外，一切權(quán)益上的變化；⑦營業(yè)收入：是某一主體在其持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)中，因交付或生產(chǎn)了貨品，提供了勞務(wù)，或進(jìn)行了其他活動，而獲得的或其他增加的資產(chǎn)，或因而清償?shù)呢?fù)債（或者兼而有之）；⑧費(fèi)用：是某一主體在其持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)中，因交付或生產(chǎn)了貨品，提供了勞務(wù)，或進(jìn)行了其他活動，而付出的或其他耗用的資產(chǎn)，或因而承擔(dān)的負(fù)債（或者兼而有之）。⑨利得：或稱溢余，是某一主體來自營業(yè)收入或所有者投資以外，來自邊緣性或偶發(fā)易，以及來自一切其他交易和其他事項(xiàng)與情況得權(quán)益（凈資產(chǎn)）之增加。⑩損失：是某一主體除費(fèi)用或向所有者分配以外，出于邊緣性或偶發(fā)易，以及出于一切其他交易和其他事項(xiàng)與情況的權(quán)益（凈資產(chǎn)）之減少。
2.2英國的會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASB）的會計(jì)要素體系
ASB在其《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》中，將會計(jì)要素分為以下7類：①資產(chǎn)：指企業(yè)由于過去的交易或事項(xiàng)引起的，并且由企業(yè)控制的、獲得未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力和其他使用權(quán)；②負(fù)債：指企業(yè)由于過去的交易或事項(xiàng)而承擔(dān)的轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)利益的義務(wù)；③所有者權(quán)益：企業(yè)全部資產(chǎn)扣除企業(yè)全部負(fù)債以后的剩余利益；④利得：指會計(jì)期間內(nèi)所有者權(quán)益的增加，但不包括與所有者有關(guān)的權(quán)益增加；⑤損失：指會計(jì)期間內(nèi)所有者權(quán)益的減少，但不包括與對所有者分配有關(guān)的權(quán)益減少；⑥所有者投資（定義與美國相同）；⑦向所有者分配（定義與美國相同）。
2.3國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）的會計(jì)要素體系
①資產(chǎn)：指企業(yè)由于過去事項(xiàng)而由企業(yè)控制的、預(yù)期會導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的資源；②負(fù)債：企業(yè)由于過去事項(xiàng)而承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，該義務(wù)的履行預(yù)期會導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益的資源流出企業(yè)；③權(quán)益：企業(yè)資產(chǎn)扣除企業(yè)全部負(fù)債以后的剩余利益；④收益：指會計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的增加，其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增值或是負(fù)債減少而引起的權(quán)益增加，但不包括與所有者出資有關(guān)的權(quán)益增加；⑤費(fèi)用：指會計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益減少，其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)流出、資產(chǎn)消耗或是發(fā)生負(fù)債而引起的權(quán)益減少，但不包括與對所有者分配有關(guān)的權(quán)益減少。
2.4中國財(cái)政部的會計(jì)要素體系
我國財(cái)政部于2001年頒布的新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》將會計(jì)要素分為：①資產(chǎn)：是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益；②負(fù)債：是指過去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；③所有者權(quán)益：指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其余額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的差額，包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤；④收入：是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟(jì)利益的總流入，包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入；⑤費(fèi)用：是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟(jì)利益的總流入，包括生產(chǎn)費(fèi)用和期間費(fèi)用；⑥利潤：是企業(yè)在一定會計(jì)期間的經(jīng)營成果，包括營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤。
3中外會計(jì)要素內(nèi)涵比較
3.1與美國相比
FASB將會計(jì)要素分為四大類，一類是反映財(cái)務(wù)狀況的要素，包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；一類是反映經(jīng)營成果的要素，包括收入、費(fèi)用、利得和損失；一類是反映所有者權(quán)益增減變動的要素，包括所有者投資和向所有者分配；“綜合收益”要素則是指報(bào)告期內(nèi)除所有者投資和向所有者分配以外，一切權(quán)益上的變化。綜合來看，F(xiàn)ASB對會計(jì)要素的定義的特點(diǎn)是：①要素定義目標(biāo)明確。對要素下定義的目的是為了在記錄上和報(bào)表中確認(rèn)各該要素提供一項(xiàng)最基本的標(biāo)準(zhǔn)，而不僅僅為定義而定義；②定義反映要素特點(diǎn)。會計(jì)要素定義是由要素的若干特點(diǎn)合成的。這樣，在確認(rèn)某一會計(jì)對象是否屬于某種要素時，可以看該對象是否符合要素定義特點(diǎn)；③充分兼顧歷史信息和未來收益。FASB在給出要素定義時充分考慮了財(cái)務(wù)會計(jì)是以提供歷史信息為主的基本屬性，但又密切地關(guān)注未來。如在資產(chǎn)、負(fù)債定義中指出交易和事項(xiàng)來自過去，但卻代表著面向未來的一系列可能的、未來經(jīng)濟(jì)利益的不同變化。
我國則將會計(jì)要素分為兩大類，一類是反映財(cái)務(wù)狀況的要素，包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；一類是反映經(jīng)營成果的要素，包括收入、費(fèi)用和利潤。與FASB相比，反映財(cái)務(wù)狀況的要素內(nèi)容與FASB基本相同，但其他要素的劃分標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)涵與其存在差異，我國沒有規(guī)定反映所有者權(quán)益增減變動和綜合收益的要素。但就會計(jì)要素的定義方法來看，我國與FASB則有很大的相似之處，如在資產(chǎn)和負(fù)債的定義中都是充分兼顧歷史信息和未來收益。
3.2與英國相比
根據(jù)會計(jì)要素的組成，英國的會計(jì)要素可分為三大類，一類是反映財(cái)務(wù)狀況的要素，包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；一類是反映經(jīng)營成果的要素，包括利得和損失；一類是反映所有者權(quán)益增減變動的要素，包括所有者投資和向所有者分配。我國反映財(cái)務(wù)狀況的要素類別與ASB相同，但反映經(jīng)營成果的要素類別與ASB不同，此外，我國沒有專門規(guī)定反映所有者權(quán)益增減變動的要素。
比較分析ASB定義的會計(jì)要素特點(diǎn)，主要有：①會計(jì)要素以利得和損失反映其收入和費(fèi)用情況。利得代表主體所有者權(quán)益除所有者投資以外的本期凈增加，包括收入和美國FASB所指的“利得”。損失代表主體所有者權(quán)益除向所有者分配以外的本期凈減少，損失包括費(fèi)用和美國FASB所指的“損失”。在英國，盡管許多企業(yè)也編報(bào)利潤表，但更重要、更全面的企業(yè)經(jīng)營成果是通過《全部已確認(rèn)利得和損失表》反映的；②資產(chǎn)定義特別。首先，它認(rèn)為資產(chǎn)是一種權(quán)利，是獲得未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利或其他使用權(quán)，不等于未來的經(jīng)濟(jì)利益，也不等于含有未來經(jīng)濟(jì)利益的資源；其次，在資產(chǎn)權(quán)利范圍內(nèi)，既包括法定權(quán)利，如主體擁有資產(chǎn)就意味著主體對該資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益擁有法定的所有權(quán)、使用權(quán)、流通權(quán)、處置權(quán)、租賃權(quán)等；同時也包括其他使用權(quán)，即非法定的使用權(quán)，如租入資產(chǎn)的使用權(quán)，對未注冊專利的使用權(quán)等。
3.3與國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會相比
IASC的會計(jì)要素體系將會計(jì)要素分為5種兩類，一類是反映財(cái)務(wù)狀況的要素，包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；一類是反映經(jīng)營成果的要素，包括收益和費(fèi)用。其會計(jì)要素劃分大類和我國相同，而且反映財(cái)務(wù)狀況的三個要素的名稱和定義內(nèi)涵與我國基本一致，但對于反映經(jīng)營成果的會計(jì)要素，由于確認(rèn)理論依據(jù)不同，具體內(nèi)容有所差別。如IASC只包括收益和費(fèi)用，而沒有利潤要素，因此，各會計(jì)要素具體涵義與我國不同。如IASC收入確認(rèn)的依據(jù)是“流入量理論”，其“收益”是一廣義概念，代表“經(jīng)濟(jì)利益之增加”，將收入和利得一并納入“收益”之中。而我國和美國一樣，收入的確認(rèn)依據(jù)是“流轉(zhuǎn)過程收入理論”，強(qiáng)調(diào)收入的完整過程，屬狹義的“收入”要素概念。對應(yīng)于“收入”要素，IASC確認(rèn)的“費(fèi)用”要素既包括企業(yè)日?；顒影l(fā)生的費(fèi)用，也包括非正常損失，是廣義的“費(fèi)用”概念；而我國的“費(fèi)用”則是狹義的，依據(jù)配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，強(qiáng)調(diào)費(fèi)用的合理歸屬。
4結(jié)論
4.1總體比較結(jié)論
各國會計(jì)要素都能反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動，包括財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和權(quán)益變化情況；各國反映財(cái)務(wù)狀況的會計(jì)要素都是資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，我國與FASB及IASC的概念內(nèi)涵基本一致；各國反映經(jīng)營成果和權(quán)益變化情況的會計(jì)要素內(nèi)涵差異性較大；各國都沒有反映現(xiàn)金流量的會計(jì)要素。
4.2中外比較結(jié)論
（1）我國六大會計(jì)要素已構(gòu)成基本的會計(jì)要素體系，增加或減少會計(jì)要素的數(shù)量實(shí)際操作較難，目前看也無多大必要。
（2）從國際協(xié)調(diào)角度出發(fā)，基本按照IASC概念框架定義前五個要素。一國會計(jì)制度要與其所處會計(jì)環(huán)境相適應(yīng)，就我國當(dāng)前情況來看，會計(jì)國際化是大勢所趨的進(jìn)程，會計(jì)要素體系可按照IASC概念框架進(jìn)行構(gòu)建。而且，會計(jì)要素體系的構(gòu)建必須充分考慮會計(jì)目標(biāo)，以保證所提供的會計(jì)信息能滿足目標(biāo)的需要。我國高層次會計(jì)目標(biāo)是滿足政府宏觀管理需求以及反映受托責(zé)任。從政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理角度出發(fā)，最需要了解的是經(jīng)濟(jì)增長數(shù)量和質(zhì)量兩方面的信息，而這些信息來源于反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的報(bào)表。因此，從滿足政府經(jīng)濟(jì)管理需要出發(fā)，要求設(shè)立反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益要素和反映企業(yè)經(jīng)營成果的收益和費(fèi)用要素。企業(yè)會計(jì)信息使用者同樣需要了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果方面的信息，因此，從反映受托責(zé)任角度出發(fā)，也應(yīng)當(dāng)設(shè)立這五個要素。
（3）取消“利潤”要素，按照FASB的概念框架定義“全面收益”要素。首先，在利潤的確認(rèn)上，我國現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》采用的是“全面收益觀”，即“利潤”要素反映的是廣義的內(nèi)容，而“收入”和“費(fèi)用”要素則采用的是狹義的概念。所以，在不對稱的概念范疇下，會計(jì)等式“收入－費(fèi)用＝利潤”只能反映三個會計(jì)要素之間的數(shù)量關(guān)系，不能揭示三類經(jīng)濟(jì)交易之間的內(nèi)在聯(lián)系。
其次，會計(jì)要素的設(shè)置要求內(nèi)容具有互異性，而且應(yīng)以實(shí)際經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)為基礎(chǔ)。按照現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，企業(yè)利潤的形成實(shí)際上是收益和費(fèi)用對比的結(jié)果，而對比前的“利潤”體現(xiàn)在所獲得的收入和所發(fā)生的費(fèi)用中，對比后的“利潤”實(shí)質(zhì)上已經(jīng)成為所有者權(quán)益（業(yè)益）的一項(xiàng)內(nèi)容。所以利潤要素的內(nèi)容與收益、費(fèi)用、所有者權(quán)益要素相互交叉重疊，要素內(nèi)容的虛空不符合會計(jì)要素設(shè)置的原則。同時，利潤是收益與費(fèi)用派生出來的間接量，并非由具有實(shí)質(zhì)內(nèi)容的利潤類交易或事項(xiàng)引起的，其存在不符合會計(jì)要素的設(shè)置原則。
另外，從提供決策有用信息的角度出發(fā)，應(yīng)當(dāng)將體現(xiàn)在所有者權(quán)益當(dāng)中的已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得和損失單獨(dú)列示，可充分披露企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險。為此，有必要在取消“利潤”要素的同時設(shè)立“全面收益”要素，綜合反映企業(yè)包括已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得和損失在內(nèi)的損益。
參考文獻(xiàn)
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【關(guān)鍵詞】保險負(fù)債;經(jīng)營風(fēng)險;負(fù)債經(jīng)營
一、保險負(fù)債的特殊性
由于保險行業(yè)本身經(jīng)營風(fēng)險的特殊性,保險負(fù)債具有其不同于其他行業(yè)的特殊之處。對于保險行業(yè)經(jīng)營的主要不是流通的商品而是保單,一種一經(jīng)簽訂就具有法律效力的合同,一旦保險標(biāo)的或保險人發(fā)生意外事故或保險期滿,保險人負(fù)有賠償或者給付的義務(wù),保險業(yè)務(wù)實(shí)際上是對保險契約承擔(dān)一種將來償付責(zé)任,因此保險負(fù)債主要是是基于保險合同的形式產(chǎn)生的。根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASB)對保險合同的定義,“保險合同是這樣一種合同,在這種合同下,一方(即保險人)承擔(dān)保險風(fēng)險(insurance risk),同意在特定的不確定未來事項(xiàng)發(fā)生時,對另一方(保單持有人)做出支付”。因此,可以這樣說保險負(fù)債是就是發(fā)行保險合同的保險企業(yè)需要承擔(dān)的保險責(zé)任,其表現(xiàn)形勢主要為各種儲備金和責(zé)任準(zhǔn)備金。一般企業(yè)的負(fù)債即為債權(quán)債務(wù)引起的現(xiàn)實(shí)負(fù)債,債務(wù)人及債務(wù)金額和償還時間都是確定的,對極少數(shù)或有負(fù)債,企業(yè)只需在資產(chǎn)負(fù)債表的附注中披露即可,保險負(fù)債則是保險公司銷售保單產(chǎn)生的負(fù)債,其來源是保險公司對保單持有人的未來索賠權(quán)益的一種估計(jì),具有不確定性嚴(yán)格的說這更像是一種或有負(fù)債。但是基于保險公司經(jīng)營管理,以及維護(hù)相關(guān)利益主體的需要,就不得不用一定的技術(shù)盡可能精確的將其數(shù)額確定,從而將該項(xiàng)義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。保險負(fù)債是基于保險合同規(guī)定的義務(wù),因此保險負(fù)債直接與保險風(fēng)險相關(guān)聯(lián),從某中意義上講保險負(fù)債取決于保險風(fēng)險,風(fēng)險的計(jì)算靠過去的歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)以及針對當(dāng)前情況的預(yù)測,因此保險負(fù)債的計(jì)量就會比較復(fù)雜,需要基于一定的精算技術(shù)。正是保險負(fù)債計(jì)量的概率性使得其計(jì)算的主觀成分較大,不同的會計(jì)處理方法將導(dǎo)致不同的收益損失結(jié)果,這直接影響相關(guān)利益主體的利益和決策,所以保險負(fù)債的計(jì)量顯得尤為重要。
二、保險合同負(fù)債確認(rèn)的現(xiàn)狀
FASB在其第5號“財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告”(SAFCS No?5)――《會計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)》定義的“確認(rèn)”為:確認(rèn)指是把一個事項(xiàng)作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等正式加以記錄和列入財(cái)務(wù)報(bào)表過程,確認(rèn)包括以文字和數(shù)字來描述一個項(xiàng)目,其數(shù)額包括于財(cái)務(wù)報(bào)表合計(jì)之內(nèi)”,確認(rèn)還包括對項(xiàng)目嗣后發(fā)生變動或清除的確認(rèn)。根據(jù)這個定義,符合會計(jì)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)有可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性,確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)還要遵從效益大于成本和重要性的原則。保險合同成立并生效后,保險人即負(fù)有合同約定的保險責(zé)任,具有在被保險人發(fā)生保險事故或生存至規(guī)定年齡的情況下向保險受益人提供賠償或給付的義務(wù),其在向保險受益人支付賠款或給付之前,這項(xiàng)內(nèi)容實(shí)質(zhì)上就構(gòu)成了保險公司的一項(xiàng)負(fù)債,由于保費(fèi)通常是被保險人發(fā)生保險事故或生存至規(guī)定年齡之前收取的,而賠償或給付是在此之后這就給保險負(fù)債的確認(rèn)提出了問題,一般的確認(rèn)方法很難使保險負(fù)債的確認(rèn)符合確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)定義條件。
對保險合同下產(chǎn)生的負(fù)債的確認(rèn),主要有遞延配比法和資產(chǎn)負(fù)債法。遞延配比法是根據(jù)傳統(tǒng)會計(jì)概念中的配比原則,是以保險成本和保險的收入配比確認(rèn)利潤的方法,這種方法主要出于權(quán)責(zé)發(fā)生制考慮,收到保費(fèi)并不立即確認(rèn)為當(dāng)期收入,而是將其中的未到期保費(fèi)遞延,作為一項(xiàng)負(fù)債,在合同期內(nèi)確認(rèn)為收入。如果遞延的保費(fèi)不足要確認(rèn)保費(fèi)不足準(zhǔn)備;并且將取得成本同時遞延,并在保險合同期間內(nèi)予以攤銷,以將其和保費(fèi)收入在合同期間配比。在該方法下會計(jì)的確認(rèn)符合傳統(tǒng)的收入成本配比原則,且具有相對穩(wěn)定性。資產(chǎn)負(fù)債法的出發(fā)點(diǎn)是關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量,利潤是通過資產(chǎn)負(fù)債的變化結(jié)果來體現(xiàn)。此種方法要求資產(chǎn)負(fù)債的確認(rèn)要符合資產(chǎn)負(fù)債的定義。對不符合資產(chǎn)負(fù)債定義的不予計(jì)量,按照保險負(fù)債的定義為保險人剩余理賠以及相關(guān)風(fēng)險邊際的價值而非未到期保費(fèi)的遞延,因此不該采用遞延配比法。在資產(chǎn)負(fù)債法下,保單銷售時,就需確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債,同時相應(yīng)的確認(rèn)收益和費(fèi)用。
針對以上兩種確認(rèn)方法的特點(diǎn),早在1997年IASC啟動的保險會計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目所成立的指導(dǎo)委員會就開始了對以上兩種確認(rèn)方法的探討,在財(cái)務(wù)報(bào)告的假設(shè)中資產(chǎn)和負(fù)債的定義是獨(dú)立的,根據(jù)IASB對傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債的定義,在保單簽訂時就可以確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的價值,而且利潤可以通過資產(chǎn)負(fù)債的變化體現(xiàn)出來,而且資產(chǎn)負(fù)債法確認(rèn)更符合保險行業(yè)的負(fù)債的特點(diǎn),更具有保險業(yè)商業(yè)模式的相關(guān)性和交易的經(jīng)濟(jì)學(xué)實(shí)質(zhì),所體現(xiàn)的會計(jì)信息更易理解符合決策有用性的會計(jì)目標(biāo)。因此國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會在頒布IFRS4中明確規(guī)定保險合同的確認(rèn)應(yīng)該采用資產(chǎn)負(fù)債法。但由于保險行業(yè)監(jiān)管會計(jì)計(jì)量確認(rèn)的保守觀,以及保險負(fù)債計(jì)量的不確定性因素,目前很多國家還采用遞延配比法或者是以上二種方法的結(jié)合。遞延配比法更符合傳統(tǒng)的配比原則(基于歷史成本),而資產(chǎn)負(fù)債法關(guān)注的是資產(chǎn)負(fù)債價值的匹配,更符合當(dāng)前IASB的資產(chǎn)負(fù)債的概念框架。但基于世界經(jīng)濟(jì)形式的發(fā)展,會計(jì)計(jì)量國際趨同的的要求,資產(chǎn)負(fù)債法的應(yīng)用將會成為未來的趨勢。
三、當(dāng)前國內(nèi)外保險負(fù)債計(jì)量的現(xiàn)狀
關(guān)于保險負(fù)債的計(jì)量規(guī)范,我國從1984年2月最早頒布的《中國人民保險公司會計(jì)制度》開始,沒有把保險合同負(fù)債計(jì)量的特性表現(xiàn)出來,在財(cái)會制度上也缺乏相應(yīng)細(xì)化的規(guī)定,隨后才逐步確認(rèn)了會計(jì)要素體系,規(guī)范了核算體系和核算原則。在2006年2月15日財(cái)政部于頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中,引入了公允價值的計(jì)量要求,第一次確定了有關(guān)保險行業(yè)的會計(jì)準(zhǔn)則,2008年8月財(cái)政部了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號》,2009年1月保監(jiān)會了《關(guān)于保險業(yè)實(shí)施有關(guān)事項(xiàng)的通知》要求采用新的基于最佳估計(jì)原則下的準(zhǔn)備金評估標(biāo)準(zhǔn),2009年12月22日,財(cái)政部印發(fā)了《保險合同相關(guān)會計(jì)處理規(guī)定》(財(cái)會[2009]15號,就保費(fèi)收入確認(rèn)和保險合同準(zhǔn)備金計(jì)量等相關(guān)會計(jì)處理問題進(jìn)行了明確規(guī)定,此時的規(guī)定雖然由于當(dāng)前的條件所限有其欠缺,但毫無疑問其體現(xiàn)出了國際趨同性和發(fā)展創(chuàng)新性。
國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(簡稱IASC)1997年啟動保險合同會計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目并成立了指導(dǎo)委員會,指導(dǎo)委員會認(rèn)為以保險合同組為單位對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行估計(jì),當(dāng)有關(guān)未來現(xiàn)金流量的假設(shè)發(fā)生變化時,委員會建議重新開始估計(jì)負(fù)債。2001年6月保險會計(jì)指導(dǎo)委員會向IASB提交了一份《原則公告草案》,初步規(guī)定了保險合同的定義,對保險負(fù)債的計(jì)量具體采用公允價值還是特定實(shí)體價值尚未有定論,2004年3月在2003年第5號征求意見稿的基礎(chǔ)上IASB正式《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號――保險合同IFRS4》明確了保險合同的定義,規(guī)定保險負(fù)債可以繼續(xù)在未折現(xiàn)的基礎(chǔ)上計(jì)提負(fù)債,不過一旦采用折現(xiàn)計(jì)提不可變更為非折現(xiàn)計(jì)提,2004年開始IASB已展開了多次討論2007年5月推出其階段性的意見稿《討論稿――保險合同初步意見Discussion Paper-Preliminary Views on Insurance Contract》并公開發(fā)表中期意見稿,其主要內(nèi)容是關(guān)于保險負(fù)債的計(jì)量問題,保險資產(chǎn)大多已作為金融資產(chǎn)以公允價值計(jì)量,因此保險負(fù)債也采用公允價值計(jì)量。IASB給出“三要素”法計(jì)算負(fù)債的公允價值。2008年IASB舉行一系列的討論會議討論保險負(fù)債各類公允價值的處理方法的異同,此時美國FASB也加入到該討論項(xiàng)目中來。2009年IASB繼續(xù)討論各類計(jì)量方案,并確定了其他的關(guān)鍵問題如公允價值計(jì)量中的邊際計(jì)量問題。
綜合中國當(dāng)前保險市場的發(fā)展以及國外的形勢我們可得出這樣的結(jié)論保險負(fù)債公允價值計(jì)量法是當(dāng)前的大趨勢,筆者認(rèn)為保險負(fù)債的計(jì)量應(yīng)該采用公允價值計(jì)量法。
四、采用公允價值計(jì)量保險負(fù)債其必要性
根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASB)關(guān)于公允價值的表述,將公允價值定義為:“在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~?！蹦敲锤鶕?jù)定義對保險負(fù)債的公允價值即是評估日在公平、公允的情況下參與者對于保險負(fù)債價值合理的共同認(rèn)定。結(jié)合公允價值的衡量標(biāo)準(zhǔn)對于采用公允價值計(jì)量保險負(fù)債其必要性表現(xiàn)為:
1.采用公允價值計(jì)量保險負(fù)債是基于決策有用性的需要。雖然以基于靜態(tài)假設(shè)條件下的特殊價值計(jì)量在作為一種特定的計(jì)價方式具有很強(qiáng)的可靠性而且比較容易核算衡量,這樣有利于明確各利益主體權(quán)利義務(wù)的界限,所提供的會計(jì)報(bào)告信息具有相對可靠性便于監(jiān)督機(jī)構(gòu)的監(jiān)督,這種根據(jù)已取得的保費(fèi)收入的遞延來計(jì)量保險負(fù)債一直是保險負(fù)債會計(jì)計(jì)量的主要方法,但是隨著大量衍生金融工具的出現(xiàn)以及市場經(jīng)濟(jì)各類危機(jī)頻出,使得該種計(jì)量方法的的缺陷尤為突出,其主要依賴已取得數(shù)據(jù)而忽視現(xiàn)實(shí)的價值和未來現(xiàn)金流的計(jì)量從而使其提供的會計(jì)信息缺乏相關(guān)性,例如,再保險定價決策中當(dāng)牽涉到投保人的退保期權(quán)、保單貸款期權(quán)等因素時。傳統(tǒng)的定價方法一般反映不出這些內(nèi)含期權(quán)的價值,而使用公允價值能夠減少保險公司的定價風(fēng)險并能削減頻繁變化的市場利率的影響。從而在某種意義上傳統(tǒng)的計(jì)價方法違背決策有用性。因此,這種方法下在開放變化的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中不利于風(fēng)險的防范,隨著我國市場化程度的提高,信息化的不斷發(fā)展,以及信息不對稱性問題的緩解,會計(jì)人員素質(zhì)的增強(qiáng),合理監(jiān)督機(jī)制的建立,以公允價值計(jì)量保險負(fù)債最終將在非貨幣易的會計(jì)處理中擔(dān)當(dāng)重要角色。近幾年公允價值的計(jì)價在會計(jì)界以及精算界都得到了普遍認(rèn)可。所以說以公允價值計(jì)量有助于會計(jì)目標(biāo)決策有用性的實(shí)現(xiàn)。
2.保險合同負(fù)債采用公允價值計(jì)量是實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債配比的需要。保險公司是經(jīng)營風(fēng)險的企業(yè)其資產(chǎn)結(jié)構(gòu)也有其特殊性,其投資資產(chǎn)占有很大比例,可以說保險公司主要資產(chǎn)是金融工具資產(chǎn),根據(jù)我國新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,大多數(shù)主要的金融資產(chǎn)實(shí)行公允價值計(jì)價,假若僅僅對保險公司投資金融資產(chǎn)采用公允價值計(jì)量,而負(fù)債采用歷史成本或攤余成本進(jìn)行計(jì)量,那么金融資產(chǎn)公允價值的變動計(jì)入損益而金融負(fù)債并不發(fā)生變動,無疑會加劇所報(bào)告盈余和權(quán)益的波動性的風(fēng)險,并影響金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)和負(fù)債的匹配管理。同時金融機(jī)構(gòu)僅僅報(bào)告金融資產(chǎn)的公允價值,而忽略金融負(fù)債的公允價值,那么就會扭曲金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)狀況,從而據(jù)此所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表不可避免地會誤導(dǎo)信息地使用者。采用公允價值計(jì)量保險負(fù)債有助于解決會計(jì)計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債錯配問題。會計(jì)錯配(accounting mismatch)是指如果經(jīng)濟(jì)狀況的變化對資產(chǎn)和負(fù)債的影響相同,而資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值并不對經(jīng)濟(jì)變化做出同等的反映(彭玉龍,2005)。會計(jì)錯配不真實(shí)地反映保險人實(shí)際的經(jīng)營活動,它向報(bào)表使用人提供扭曲的會計(jì)信息,既不具有相關(guān)性,也不具有可靠性,消除會計(jì)錯配是保險合同會計(jì)準(zhǔn)則制定者極其重要的目標(biāo)。對于消除會計(jì)錯配解決方法如下,其一建立完美的精算模型,這種方法要想實(shí)現(xiàn)其成本很高,目前這樣的模型是很難建立的。其二是使得資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)量方法一致。對資產(chǎn)負(fù)債同時使用公允價值的計(jì)量方式,計(jì)量的反映市場形式的變化合理的作出調(diào)整有不失為解決會計(jì)的錯配問題的好方法。
3.采用合理的公允價值計(jì)量保險負(fù)債有助于管理層的風(fēng)險管理。各項(xiàng)資產(chǎn)在舊會計(jì)準(zhǔn)則下,保險公司的資產(chǎn)按特定的歷史價值計(jì)量,保單負(fù)債的計(jì)算也相對受到監(jiān)管部門、法規(guī)的限制,其二者在賬面上都相對的穩(wěn)定,其評價的標(biāo)準(zhǔn)基本是基于保費(fèi)的凈流入量分析的,但隨著市場條件的變化,以及經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展,這種計(jì)量方法顯然已經(jīng)很難適應(yīng)新形勢下風(fēng)險管理的要求,隨著新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施,大量的金融資產(chǎn)開始按公允價值計(jì)量,其使得財(cái)務(wù)信息反映的保險公司的盈利能力、償付能力更為切合現(xiàn)實(shí),更具及時性和時效性。保單負(fù)債的計(jì)量方法上引入公允價值的思路,要求精算的參數(shù)假設(shè)隨市場及公司自身情況進(jìn)行調(diào)整。同時資產(chǎn)和負(fù)債的波動性也會增大,這樣就會促使保險公司從資產(chǎn)負(fù)債觀出發(fā),對資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值變動進(jìn)行全面匹配,統(tǒng)籌管理,降低其對所有者權(quán)益和償付能力的影響,統(tǒng)籌協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)發(fā)展、資金運(yùn)用、風(fēng)險管理等各方面的工作。從宏觀層面上看,保險公司的投資資產(chǎn)直接影響其償債能力保險負(fù)債采用公允價值計(jì)量就更有利與和投資計(jì)量相匹配使風(fēng)險管理更有理性。在微觀層面,保險負(fù)債的公允價值計(jì)價要求保險公司要豐富和完善管理的技術(shù)手段,通過定量分析,其公允價值變動進(jìn)行精細(xì)化管理,有助于技術(shù)的進(jìn)步,歷史經(jīng)驗(yàn)的積累。
五、結(jié)論
通過上文的論述分析可以看出,隨著保險業(yè)的不斷發(fā)展,經(jīng)濟(jì)國際化的日益加劇,對于保險負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量這個問題的研究無論理論上還是實(shí)務(wù)處理上已經(jīng)上升到了國際層面,目前,國內(nèi)外已經(jīng)有了初步的研究。基于資產(chǎn)負(fù)債觀的確認(rèn)原則和采用公允價值的計(jì)量方法已經(jīng)得到初步的認(rèn)可,逐步成為一種國際化的潮流,但尚處于基礎(chǔ)的探索階段尚未形成定論,雖然對于負(fù)債的公允價值計(jì)量還存在太多的不確定性,但可以確定一個基本的思路就是基于各類風(fēng)險假設(shè)采用未來現(xiàn)金流的折現(xiàn)來計(jì)量,我們相信經(jīng)過不斷地探索實(shí)踐未來的保險負(fù)債的會計(jì)計(jì)量會得到不斷地完善。保險負(fù)債的公允價值計(jì)量在保險業(yè)內(nèi)的應(yīng)用和推廣是一項(xiàng)艱苦的事業(yè),它需要學(xué)術(shù)研究、監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及保險會計(jì)實(shí)務(wù)的共同努力。
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一、會計(jì)六要素的比較
(一)資產(chǎn) 資產(chǎn)的特征概括為三方面：第一，資產(chǎn)是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，不論是作為獨(dú)立的資源還是與其他資源結(jié)合起來有效使用，最顯著的特征是能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，或是直接帶來經(jīng)濟(jì)效益，或是間接帶來經(jīng)濟(jì)效益，如果連這個特征都不具備，就不能稱之為資產(chǎn)的條件。第二，資產(chǎn)的獲得不在現(xiàn)在不在未來而是過去，是通過過去的交易、事項(xiàng)中獲得的，也就是說資產(chǎn)的較少或是增加都是由于過去的交易或事項(xiàng)促成的，現(xiàn)在正在進(jìn)行的工作、交易或是未來計(jì)劃、合同，都不能作為資產(chǎn)的組成部分加入到資產(chǎn)的核算中。第三，不論是有形商品還是無形產(chǎn)品或是貨幣，只有是由企業(yè)控制或擁有的才能認(rèn)定為企業(yè)資產(chǎn)。擁有就意味著企業(yè)對其可以任意支配，使其所有權(quán)的擁有者；而控制是說，企業(yè)對其并無所有權(quán)，但對其有著充分的認(rèn)識，不論是資產(chǎn)未來可能存在的風(fēng)險還是可能取得的利益都有著專業(yè)而精確地分析，而且通過一系列的考證和研究，得出的結(jié)論是這項(xiàng)資產(chǎn)通過合理的使用，是可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)效益的。在國際會計(jì)準(zhǔn)則中，對資產(chǎn)的定義是：“資產(chǎn)，是指作為以往事項(xiàng)的結(jié)果而由企業(yè)控制的，可向企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益的資源?！边@一定義與我國的資產(chǎn)定義相比，可以發(fā)現(xiàn)有兩點(diǎn)出入：一是沒有了“該資源預(yù)期企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”，二是沒有了“過去的交易、事項(xiàng)形成”。這一方面說明了我國會計(jì)準(zhǔn)則的與國際會計(jì)準(zhǔn)則是保持高度一致性的，對資產(chǎn)的基本特征也是很完善的概括出來的。這一定義的現(xiàn)實(shí)意義是確定資產(chǎn)的性質(zhì)，然后以一個明確的概念將其納入會計(jì)核算的范圍，與此同時，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告也要做出相應(yīng)的調(diào)整以適應(yīng)新的資產(chǎn)核算。通過這樣一條一條的明確的比較，在國際貿(mào)易交易中，可以清楚地知道關(guān)于資產(chǎn)的核算哪些方面可以套用我國的核算體制，哪些需要另外進(jìn)行核算，保證在涉及到資產(chǎn)內(nèi)容上，可以對合作方或是競爭對手有著清醒科學(xué)的認(rèn)識。
(二)負(fù)債 我國的會計(jì)條例對負(fù)債的定義是：“負(fù)債，是指過去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)?！倍鴩H會計(jì)準(zhǔn)則中的定義是：“負(fù)債，是指由于以往事項(xiàng)而發(fā)生的企業(yè)的現(xiàn)存義務(wù)，這種義務(wù)的結(jié)算將會引起含有經(jīng)濟(jì)利益的企業(yè)資源外流?！睂⑦@兩種定義比較起來看，其實(shí)實(shí)質(zhì)和內(nèi)容都是一樣的，沒有多大的差別。這就說明，國際上對負(fù)債這一要素的看法與我國是一致的。那么，在國際貿(mào)易交往中，關(guān)于負(fù)債這一部分的核算我們可以按照我國現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告來執(zhí)行。但也要注意一下其他地區(qū)的負(fù)債的內(nèi)容和特征，尤其是與我國有頻繁貿(mào)易往來的國家或地區(qū)。如美國對負(fù)債的定義是：“負(fù)債，是指特定實(shí)體由于當(dāng)前義務(wù)引起的未來經(jīng)濟(jì)利益可能的犧牲，該義務(wù)是過去交易或事項(xiàng)引起的，表現(xiàn)為轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或提供勞務(wù)?！庇纱丝梢钥偨Y(jié)出美國會計(jì)準(zhǔn)則所標(biāo)明的負(fù)債應(yīng)具備的三個特征：第一，負(fù)債表明是一種實(shí)體問的義務(wù)或責(zé)任，而企業(yè)承擔(dān)這一義務(wù)或責(zé)任會導(dǎo)致未來的資產(chǎn)的減少，需要通過資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或是資產(chǎn)使用來清償；第二，承擔(dān)這種責(zé)任或義務(wù)選擇的義務(wù)很小，只能是以犧牲企業(yè)利益為代價來換取負(fù)債的減少或清零；第三，這種責(zé)任或是義務(wù)，企業(yè)非承擔(dān)不可，因?yàn)閷?dǎo)致這一義務(wù)或責(zé)任形成的事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生了。
(三)所有者權(quán)益 我國的會計(jì)條例中關(guān)于所有者權(quán)益描述是：“所有者權(quán)益，是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額”。也就是說，所有者權(quán)益最為顯著的特征是企業(yè)的余額。用公式表示出來即是：所有者權(quán)益=資產(chǎn)一負(fù)債。從這個等式中，可以對所有者權(quán)益進(jìn)行更為深入的解讀，就是說在企業(yè)負(fù)債已經(jīng)確定的情況下，所有者權(quán)益的多少完全由資產(chǎn)決定，資產(chǎn)增加，所有者權(quán)益相應(yīng)增加，增產(chǎn)減少，所有者權(quán)益相應(yīng)減少。收益與風(fēng)險是并存的，如果企業(yè)由于經(jīng)營不善或是其他原因?qū)е绿潛p，那么所有者權(quán)益減少；如果企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)正常，是盈利的，那么所有者權(quán)益增加。在國際會計(jì)準(zhǔn)則中，所有者權(quán)益又是另一種描述：“所有者權(quán)益，是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額”。與我國對于所有者權(quán)益的認(rèn)識相比，我國明確表明余額就是企業(yè)的剩余利益。但總的來說，二者可以基本等同。這一準(zhǔn)則與美國、新西蘭和澳大利亞等國的定義相一致。所以在國際貿(mào)易中，所有者權(quán)益部分的歧義并不大。
(四)收入 在我國的會計(jì)理論界，關(guān)于收人有狹義和廣義兩種分法。狹義來說收入就是指的營業(yè)收入，而廣義來說收入是包括營業(yè)收入、營業(yè)外收入和投資收益三部分的。在國際會計(jì)準(zhǔn)則中，對這一項(xiàng)的定義是收益而非收入，關(guān)于收益的定義與廣義收入內(nèi)容一致，描述為：“收益，是指會計(jì)期間經(jīng)濟(jì)利益的增加，其表現(xiàn)形式為由資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增加或是負(fù)債減少引起產(chǎn)權(quán)增加，但不包括與產(chǎn)權(quán)所有者出資有關(guān)的類似事項(xiàng)。”這個收益不止包括通常意義上的收入還包含有利得。收入指的是企業(yè)在日?；顒又械臓I業(yè)收入。美國會計(jì)準(zhǔn)則是用的狹義定義，它們關(guān)于收入的內(nèi)容是僅指企業(yè)的正常主營業(yè)務(wù)收入帶來的經(jīng)濟(jì)收益或是債務(wù)清償，兩者兼而有之的更能稱之為收入。這是種狹義的定義，反映出收入僅僅是指正常的經(jīng)營活動或是投資的回報(bào)所得。其他一些并非正常營業(yè)所得，它們單立一個要素來概括即利得。因此，在國際貿(mào)易往來中。對于美國這樣一個大的合作伙伴，與其談?wù)撌杖霑r，要注意其中的差別，做出明確二者都認(rèn)同的規(guī)定。
(五)費(fèi)用 理解費(fèi)用，可以將其與收系起來，二者是相對應(yīng)的，同樣是有廣義和狹義之分的。在我國的會計(jì)條例中，對費(fèi)用的描述是，企業(yè)的正常營業(yè)活動和日?；顒又械闹С霾糠?。由此可以看出，我國用的是費(fèi)用的狹義定義，費(fèi)用是不包括非正常企業(yè)支出的。狹義的費(fèi)用定義有兩個明顯的特征：一是，費(fèi)用一旦發(fā)生，企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益同時流出，二者是一致的，相伴隨的，也就是說當(dāng)前的活動成本，經(jīng)濟(jì)利益還未流出，是不可以算作費(fèi)用的。二是，費(fèi)用的發(fā)生是有目的，是就為了取得回報(bào)而暫時投入的資金或是其他資產(chǎn)，且是發(fā)生在企業(yè)的日?；顒又械摹Ｔ趪H會計(jì)準(zhǔn)則中，關(guān)于費(fèi)用的定義是廣義的：“費(fèi)用，是指會計(jì)期間經(jīng)濟(jì)利益的減少，其形式表現(xiàn)為由資產(chǎn)流出、資產(chǎn)遞耗或是發(fā)生負(fù)債而引起業(yè)主產(chǎn)權(quán)減少，但不包括與產(chǎn)權(quán)所有者分配有關(guān)的類似事項(xiàng)?！边@一定義是與廣義的收益要素相匹配的，這說明廣義的費(fèi)用不僅是指狹義的定義中規(guī)定的在日常的營業(yè)中，為賺取營業(yè)收入而做的資產(chǎn)投入或耗費(fèi)而導(dǎo)致的
資產(chǎn)減少，還有更廣的范圍，與取得營業(yè)收入無關(guān)的支出也是費(fèi)用的范疇。清楚地區(qū)別廣義費(fèi)用定義和狹義費(fèi)用定義的范圍，在費(fèi)用的定義上，美國和我國是一致的，都用狹義的概念。
(六)利潤 利潤的概念可以仿照資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三者之間的關(guān)系。在了解了收入和費(fèi)用基礎(chǔ)上，類比成資產(chǎn)、負(fù)債來理解，然后將所有者權(quán)益類比成利潤，這樣理解利潤就不難了。對比上面的公式，可以用一個公式表達(dá)收入、費(fèi)用和利潤三者間的關(guān)系，即：利潤：收入―費(fèi)用。這個公式表明，利潤是收入和費(fèi)用的差值。在我國的會計(jì)條例中，利潤就是企業(yè)在規(guī)定的會計(jì)計(jì)時期內(nèi)取得的經(jīng)營成果。需要注意的是，當(dāng)收入用的廣義定義時，相應(yīng)的減去廣義的費(fèi)用得到的才是利潤。在國際會計(jì)準(zhǔn)則中，利潤并沒有成為一個單獨(dú)的會計(jì)決定要素，直接是與廣義收入和廣義費(fèi)用的差額存在的，沒有獨(dú)立存在也不影響利潤的確認(rèn)。在利潤這一問題上，國際準(zhǔn)則和我國會計(jì)條例是一致的。有兩點(diǎn)可以佐證：一是因?yàn)閲H會計(jì)準(zhǔn)則并無利潤這一要素，是沒有被獨(dú)立定義的，所以就不存在我國利潤這一要素要與國際接軌的問題；二是在我國，利潤是被廣泛認(rèn)可的要素之一，在會計(jì)理論和會計(jì)條例中都有明確的定義，是符合我國國情的定義。需要注意的是，由于我國關(guān)于收入和費(fèi)用的定義都是狹義的，這兩者的差值是利潤，但在廣義的定義中，利得和損失的差值可以認(rèn)為是利潤的二級利潤，在我國是作為凈利潤的組成部分存在。
二、會計(jì)決定因素的改進(jìn)
(一)增加財(cái)務(wù)報(bào)表功能 我國現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表，反映出來的內(nèi)容單一，僅僅是資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤這六要素的具體記錄。企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表有資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表等，其中反映的就是會計(jì)的基本要素，這種財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容單一的同時，也決定了這種財(cái)務(wù)報(bào)表的具有穩(wěn)定性，基本不存在不確定因素，所有的數(shù)據(jù)、內(nèi)容都是有明確規(guī)范予以規(guī)定。從利益面來說，即根據(jù)次要素或是非主要因素編寫的財(cái)務(wù)報(bào)表穩(wěn)定性就較差，不確定因素的增多就意味著報(bào)表的可變性較大。我國的財(cái)務(wù)報(bào)表具備的功能應(yīng)該不滿足于此，而是可以根據(jù)市場環(huán)境和經(jīng)濟(jì)變化作出相應(yīng)調(diào)整的適合市場的財(cái)務(wù)報(bào)表，即企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表體系也應(yīng)變革，與會計(jì)體系的變革相協(xié)調(diào)。財(cái)務(wù)報(bào)表可以新增一些項(xiàng)目，如與各要素有關(guān)的市場動態(tài)或是與之相關(guān)的市場分析等，使得財(cái)務(wù)報(bào)表不僅僅是一些數(shù)據(jù)的堆積，還可以是對市場充分把握的財(cái)務(wù)分析書。筆者建議，還可以有更新和更有建設(shè)性的內(nèi)容加入到財(cái)務(wù)報(bào)表中，使得財(cái)務(wù)報(bào)表也進(jìn)行一場變革，功能大大增加。
(二)關(guān)注經(jīng)濟(jì)變化對會計(jì)決定因素的影響 會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)是特定社會經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，也就是說有什么樣的社會經(jīng)濟(jì)，就有什么樣的會計(jì)準(zhǔn)則。經(jīng)濟(jì)決定上層建筑的同時也決定了規(guī)則，所以建立與經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)的會計(jì)決定因素準(zhǔn)則是勢在必行的。在經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，與會計(jì)準(zhǔn)則制定息息相關(guān)的因素有經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)體制的變革、經(jīng)濟(jì)外向型程度、企業(yè)資本來源以及通貨膨脹程度等等，經(jīng)這些因素是會計(jì)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)，缺少考慮一樣的會計(jì)準(zhǔn)則都是失敗的。作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，會計(jì)準(zhǔn)則中的決定因素應(yīng)對經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到協(xié)助和補(bǔ)充作用，所以要時刻注意經(jīng)濟(jì)變化，并將其反映到會計(jì)決定因素的具體操作中。
(三)實(shí)現(xiàn)會計(jì)決定要素的動靜結(jié)合 本文提及會計(jì)六要素并不是會計(jì)的全部要素，而只是其中最為主要的六個部分，會計(jì)的決定因素還有很多。比如經(jīng)濟(jì)、政治、法律等始終存在的存量因素，還有一些不可預(yù)知的突發(fā)因素，可以稱作流量因素。用動靜的眼光看，六要素可以看作是靜態(tài)要素，其他可以看作是靜態(tài)要素。只有動靜因素相結(jié)合，相統(tǒng)一，綜合考慮得出的才是準(zhǔn)確的會計(jì)決定要素。另外，會計(jì)決定要素可以分三個層次：基本要素、次要素和支要素，這三者并不是各自獨(dú)立的整體，而是相互關(guān)聯(lián)的。
(四)完善會計(jì)要素確立的理論基礎(chǔ) 通過以上的中外對比可以看出，不論是體系的系統(tǒng)性還是定義的細(xì)化性，我國的會計(jì)理論與國際會計(jì)理論存有一定差距。現(xiàn)代會計(jì)在我國的發(fā)展時間并不長，在理論的系統(tǒng)性和完善性方面還差距，有些地方規(guī)范不明確。我國會計(jì)理論的主要缺陷是忽視了會計(jì)決定要素的確立條件。有些要素的定義未進(jìn)行很深人和具體的描述，這就使得一個具體的以前沒有出現(xiàn)過的事項(xiàng)出現(xiàn)時，會模棱兩可，這樣的理論體系是不合格的，所以完善我國會計(jì)要素確立的理論基礎(chǔ)是迫在眉睫的任務(wù)。根據(jù)我國的實(shí)際國情，在充分調(diào)研和分析我國經(jīng)濟(jì)市場，充分理解我國現(xiàn)存的會計(jì)理論體系的前提下，然后參照一些國外的先進(jìn)的理論思想和國際慣例，通過對比，來對我國的會計(jì)決定因素進(jìn)行更為全面、細(xì)致、準(zhǔn)備的界定，從而規(guī)范和完善我國的會計(jì)理論體系。
會計(jì)作為經(jīng)濟(jì)核算中最為重要的組成部分，在經(jīng)濟(jì)活動中的每一筆交易都離不開它，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮的作用是無可取代的。當(dāng)前，我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，會計(jì)這一行業(yè)的發(fā)展也要跟緊時展的腳步，不斷地突破、創(chuàng)新，以求達(dá)到與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步調(diào)一致。筆者認(rèn)為，應(yīng)該從最基本的會計(jì)決定要素出發(fā)，來達(dá)到一致。
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關(guān)鍵詞：公允價值；計(jì)量屬性；全面收益
引言
20世紀(jì)90年代以來，隨著衍生金融工具的產(chǎn)生，人們?nèi)找骊P(guān)注對企業(yè)商譽(yù)、衍生金融工具等資產(chǎn) 和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。在FASB和IASB加快步伐采納公允價值作為計(jì)量基礎(chǔ)的背景下，中國財(cái)政部于2006年2月15日，正式新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，具體包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。新會計(jì)準(zhǔn)則的和實(shí)施必將成為我國會計(jì)史上的又一重要里程碑。
公允價值的應(yīng)用使得財(cái)務(wù)報(bào)告可以擺脫歷史成本計(jì)量模式下報(bào)表數(shù)據(jù)重成本輕價值、重歷史輕未來、重利潤輕現(xiàn)金流的局限性，使得財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告所提供的會計(jì)信息更加相關(guān)，更加合理可靠，更加符合全面收益的概念，更能真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)產(chǎn)財(cái)務(wù)狀況。國內(nèi)外公允價值運(yùn)用在會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面的趨勢是顯而易見的，這也反映了財(cái)務(wù)報(bào)告今后改革和發(fā)展的一個方向。可以預(yù)見，公允價值在國際上的運(yùn)用將大大加強(qiáng)，有可能成為21世紀(jì)最主要的計(jì)量模式（黃世忠，1997）。因此，公允價值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用代表著全面收益計(jì)量及報(bào)告時代的來臨，一個新的時代即將揭開序幕。
一、公允價值的定義
1.我國關(guān)于公允價值的定義。新頒發(fā)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，公允價值的定義如下：“在公允價值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?！?/p>
2.國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）關(guān)于公允價值的定義?！肮蕛r值，指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~?！?/p>
3.美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）關(guān)于公允價值的定義。2006年9月，F(xiàn)ASB先發(fā)表美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第157號——《公允價值計(jì)量》（FAS157），為公允價值及其運(yùn)用建立了世界上獨(dú)一無二的完整的計(jì)量和披露框架。2007年2月，F(xiàn)ASB再發(fā)表了美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第159號——《金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的公允價值選擇權(quán)》（FAS159），進(jìn)一步允許會計(jì)主體選擇按照公允價值計(jì)量多種金融工具和某些特定的其他項(xiàng)目，擴(kuò)大了公允價值的使用范圍。FAS157把公允價值定義為“在有秩序的交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債時市場參與者在計(jì)量日支付的價格”。
可以看出：一方面，對公允價值的定義基本上大同小異，都是在公平交易或有秩序的交易中出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移（或清償）負(fù)債的金額或價格；另一方面，公允價值實(shí)際上是一個很廣的概念范疇，它并不僅僅是與其他計(jì)量屬性相并列的一個概念，它可能是市場價格、未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)價值等，可以說它是其他屬性存在的基礎(chǔ)，即需要反映交易和事項(xiàng)內(nèi)含的公允的價格，并同時兼具相關(guān)性、合理可靠性的信息質(zhì)量特征，符合當(dāng)前會計(jì)計(jì)量和確認(rèn)的需要。
二、公允價值和全面收益
傳統(tǒng)的會計(jì)收益是指來自期間交易的已實(shí)現(xiàn)收入和相應(yīng)費(fèi)用之間的差額。這種收益是基于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的交易。它具有下面幾個特征：
（1）以實(shí)際的交易為基礎(chǔ)，不確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債市價的變化或預(yù)期的價值變化；
（2）建立在會計(jì)分期的假設(shè)之上，并且基于權(quán)責(zé)發(fā)生制；
（3）以歷史成本為基礎(chǔ)；
（4）遵循收益確定的實(shí)現(xiàn)原則和穩(wěn)健原則；
（5）有賴于期間收入和費(fèi)用的配比。
關(guān)鍵詞：動態(tài)能力；顧客資產(chǎn)；整合維度；市場導(dǎo)向維度；學(xué)習(xí)維度
一、 引言
我們認(rèn)為當(dāng)今時代多數(shù)企業(yè)均正處于超競爭環(huán)境下。一方面，針對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境而言，為了生存和發(fā)展，企業(yè)必須迅速判斷環(huán)境變化并不斷創(chuàng)新其能力，才能獲取競爭優(yōu)勢，這種隨環(huán)境改變而變化的能力才是企業(yè)競爭力形成和發(fā)展的關(guān)鍵。動態(tài)能力是企業(yè)整合、構(gòu)建和重組內(nèi)外部資源以修正運(yùn)營操作能力從而適應(yīng)動態(tài)復(fù)雜快速變化環(huán)境的能力（Teece，Pisanno & Shuen，1997），因此，動態(tài)能力已成為在超競爭的新市場中企業(yè)獲得環(huán)境內(nèi)部可持續(xù)競爭優(yōu)勢的新利器。另一方面，針對企業(yè)外部環(huán)境而言，Collis（1994）認(rèn)為企業(yè)外部環(huán)境變化包括變化的消費(fèi)者偏好、政府管制、技術(shù)進(jìn)步等。在超競爭環(huán)境下，消費(fèi)者偏好的變化經(jīng)常使顧客資產(chǎn)不可預(yù)測，并影響到營銷計(jì)劃的實(shí)施效果。
二、 文獻(xiàn)綜述
顧客資產(chǎn)理論把企業(yè)內(nèi)外環(huán)境有效的融合在一起，成為聯(lián)結(jié)顧客與企業(yè)之間的一種持續(xù)互動的紐帶。
1. 顧客資產(chǎn)的定義。顧客資產(chǎn)的概念最早由Blattbery，Deighton（1996）提出，他們將顧客視為企業(yè)的重要資產(chǎn)。Rust，Zeithaml和Lemon（2000）將顧客資產(chǎn)定義為企業(yè)在一定時期內(nèi)擁有的或控制的，能以貨幣計(jì)量的，可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的具體的顧客資源。顧客資產(chǎn)的研究基本分為三個流派：（1）價值計(jì)量流派。Guilding和McManus（2002）認(rèn)為顧客資產(chǎn)會計(jì)包括用于評估與某特定客戶或客戶群體有關(guān)的收入或利潤現(xiàn)值的所有會計(jì)方法。（2）能力流派。Hogan等（2002）認(rèn)為，作為資源與能力的組合，企業(yè)的任何活動都要依靠獨(dú)特的資源和能力來支撐，顧客資產(chǎn)管理也必須依靠獨(dú)特的資源和能力來進(jìn)行，但當(dāng)時未給出具體框架。目前，識別顧客資產(chǎn)管理關(guān)鍵能力及其影響效果的實(shí)證分析進(jìn)展仍然比較緩慢。（3）營銷流派。以關(guān)系營銷為基礎(chǔ)，美國西北大學(xué)Kelfogg學(xué)院進(jìn)一步認(rèn)為，顧客資產(chǎn)作為企業(yè)與業(yè)務(wù)往來者之間的組織關(guān)系的價值，是顧客與企業(yè)保持業(yè)務(wù)往來關(guān)系的可能性。企業(yè)和顧客互為價值感受主體和價值感受客體，把營銷看作是企業(yè)與顧客的價值互動交換過程（Ulaga，2001）。這是一個嶄新的研究領(lǐng)域，有影響力的研究成果仍然不是很多。
2. 顧客資產(chǎn)的驅(qū)動要素。Rust，Zeithaml和Lemon（2001）將顧客資產(chǎn)分為三個驅(qū)動組成部分：價值資產(chǎn)、品牌資產(chǎn)和維系資產(chǎn)（見圖1）。他們認(rèn)為只要辨清在某個企業(yè)或者行業(yè)中最重要的資產(chǎn)，就可以把管理重心放在這個最具影響力的資產(chǎn)驅(qū)動要素上，通過提升該資產(chǎn)從而提升企業(yè)的整體顧客資產(chǎn)。
Taeschler（2002）基于其對顧客資產(chǎn)的定義，認(rèn)為顧客資產(chǎn)是由品牌資產(chǎn)和關(guān)系資產(chǎn)這兩個要素驅(qū)動的，并且指出關(guān)系驅(qū)動的作用要強(qiáng)于品牌驅(qū)動。
Bolton，Lemon和Verhoef（2004）強(qiáng)調(diào)營銷工具對顧客行為產(chǎn)生的影響，指出營銷行為影響顧客與企業(yè)關(guān)系的長度，深度和寬度（即關(guān)系存續(xù)的時間，交易數(shù)量和交叉購買），并進(jìn)而影響顧客資產(chǎn)。
Bolton（1998）和Kumar（2002）通過對單個顧客和企業(yè)的關(guān)系存續(xù)時間模型的研究表明，顧客滿意的效果隨時間的過去會發(fā)生變化，并且顧客期望與當(dāng)前服務(wù)表現(xiàn)間的差異也起到重要作用。Reinartz和Kumar（2003）說明了直接郵寄廣告和忠誠計(jì)劃在關(guān)系存續(xù)時間上所起到的積極影響，而Thomas（2001）考慮了在航空運(yùn)輸行業(yè)中，渠道的獲得對顧客維系的影響。Bolton，Lemon（1999）的研究證實(shí)，處于較高滿意度和對價格有較好感知的顧客對服務(wù)的使用會處于較高水平上。Bolton，Kannan和Bramlett（2000）的研究表明，一項(xiàng)忠誠計(jì)劃會激勵顧客對服務(wù)的使用。Verhoef，F(xiàn)ranses和Hoekstra（2001）研究表明，滿意和價格公平對顧客交叉購買所起到的影響是非常小的。他們還進(jìn)一步地研究認(rèn)為，滿意水平的變化，而不是確定的滿意水平會影響交叉購買（Verhoef，F(xiàn)ranses和Donkers，2002）。
從動態(tài)性方面，部分學(xué)者也分別做了一定的探討，主要是針對某些服務(wù)屬性或營銷工具對顧客終身價值和顧客資產(chǎn)影響。例如，價格或質(zhì)量可能隨著關(guān)系長度的延續(xù)，其重要性會降低（Boulding，Kalra & Staelin，1999；Mittal，Katrichis，2000；Mittal，Kumar & Tsiros，1999）。這些動態(tài)性對于顧客行為可能會產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，企業(yè)在分配一段時期內(nèi)的營銷支出時必須意識到這種動態(tài)性。例如，Lemon，Bolton（2002）的研究結(jié)果表明，隨著顧客與企業(yè)關(guān)系時間的延續(xù)，服務(wù)可靠性可能會變得日益重要，并且伴隨著在顧客對服務(wù)的使用上產(chǎn)生不穩(wěn)定影響以及交叉購買。這說明顧客資產(chǎn)是動態(tài)的資產(chǎn)，企業(yè)靜態(tài)的組織能力已無法充分的起到提升顧客價值的作用。而與之相適應(yīng)的是動態(tài)的企業(yè)能力。
3. 動態(tài)能力的定義。Teece、Pisanao和Shuen（1997）認(rèn)為，動態(tài)能力是為了適應(yīng)快速變化的外部環(huán)境，構(gòu)建、整合和重構(gòu)企業(yè)內(nèi)部和外部能力的能力。動態(tài)能力不局限于過去任何一種核心能力，而是處于企業(yè)能力結(jié)構(gòu)的最高層，具有現(xiàn)象性，它使企業(yè)在面對變化的市場環(huán)境時，能夠迅速整合，建立和重構(gòu)內(nèi)外資源、技能和能力，形成新的競爭優(yōu)勢。關(guān)于動態(tài)能力的實(shí)證研究，Teece和Pisanao（1997）又明確提出動態(tài)能力由整合能力、構(gòu)建能力和重構(gòu)能力三個維度構(gòu)成的觀點(diǎn)。近年來，國內(nèi)外學(xué)者以此觀點(diǎn)為基礎(chǔ)，逐步展開了深入研究，但在維度劃分問題上仍然比較混亂。Darshan Desai，Subrat Sahu和Piyush Kumar Sinha（2007）對CRM動態(tài)能力進(jìn)行了定義，他們認(rèn)為CRM動態(tài)能力是指整個客戶管理過程中都體現(xiàn)著動態(tài)管理，而這種管理通過制定新的具備競爭力的價值創(chuàng)造力量，巧妙地利用各種資源，為公司及客戶創(chuàng)造價值。國內(nèi)文獻(xiàn)研究的發(fā)展僅僅局限在基于能力的顧客關(guān)系管理研究，并對能力維度的劃分進(jìn)行了有針對性的界定，但尚未觸及動態(tài)能力與CRM的進(jìn)一步探討。為了推動動態(tài)能力理論研究的深入開展，并增強(qiáng)相關(guān)實(shí)證研究的理論貢獻(xiàn)，有必要引入全新的構(gòu)念或重新界定已有的構(gòu)念（Colquitt & Zapata，2007）。
三、 動態(tài)能力提升顧客資產(chǎn)的價值策略
動態(tài)能力測量維度的探索以Teece等（1997）在其開創(chuàng)性文獻(xiàn)中提出的動態(tài)能力框架為基礎(chǔ)和起點(diǎn)，它包括以下假設(shè)：首先，競爭優(yōu)勢來自于動態(tài)能力，即“改進(jìn)、更新、重構(gòu)資源，形成新的功能能力，使之與外部環(huán)境相匹配”的能力；其次，動態(tài)能力包含三個方面內(nèi)容，其一是組織和管理過程，其二是資產(chǎn)位勢，其三是路徑。資產(chǎn)位勢和路徑是靜態(tài)的，他們決定了組織和管理過程。而組織和管理過程是動態(tài)能力的本質(zhì)和競爭優(yōu)勢的來源（林萍，2008）。不同學(xué)派關(guān)于動態(tài)能力維度的觀點(diǎn)，我們應(yīng)致力于從動態(tài)能力的不同維度研究顧客資產(chǎn)的價值策略。
1. 動態(tài)能力的整合維度策略。Teeee，Pisano和Shuen（1997）認(rèn)為動態(tài)能力是企業(yè)整合、構(gòu)建和重組內(nèi)外部勝任特征以應(yīng)付快速變化環(huán)境的能力。其中“動態(tài)”指的是更新勝任以達(dá)到與變化的商業(yè)環(huán)境相一致的能力，“能力”強(qiáng)調(diào)的是戰(zhàn)略管理在合理地適應(yīng)、整合和重組內(nèi)部和外部組織技能、資源和職能勝任以匹配變化環(huán)境要求的關(guān)鍵角色，也可以認(rèn)為是協(xié)調(diào)和控制能力。在超競爭環(huán)境下，企業(yè)持續(xù)獲得顧客資產(chǎn)依賴于企業(yè)內(nèi)部存在的管理和組織過程。組織過程從靜態(tài)角度講是通過協(xié)調(diào)和整合來完成特定任務(wù)；從動態(tài)角度講是學(xué)習(xí)。學(xué)習(xí)通過試驗(yàn)促進(jìn)任務(wù)更好完成的過程，還能幫助發(fā)現(xiàn)新的機(jī)會。企業(yè)的學(xué)習(xí)具有社會和集體性質(zhì)，學(xué)習(xí)產(chǎn)生的組織知識存在于新的活動模式、組織慣例和新的組織邏輯中；從轉(zhuǎn)換角度講是重構(gòu)和轉(zhuǎn)變。在迅速變化的市場中，不斷發(fā)現(xiàn)重構(gòu)企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、實(shí)現(xiàn)必要的內(nèi)外部轉(zhuǎn)變的能力具有重要價值。Zott（2000）基于國際化經(jīng)營的角度，認(rèn)為動態(tài)能力是企業(yè)創(chuàng)造、積累和提升獨(dú)特的能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)回報(bào)的資源的能力，它包括擁有和提升能力。Helfat和Raubitschek（2000）提出了一個深化了的對Teece，Pisano和Shuen（1997）所定義的動態(tài)能力理解的知識、能力和產(chǎn)品共同演進(jìn)的模型，核心思想是企業(yè)的產(chǎn)品發(fā)展由企業(yè)的知識系統(tǒng)和學(xué)習(xí)系統(tǒng)所支撐，而產(chǎn)品的發(fā)展又反過來增強(qiáng)企業(yè)的知識和學(xué)習(xí)能力，這一能力增加了顧客資產(chǎn)中品牌資產(chǎn)的提升，從而進(jìn)一步促進(jìn)顧客資產(chǎn)價值的有力提升。
2. 動態(tài)能力的市場導(dǎo)向維度策略。市場導(dǎo)向指的是對市場、消費(fèi)者需求以及競爭者動態(tài)的敏銳嗅覺，他還能在有效進(jìn)行資源重新配置以及適時更新方面對市場情報(bào)做出積極響應(yīng)（Day，1994，Kohli & Jaworski，1990）。它主要在于適時洞悉并適應(yīng)市場環(huán)境，以及針對資源的轉(zhuǎn)變快速決策。市場導(dǎo)向有助于CRM的動態(tài)管理動力，主要表現(xiàn)在以下三點(diǎn)：（1）識別新的市場機(jī)遇（Day，1994）；（2）識別資源與能力差距（Sinkula，1994）；（3）促進(jìn)創(chuàng)新（D'Aveni，1994）。要想有效地對資源進(jìn)行配置與更新，必須以了解消費(fèi)者需求和市場趨勢為前提。洞悉市場環(huán)境、傳播市場情報(bào)以及發(fā)動變革的能力是動態(tài)管理的重中之中（Teece，Pisano & Shuen，1997）。認(rèn)識自身資源與能力的差距，以及是否與市場需求相匹配，是CRM動態(tài)管理能力的一個重要的方面（Grant，1995）。市場導(dǎo)向維度幫助企業(yè)了解顧客，建立并維持長期的良好的顧客關(guān)系，促進(jìn)顧客資產(chǎn)的維系資產(chǎn)的提升。
3. 動態(tài)能力的學(xué)習(xí)維度策略。Zollo和Winter（2001）認(rèn)為動態(tài)能力是種持續(xù)穩(wěn)定的集體學(xué)習(xí)行為模式，通過這種行為模式，企業(yè)可以系統(tǒng)地形成和改善它的運(yùn)營慣例，使得企業(yè)績效得以不斷提升。此外，這個定義還提出了動態(tài)能力是在企業(yè)內(nèi)不斷學(xué)習(xí)和相關(guān)日?；顒诱{(diào)整基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。例如組成層次的“模塊學(xué)習(xí)”或者過程層次的“構(gòu)筑學(xué)習(xí)”，模塊學(xué)習(xí)包括企業(yè)內(nèi)運(yùn)營慣例的重新組合以適應(yīng)新的產(chǎn)品組成。構(gòu)筑學(xué)習(xí)指的是發(fā)展重組企業(yè)內(nèi)現(xiàn)有慣例的新方式。Winter（2003）則提出了一個基于能力學(xué)習(xí)的動態(tài)能力模型，其中心變量是抱負(fù)水平，他認(rèn)為抱負(fù)水平?jīng)Q定對學(xué)習(xí)的投資，而“滿意原則”解釋能力發(fā)展的漸進(jìn)特征。觸發(fā)新的學(xué)習(xí)過程需要“抱負(fù)水平”的變化。自組織學(xué)派的界定：Masini等人（2001）借助演化經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析工具：自組織理論，首先明確提出動態(tài)能力是（下轉(zhuǎn)第34頁）運(yùn)用和拓展兼而有之的高層次管理能力，是與環(huán)境相適應(yīng)的自組織系統(tǒng)。Kliesch（2005）則在Teece，Pisano，Shuen（1997）研究基礎(chǔ)上提出了一個基于雙重過程的動態(tài)能力自組織系統(tǒng)模型。一方面是基于整合己有勝任完成特定任務(wù)過程的運(yùn)營層次能力；另一方面是基于監(jiān)控運(yùn)營能力運(yùn)行過程的由各種協(xié)調(diào)和控制機(jī)制構(gòu)成的監(jiān)控能力，隨時掌握運(yùn)營能力所整合勝任的剛性化趨勢并加以改進(jìn)。兩種能力協(xié)同互動，共同演進(jìn)，保證在特定領(lǐng)域獲取持續(xù)競爭優(yōu)勢。企業(yè)動態(tài)能力的學(xué)習(xí)維度，可以幫助提起提高產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量，保證內(nèi)外環(huán)境的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，從而有利于增加顧客資產(chǎn)的價值資產(chǎn)。
四、 結(jié)束語
綜上所述，通過文獻(xiàn)的梳理和研究，我們認(rèn)為企業(yè)動態(tài)能力的三個維度分別對顧客資產(chǎn)的三個驅(qū)動因素積極的促進(jìn)作用，即：整合維度策略可以幫助企業(yè)提高顧客資產(chǎn)的品牌資產(chǎn)驅(qū)動因素的價值；市場導(dǎo)向維度策略可以幫助企業(yè)提高顧客資產(chǎn)的維系資產(chǎn)驅(qū)動因素的價值；學(xué)習(xí)導(dǎo)向維度策略可以幫助企業(yè)提高顧客資產(chǎn)的價值資產(chǎn)驅(qū)動因素的價值。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：公允價值 計(jì)量目標(biāo) 脫手價 市場基礎(chǔ)
一、引言
美國最早的公允價值定義出現(xiàn)在其會計(jì)原則委員會（APB）第4號意見書《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念和外幣財(cái)務(wù)報(bào)表》，其于1970年。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）成立后，在1976年的FAS13《租賃會計(jì)》中重新定義公允價值，當(dāng)時，其界定范圍主要是資產(chǎn)，負(fù)債被排除在外。其在1980年FAS33《財(cái)務(wù)報(bào)告與物價變動》（征求意見稿）中將不確定因素引入公允價值定義。到1988年FAS98《租賃會計(jì)》，公允價值定義都沒有涉及公允價值計(jì)量問題，直到1991年FAS107《金融工具公允價值的披露》，才在定義中將市場報(bào)價（Quoted market price）作為公允價值的指示器，并在市場報(bào)價價不可得時引入現(xiàn)值作為公允價值的估價技術(shù)。1996年FAS125《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和服務(wù)以及債務(wù)清償?shù)臅?jì)處理》將公允價值的定義擴(kuò)展至負(fù)債，并對參加交易的各方、交易市場和交易時間進(jìn)行嚴(yán)格界定。2000年2月，經(jīng)過十多年的醞釀和反復(fù)討論，F(xiàn)ASBSFAC No.7《在會計(jì)中運(yùn)用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》，從概念框架的層次把公允價值作為一種主要的會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)。FASB在2003年6月將“公允價值計(jì)量”列入其工作議程后，就公允價值定義反復(fù)征求意見，多次修改。為便于比較，我們將不同階段定義列示在（表1）中。公允價值定義看似簡單，實(shí)則內(nèi)涵豐富，引領(lǐng)著公允價值會計(jì)發(fā)展，所以各機(jī)構(gòu)都很重視對其研究，這在FASB表現(xiàn)得尤為突出，在FAS157出臺過程中，可謂是字斟句酌、反復(fù)修改公允價值定義?？偟膩砜雌溲莞锍尸F(xiàn)由模糊到清晰的趨勢，具體見（表2）。
二、公允價值的特征
（ 一 ）基礎(chǔ)的公平性公允價值的“公允”源于公允價值形成的前提，所以在各會計(jì)機(jī)構(gòu)對公允價值的定義中，都強(qiáng)調(diào)了交易性質(zhì)的公平性。對市場的要求從“活躍市場”到“主市場（或最有利市場）”?；钴S市場是指“滿足以下條件的市場：市場中交易的項(xiàng)目是同質(zhì)的；通?？稍谌魏螘r候找到自愿的買方和賣方；價格公開。主市場是指報(bào)告主體出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負(fù)債交易金額最大，交易活動最頻繁的市場，最有利市場是指報(bào)告主體在考慮各市場的交易成本之后，出售資產(chǎn)收到價格最高或轉(zhuǎn)讓負(fù)債支付價格最低的市場。對交易者的要求要求從“熟悉情況、非關(guān)聯(lián)的自愿各方”到“市場參與者”?！笆袌鰠⑴c者”是指資產(chǎn)或負(fù)債主市場（或最有利市場）中的買家或賣家，他們具有以下特征：（1）獨(dú)立于報(bào)告主體，即不是報(bào)告主體的關(guān)聯(lián)方；（2）熟悉情況，對與資產(chǎn)或負(fù)債有關(guān)的因素有恰當(dāng)?shù)睦斫猓⒏鶕?jù)所有可得信息，包括通過應(yīng)有的努力所獲得的額外信息，做出交易決策；（3）有能力交易資產(chǎn)或負(fù)債；（4）自愿交易資產(chǎn)或負(fù)債，即交易是由正常的商業(yè)考慮推動而非強(qiáng)迫。從公允價值確定基礎(chǔ)要求的市場條件和對交易者地位的變化來看，是一個對公平要求逐步具體化、更依賴市場的過程，尤其是“市場參與者”觀要求主體使用的參數(shù)要與市場參與者在資產(chǎn)和負(fù)債定價時可能使用的假設(shè)保持一致，更好地體現(xiàn)了公允價值是一種基于市場信息的評價，增強(qiáng)其可驗(yàn)證性。
（ 二 ）過程的時態(tài)觀FASB的定義和JWG意見稿的定義都體現(xiàn)了公允價值計(jì)量的時態(tài)觀，表現(xiàn)在兩個方面，一是計(jì)價立足現(xiàn)時。任世馳和陳炳輝分析了公允價值會計(jì)的真正創(chuàng)意之一就是立足于現(xiàn)在時點(diǎn)，體現(xiàn)在定義中的“當(dāng)前交易”、“計(jì)量日”等術(shù)語上，這強(qiáng)調(diào)了公允價值的時效性，將其與歷史市價（形成歷史成本）或未來市價區(qū)別開來。二是堅(jiān)持動態(tài)的反映觀。鮑群和杜斌［9］認(rèn)為公允價值計(jì)量的時態(tài)觀是動態(tài)的。FASB將“當(dāng)前交易”修訂為“計(jì)量日交易”（已被IASB接受），是公允價值要求持續(xù)反映計(jì)價的動態(tài)變化過程的最好證明。主體從事經(jīng)營活動的環(huán)境是動態(tài)的，其持有的資產(chǎn)、負(fù)債或權(quán)益項(xiàng)目更是隨行就市波動，只有對其變動過程進(jìn)行動態(tài)反映才能捕捉主體經(jīng)營活動全貌，避免“利得交易”，并能將經(jīng)營努力與環(huán)境變化帶來的持有利得區(qū)別開來，合理評價主體業(yè)績。
（ 三 ）對象的廣泛性經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，如匯率的變動、價格的波動、衍生工具的出現(xiàn)等，引起會計(jì)計(jì)量對象和環(huán)境發(fā)生巨大變化。同時，在主體的經(jīng)營活動中，越來越多的項(xiàng)目起作用，會計(jì)信息使用者自然要求反映所有對業(yè)績做出貢獻(xiàn)的要素，公允價值適應(yīng)這一需求。其針對資產(chǎn)、負(fù)債以及權(quán)益工具的不同情況，設(shè)計(jì)不同計(jì)價模型：對于存在可觀察價格的，就用“按市價計(jì)值”，對于不存在可觀察價格的，采用“按模型計(jì)值”，擴(kuò)展了計(jì)量的對象，為歷史成本模式無法計(jì)量的衍生金融、客戶關(guān)系等無形資產(chǎn)提供計(jì)量思路。這種公允價值計(jì)量思路具有開放性的特征，為會計(jì)學(xué)尋求與金融學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、評估學(xué)等的合作提供一個平臺，這是其計(jì)量對象廣泛、并能進(jìn)一步拓展的基礎(chǔ)。
（ 四 ）結(jié)果的估計(jì)性價格估計(jì)是公允價值的突出特點(diǎn)，估計(jì)性源于公允價值的取得以假設(shè)的交易（Hypothetical transaction）為基礎(chǔ)，除非計(jì)量日與實(shí)際交易日重疊，公允價值一般不是實(shí)際發(fā)生的交易價格，而是根據(jù)類似資產(chǎn)的市場價格或采用某種估價技術(shù)估計(jì)獲得。這一點(diǎn)在FASB 的FAS157“公允價值計(jì)量”中表現(xiàn)得非常明顯，將估價技術(shù)所依據(jù)的參數(shù)劃分的三個層次：一級參數(shù)是計(jì)量日報(bào)告主體準(zhǔn)入的活躍市場中相同資產(chǎn)或負(fù)債報(bào)價（未調(diào)整）；二級參數(shù)是一級參數(shù)之外的、直接或間接可觀察到的資產(chǎn)或負(fù)債的參數(shù)；三級參數(shù)是資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察參數(shù)。無論是哪個級次的參數(shù)取值，公允價值的確定目標(biāo)都是模擬交易（如果市場參與者在計(jì)量日進(jìn)行交易的話），可能達(dá)成的市場價格，是一種假設(shè)交易。如井尻雄士所說：“公允價值通常由市價決定，但在下述意義上，公允價值的含義比市價更為寬廣，當(dāng)資源常常不在市場上交易時，公允價值包括一個假設(shè)的市價?！背跏加?jì)量時，計(jì)量日資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值是實(shí)際發(fā)生的交易價格，但在后續(xù)計(jì)量中，實(shí)際交易并未發(fā)生，公允價值一般以假設(shè)的交易價格估計(jì)確定，以公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的項(xiàng)目每經(jīng)過一個報(bào)告期就要重新估計(jì)并盡可能調(diào)到市價，以反映公允價值變動的影響。
三、公允價值理論框架
（ 一 ）邏輯起點(diǎn)：決策有用 會計(jì)作為一個人造的信息系統(tǒng)，就必然有其目標(biāo)，以達(dá)到指引系統(tǒng)運(yùn)行方向的作用。因此，一種計(jì)量理念要被廣泛接受，它就要能夠有助于方便實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)目標(biāo)。會計(jì)目標(biāo)取決于相關(guān)的環(huán)境，其具有動態(tài)性，理論界對會計(jì)目標(biāo)逐步形成兩種觀點(diǎn)：受托責(zé)任觀與決策有用觀，然而，兩者并不是相互排斥的。近年來，人們已逐步形成了決策有用觀包含受托責(zé)任觀的認(rèn)識。這應(yīng)驗(yàn)了所羅門斯（D. Solomons）“可以把會計(jì)確定受托責(zé)任的作用看做從屬于決策作用，它構(gòu)成決策作用的一部分”的預(yù)言。公允價值具有的如上所述特點(diǎn)使其能夠及時捕捉環(huán)境的變化，有助于提供與主體業(yè)績及未來發(fā)展?fàn)顩r更相關(guān)的信息。
（ 二 ）計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)：進(jìn)入價與脫手價會計(jì)作為提供財(cái)務(wù)信息的系統(tǒng)，要將主體的業(yè)務(wù)用貨幣形式來表達(dá)。而業(yè)務(wù)在市場經(jīng)濟(jì)條件下，直觀的表現(xiàn)形式是價格，所以，會計(jì)自使用貨幣作為計(jì)量手段以來，就選擇價格作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。對用于交易的資產(chǎn)，有“進(jìn)入價”（entry price）與“脫手價”（exit price）兩種表現(xiàn)形式，它們形成于不同的市場，必然會存在差異。FASB認(rèn)為，脫手價為與資產(chǎn)相關(guān)的未來現(xiàn)金流入的市場估計(jì)提供了一個直接的估量（測度），可以客觀地反映公允價值隨時間發(fā)生波動的變化這一實(shí)際情況，因此是公允價值后續(xù)計(jì)量基標(biāo)準(zhǔn)。運(yùn)用脫手價可能會有如下問題：（1）不一定適用于所有項(xiàng)目。脫手價比較適用于金融工具項(xiàng)目，不一定適用于非金融工具項(xiàng)目，尤其是負(fù)債。正如英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASB）的意見，并不是什么情形下公允價值都是一種脫手價格，有的計(jì)量方式滿足公允價值的定義，但卻不是脫手價格。（2）交易日利潤問題。使用脫手價進(jìn)行初始計(jì)量可能會產(chǎn)生“交易日”（Day one Profit），即交易日買入價與脫手價 （公允價值）不一致時形成的差額，主要情況有：關(guān)聯(lián)方之間的交易；被迫進(jìn)行的交易，或者賣方在交易中被迫接受價格的交易；交易價格所代表的會計(jì)處理單位不同于以公允價值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債的會計(jì)處理單位；進(jìn)行交易的市場不同于主體出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債的市場，即最有利市場。（IASB，2009）。而對“交易日利潤”能否確認(rèn)以及其提供信息的可靠性尚存在不同的意見。鑒于上述問題，公允價值名為價值實(shí)則價格，具有模糊性，不利于會計(jì)計(jì)量的發(fā)展，一個可以嘗試的方法是刪除“公允價值”這一術(shù)語，根據(jù)“不同項(xiàng)目，不同計(jì)量屬性”的原則，代之以IASB與FASB聯(lián)合概念框架計(jì)量項(xiàng)目提出的如下計(jì)量基礎(chǔ)的一種或幾種更為具體的表述：（1）過去的投入價格（Past entry price）；（2）過去的脫手價格（Past exit price）；（3）修正后的過去金額（Modified past amount）；（4）現(xiàn)行投入價格（Current entry price）；（5）現(xiàn)行脫手價格（Current exit price）；（6）現(xiàn)行平均價格（Current equilibrium price）；（7）在用的價值（Value in use）；（8）未來的投入價格（Future entry price）；（9）未來的脫手價格（Future exit price），便于使用者理解。
（ 三 ）評價基礎(chǔ)：市場與主體市場基礎(chǔ)的如下特征使其具有超然性：（1）不依賴于報(bào)告主體是否進(jìn)入交易；（2）不依賴于報(bào)告主體的獨(dú)特信息；（3）不依賴于報(bào)告主體使用資產(chǎn)的意圖；（4）不排斥“在用”。因此，這一標(biāo)準(zhǔn)成為主流，尤其是為美國FASB的FAS157以及IASB的《公允價值計(jì)量（征求意見稿）》采納，為此它們還用“最大和最好使用”、“市場參與者”、“主市場（或最有利市場）”、“在用”前提和“交換”前提等新概念來支撐該基礎(chǔ)。而且公允價值級次強(qiáng)調(diào)估價技術(shù)所用的參數(shù)，而不是估價技術(shù)本身，最大限度的應(yīng)用可觀察參數(shù)，最小限度地應(yīng)用不可觀察參數(shù)，“可觀察”與“不可觀察”取決于市場基礎(chǔ)，而這與“雖然在財(cái)務(wù)會計(jì)上，估計(jì)是不可避免的，但總試圖使估計(jì)的作用降到最低”的精神一致，目的是提高公允價值會計(jì)信息的一致性和可比性。由于市場基礎(chǔ)評價倚重于可觀察參數(shù)，據(jù)此確定的公允價值具有可驗(yàn)證性，從而凸現(xiàn)“公允”本色。然而市場可能會偏離主體意圖，因此其最大缺陷在于不一定能夠如實(shí)反映主體情況。主體基礎(chǔ)的邏輯在于資產(chǎn)的專用性，管理層能夠根據(jù)主體商業(yè)模式和資產(chǎn)持有意圖進(jìn)行估價，拋開管理層機(jī)會主義行為，以主體基礎(chǔ)來界定公允價值要比市場基礎(chǔ)的公允價值更全面地反映持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下的企業(yè)價值，從而是理論上的理想基礎(chǔ)。這也是我國三次大規(guī)模會計(jì)制度變遷的主導(dǎo)思想：放權(quán)于主體，讓其擁有更大的職業(yè)判斷空間，如實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。尤其是現(xiàn)行準(zhǔn)則體系中，有關(guān)金融資產(chǎn)的分類，更是強(qiáng)調(diào)管理層意圖 ，而其分類直接決定著公允價值使用的程度。然而以主體基礎(chǔ)確定的公允價值缺陷也很明顯：（1）難以驗(yàn)證。主體通過模型 獲得的公允價值是否可靠，對于外部審計(jì)、評級機(jī)構(gòu)及監(jiān)管機(jī)構(gòu)來講，是非常困能的，有時不得不依賴于企業(yè)自己提供的模型與參數(shù)，這完全是重復(fù)勞動，根本無法發(fā)現(xiàn)問題。如花旗銀行2007 年，其在估計(jì)金融工具的公允價值時使用了800 多個估價模型，外部專業(yè)機(jī)構(gòu)都很難鑒證其公允性，更不要說普通的信息使用者。（2）可比性差。如金融資產(chǎn)種類的確定取決于管理當(dāng)局的主觀意圖，各主體由于管理層判斷等的差異，對同一金融工具的分類可能存在差異，結(jié)果是，按照相同的會計(jì)準(zhǔn)則對相同的交易和事項(xiàng)進(jìn)行處理并未得到相同或基本相似的結(jié)果。從市場還是主體評價公允價值？我們認(rèn)為應(yīng)考慮如下幾點(diǎn)：市場狀況（是否活躍）；交易性質(zhì)（是否有序）；標(biāo)的性質(zhì)（是否專用）；主體意圖（使用還是投機(jī)）等。一般來說，活躍市場、有序交易、通用資產(chǎn)、可用于投機(jī)目的的資產(chǎn)可用市場基礎(chǔ)，而只要上述四個條件中有一個不滿足，可能就需要權(quán)衡兩種基礎(chǔ)的結(jié)果。從這個意義上講，公允價值評價基礎(chǔ)實(shí)際上是對市場與主體誤差的判斷。這也體現(xiàn)在FASB針對FAS157的第3號工作人員立場公告允許特定情況下使用主體基礎(chǔ)。
*本文系2010年河南省政府決策研究招標(biāo)課題“公允價值計(jì)量與金融監(jiān)管協(xié)調(diào)研究――基于順周期效應(yīng)”（項(xiàng)目編號：B051）的階段性成果
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關(guān)鍵詞：公允價值；FAC No.7；FAS 157；問題與突破；未來方向
一、前言
2008年的金融危機(jī)對公允價值會計(jì)是一大考驗(yàn)。發(fā)源于美國次貸危機(jī)的這場金融海嘯，使大批銀行和金融機(jī)構(gòu)損失慘重，國際著名投資銀行雷曼兄弟、高爾斯登等相繼倒閉，各大企業(yè)在金融衍生品投資中也損失慘重。在這一背景下，美國金融界出現(xiàn)了指責(zé)公允價值的聲音，認(rèn)為公允價值惡化了金融危機(jī)，是在危機(jī)中“落井下石”、加劇危機(jī)的“幫兇”，美國、歐盟、日本等都相繼要求暫停公允價值使用。2008年10月3日美國眾院通過的救助法案最終稿(“2008緊急經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定法案”)中，要求證券交易委員會(SEC，下同)在法案生效后的90日內(nèi)(即2009年1月2日前)向國會提交有關(guān)公允價值計(jì)量對金融危機(jī)影響的調(diào)查報(bào)告。10月7日，SEC任命副首席會計(jì)師詹姆士·克勞克(James Kroeker)為項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，開始根據(jù)救助法案對公允價值會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)查。
隨著這些爭論，公允價值計(jì)量面臨何去何從甚至生死攸關(guān)的艱難選擇。SEC和負(fù)責(zé)制定會計(jì)準(zhǔn)則的美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB，下同)都表達(dá)了對現(xiàn)行公允價值計(jì)量的支持態(tài)度，外界則將金融危機(jī)中要求修改公允價值計(jì)量譏諷為“體溫不正常卻要求修改溫度計(jì)”的荒唐行為。同時，迫于各方壓力，F(xiàn)ASB也迅速妥協(xié)性地采取行動，對公允價值計(jì)量進(jìn)行修改，主要針對不活躍市場中的金融資產(chǎn)公允價值確定進(jìn)行了改進(jìn)和完善。
2008年12月30日，SEC首席會計(jì)師和公司財(cái)務(wù)部辦公室向美國國會遞交了長達(dá)211頁的調(diào)查報(bào)告。報(bào)告聲明，公允價值在金融危機(jī)中并沒有對金融企業(yè)的倒閉推波助瀾，在2008年的多家銀行倒閉案中，公允價值的負(fù)面作用并不明顯，因此反對停止使用公允價值計(jì)量，建議改進(jìn)現(xiàn)存的會計(jì)實(shí)務(wù)，包括重新考慮會計(jì)損失計(jì)算，改進(jìn)附加指引以確定非活躍市場中的公允價值。
SEC提交的報(bào)告使這場公允價值計(jì)量之爭基本上塵埃落定，公允價值會計(jì)有趟過荊棘、“輕舟已過萬重山”的感覺，未來的公允價值使用已是大勢所趨。而在這場關(guān)系公允價值前途和命運(yùn)的大爭論之后，進(jìn)一步反思公允價值會計(jì)，以保證公允價值會計(jì)的正常、健康發(fā)展，比任何時候都顯得必要。
美國的公允價值研究，以2000年2月的第七號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告(FAC No.7，下同)和2006年9月的第157號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告(FAS 157，下同)為典型代表。從這一個概念公告一個準(zhǔn)則公告看，美國的公允價值研究仍然存在諸多缺陷、痼疾甚至錯誤，而不僅僅是這次金融危機(jī)中提及的非活躍市場中金融資產(chǎn)公允價值確定問題(后者僅僅是一個單純的技術(shù)性問題)。正確認(rèn)識美國公允價值研究中存在的問題，是保證公允價值會計(jì)健康發(fā)展的必要前提和必由之路。
二、美國的公允價值研究現(xiàn)狀與進(jìn)展
在FASB關(guān)于公允價值的研究中，F(xiàn)AC No.7和FAS 157具有里程碑式的意義。本文的分析主要圍繞這兩個公告展開。
(一)對FAC No.7的分析
在2000年2月FAC No.7以前，F(xiàn)ASB曾在多個準(zhǔn)則中定義公允價值。鑒于分散在各個準(zhǔn)則中的公允價值定義在表述上各不相同，缺乏概念上的統(tǒng)一性和邏輯上的一致性，造成了公允價值理解上的困難和混亂，公允價值計(jì)量也不統(tǒng)一，因此，制定一個統(tǒng)一的、邏輯一致的公允價值概念和計(jì)量理論體系勢在必行；同時，由于自1988年以來FASB一直致力于從現(xiàn)值計(jì)價角度研究公允價值計(jì)量，因此，F(xiàn)AC No.7《在會計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》(Using cash flow information and present value in account-ing measurements)應(yīng)運(yùn)而生。
FAC No.7有兩個中心：一是對公允價值概念進(jìn)行重新定義，并強(qiáng)調(diào)會計(jì)應(yīng)以公允價值進(jìn)行計(jì)量；二是規(guī)范現(xiàn)值計(jì)價技術(shù)，尤其是尋找以現(xiàn)值進(jìn)行公允價值計(jì)量的有效方法。FAC No.7在形式上主要是現(xiàn)值計(jì)量技術(shù)的總體規(guī)范，但其實(shí)質(zhì)則是通過市場(以現(xiàn)值)進(jìn)行公允價值計(jì)量的規(guī)范。其中對現(xiàn)值計(jì)量技術(shù)的各種討論和規(guī)范，都從屬于如何通過現(xiàn)值“捕捉”和確定公允價值，而FASB一再強(qiáng)調(diào)公允價值就是現(xiàn)行市場價格。
FAC No.7以后，對涉及公允價值的舊準(zhǔn)則的澄清、新準(zhǔn)則的制定，以及公允價值在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用，并無大的改善。筆者以為原因可以歸結(jié)為三個方面：(1)從現(xiàn)值計(jì)量角度規(guī)范公允價值計(jì)量，著眼點(diǎn)值得探討；(2)在理論上，可以把現(xiàn)值計(jì)量技術(shù)設(shè)計(jì)得很完美，但在實(shí)際運(yùn)用中要用它去估計(jì)公允價值則困難重重——未來現(xiàn)金流量能準(zhǔn)確估計(jì)嗎?如何選擇合適的貼現(xiàn)率?未來不確定性的客觀存在決定了這兩個問題永遠(yuǎn)無解；(3)公允價值的定義雖然統(tǒng)一了，但并不明確：公允價值和價格之間究竟是什么關(guān)系?自愿而非強(qiáng)迫或非清算基礎(chǔ)上交易雙方在市場中的交易價格，究竟哪一個(買入價?賣出價?脫手價?中間價?等等)是公允價值?難道歷史成本就不是自愿交易形成的價格?為什么某種情況下歷史成本就是公允價值?這些問題在FAC No.7中都不能找到答案，容易引起混淆。以我國的情況為例，在2000年2月FAC No.7以后，對公允價值的討論就一片混亂：說它是單獨(dú)的、新的計(jì)量屬性者有之；說它是組合或復(fù)合計(jì)量屬性者有之；說它絕不是計(jì)量屬性者有之；說它是評判標(biāo)準(zhǔn)者有之。真可謂眾說紛紜，莫衷一是。基礎(chǔ)性概念的模糊，必然極大地阻礙公允價值的運(yùn)用推廣，這是不言而喻的。
顯然，F(xiàn)ASB對FAC No.7的缺陷是清楚的。經(jīng)過此后兩年多對公允價值計(jì)量的反復(fù)討論，2003年6月，F(xiàn)ASB啟動“公允價值計(jì)量”項(xiàng)目，并于2006年9月了“公允價值計(jì)量”準(zhǔn)則(FAS 157)。
(二)從FAS 157看FASB公允價值的研究現(xiàn)狀與進(jìn)展
FASB公允價值研究的最新進(jìn)展，集中體現(xiàn)在2006年9月的FAS 157中。新準(zhǔn)則對公允價值定義、不同項(xiàng)目的公允價值計(jì)量、初始確認(rèn)時的公允價值、公允價值的估價技術(shù)和公允價值級次以及公允價值披露等進(jìn)行了系統(tǒng)深入的闡釋和規(guī)范，它是第一個完全從公允價值本身(而不是從某種特定計(jì)價方法如現(xiàn)值的角度)對公允價值計(jì)量進(jìn)行全面規(guī)范的專門準(zhǔn)則。
FAS 157將公允價值定義為“在計(jì)量日，市場參與者之間在有序交易中出售資產(chǎn)收到的價格或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價格”。為方便對概念的理解，F(xiàn)ASB專門對概念中涉及的專用術(shù)語——市場參與者、有序交易、主市場和最有利市場、計(jì)量日的虛擬交易等——做了針對性解釋；在該準(zhǔn)則中，F(xiàn)ASB第一次明確將公允價值確定為脫手價；同時，將公允價值的估價技術(shù)劃分為三類：市場法、收益法和成本法；并根據(jù)估價所使用參數(shù)的不同，將公允價值劃分為不同的級次，并規(guī)定不同級次的公允價值，披露要求不同。
研究者認(rèn)為，F(xiàn)AS 157對公允價值計(jì)量的研究有三大創(chuàng)新：一是提出脫手價計(jì)量目標(biāo)，使公允價值的定義更加明確，解決了“公允價值是什么”的問題；二是堅(jiān)持市場參與者觀，強(qiáng)調(diào)公允價值就是主體以市場參與者身份估計(jì)的、資產(chǎn)或負(fù)債在有序的虛擬交易中的價格；三是提出公允價值級次概念，根據(jù)估價參數(shù)的可靠性程度將公允價值分級，并規(guī)定不同的披露要求，從而有效限制了主體在公允價值計(jì)量過程中的操縱行為。因此，F(xiàn)AS 157的是一大進(jìn)步，它使公允價值概念和計(jì)量變得具體、明確、統(tǒng)一，并具有可操作性。
事實(shí)是否果真如此呢?有意思的是，2008年5月，F(xiàn)ASB主席羅伯特.H.赫茲(Robert H.Herz)和財(cái)務(wù)會計(jì)基金會董事琳達(dá).A.麥克唐納(Linda A.MacDonald)特地了一個針對FAS 157的解釋，該解釋專門說明現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告中什么地方使用公允價值、什么是公允價值。這說明，雖然FAS 157對公允價值定義、計(jì)量、披露進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)范，但即使在兩年后、甚至在美國，對公允價值概念的理解和公允價值的使用，仍然存在困惑，F(xiàn)AS 157并沒有達(dá)到預(yù)期的效果。
的確，從本質(zhì)上看，F(xiàn)AS 157只不過是對原來分散在不同準(zhǔn)則(或概念公告)中的公允價值計(jì)量進(jìn)行梳理，把一些術(shù)語進(jìn)一步澄清而已。即使在最基本的公允價值概念上，也沒有實(shí)質(zhì)性的突破。我們可以對FAS 157和FAC No.7的公允價值定義做一比較(見表1)：
通過比較可以發(fā)現(xiàn)，上述兩個公允價值概念，在時間、交易性質(zhì)、市場參與者方面，本質(zhì)上并沒有任何變化。因此，F(xiàn)ASB只不過在一次次想盡辦法以各種表達(dá)方式把同樣的內(nèi)容力圖說得更清楚明白——在2008年5月羅伯特.H.赫茲和琳達(dá).A.麥克唐納針對FAS 157的解釋中說得很明白：公允價值估價是尋求資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)行價值，而資產(chǎn)的公允價值估計(jì)就是計(jì)量日有序交易中(資產(chǎn)出售)收到的價格(現(xiàn)行交換價格觀念)。熟悉公允價值的人一定知道，F(xiàn)ASB在公允價值計(jì)量中堅(jiān)持計(jì)量時點(diǎn)現(xiàn)行價值的觀點(diǎn)是一貫的，并且始終認(rèn)為該現(xiàn)行價值就是計(jì)量當(dāng)時的現(xiàn)行市價。
同樣地，F(xiàn)AS 157中的公允價值計(jì)價方法，也只不過是參考資產(chǎn)評估方法將確定現(xiàn)行價值的方法進(jìn)行了總結(jié)和歸類而已。
筆者以為，F(xiàn)AS 157的真正突破有兩點(diǎn)：一是把現(xiàn)行交換價格(即公允價值)明確確定為脫手價(正確與否另當(dāng)別論)，而不是再籠統(tǒng)地表述為“金額”，從而確定了公允價值的價格標(biāo)準(zhǔn)；二是對可靠性的認(rèn)識發(fā)生了悄然轉(zhuǎn)變，承認(rèn)不斷變化的市場價是可靠的，在公允價值計(jì)量中依據(jù)不斷變化的市場價對資產(chǎn)(和負(fù)債)賬面價格進(jìn)行調(diào)整是可靠的。這一轉(zhuǎn)變突破了歷史成本原則下對可靠性的機(jī)械認(rèn)識，在可靠性的三特征(反映真實(shí)性、中立性、可驗(yàn)證性)中，對可驗(yàn)證性有了全新的、科學(xué)的理解，從而真正做到了反映真實(shí)。
那么，F(xiàn)AS 157是否如其所愿讓公允價值定義和計(jì)量變得更明確清楚呢?答案顯然是否定的。正如前述，即使到了2008年5月，F(xiàn)ASB仍在對FAS 157中的公允價值概念和使用進(jìn)行解釋，這從一個側(cè)面說明了對公允價值的理解仍然存在困難。從我國的情況看，某種程度上FAS 157反而更加模糊或誤導(dǎo)了對公允價值的理解。比如在我國，已有學(xué)者通過對FAS 157的研究認(rèn)為，公允價值是以市場為基礎(chǔ)的計(jì)量，而原來的歷史成本等其他計(jì)量，都是特定主體的計(jì)量；公允價值是假想的交易(虛擬交易)中的價格，似乎可以與實(shí)際交易價格脫節(jié)；其他計(jì)量都是實(shí)際交易價格或以實(shí)際交易價格為依據(jù)，而公允價值則是以市場交易價格參數(shù)為依據(jù)的估計(jì)價格，需要使用估價技術(shù)估計(jì)得到。從這些研究中我們發(fā)現(xiàn)，某種程度上FAS 157使公允價值計(jì)量研究變得更加錯綜復(fù)雜、更加撲朔迷離；同時，不斷推出的新概念(如市場參與者、有序交易、虛擬交易等)，導(dǎo)致了更多理解上的分歧，加大了公允價值的理解難度。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)，與FAS 157自身的缺陷和FASB在公允價值理解上的誤區(qū)(或?qū)蕛r值的認(rèn)識存在偏差)是密不可分的。
三、美國公允價值研究中存在的問題評析
FASB的公允價值研究，存在的問題主要表現(xiàn)在兩個方面：一個方面是公允價值理論與已的概念公告的沖突(外部沖突)；一個方面是公允價值理論本身存在認(rèn)識偏差(內(nèi)部缺陷)。這種沖突和偏差，直接導(dǎo)致了FASB整個公允價值理論體系的混亂，以及公允價值研究的困難，使公允價值研究始終無法取得實(shí)質(zhì)性突破。
(一)公允價值與概念公告的沖突
FASB財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告的目的，是要以概念公告為基礎(chǔ)，建立一個連貫、協(xié)調(diào)、邏輯上內(nèi)在一致的會計(jì)理論體系，并為會計(jì)準(zhǔn)則制定提供理論支持。從1973年FASB成立以來，一直致力于這一目標(biāo)。但是，F(xiàn)ASB的公允價值研究，恰恰存在對概念公告的背離，這種背離的一個表現(xiàn)是準(zhǔn)則中的公允價值定義與概念公告中資產(chǎn)和負(fù)債定義的沖突。
FAC No.6將資產(chǎn)定義為“由特定主體擁有或控制的、由過去交易或事項(xiàng)形成的可能的未來經(jīng)濟(jì)利益”；將負(fù)債定義為“特定主體因承擔(dān)由過去交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時義務(wù)而導(dǎo)致的可能的未來經(jīng)濟(jì)利益的犧牲，這種經(jīng)濟(jì)利益犧牲表現(xiàn)為未來向別的主體轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或提供服務(wù)”。這兩個定義的顯著特征，是強(qiáng)調(diào)“未來”經(jīng)濟(jì)利益的流入(資產(chǎn))或流出(負(fù)債)。研究者認(rèn)為，F(xiàn)ASB的資產(chǎn)和負(fù)債定義，是面向未來的，因此，按定義進(jìn)行資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量，必須考慮未來可能的現(xiàn)金流量(這正是FAC No.7中FASB力圖從現(xiàn)值角度進(jìn)行公允價值計(jì)量的一個重要原因)。FASB也強(qiáng)調(diào)，資產(chǎn)(負(fù)債)本質(zhì)上是未來經(jīng)濟(jì)利益的流入(或犧牲)。但是，F(xiàn)AS 157中的公允價值計(jì)量(包括此前的多個涉及公允價值計(jì)量的會計(jì)準(zhǔn)則)，卻一再聲明是計(jì)量時點(diǎn)(即當(dāng)前、計(jì)量日)的現(xiàn)行價值，這個現(xiàn)行價值就是計(jì)量時點(diǎn)的現(xiàn)行交換價格；即使在收益法估價技術(shù)中使用到未來現(xiàn)金流量時，也反復(fù)強(qiáng)調(diào)這是在無現(xiàn)行市價的前提下，迫不得已用于估計(jì)現(xiàn)行市價的一種手段。可以說，公允價值定義是立足現(xiàn)在；而資產(chǎn)、負(fù)債定義，則是立足未來。雖然FASB在隨后的“157號準(zhǔn)則公告總結(jié)”別說明，公允價值計(jì)量反映了現(xiàn)行市場參與者假設(shè)下與資產(chǎn)相關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益流入或與負(fù)債相關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益流出，但是，F(xiàn)AS 157中的公允價值定義與FAC No.6中的資產(chǎn)、負(fù)債定義的沖突，仍是很明顯的(孰對孰錯此處不予討論)。
(二)公允價值研究中存在的不當(dāng)與錯誤
美國的公允價值研究，從公允價值理論體系內(nèi)部來說，存在著如下一些明顯的不當(dāng)與錯誤：
1.混淆價值(計(jì)量屬性)和價格(計(jì)量單位)的界限。價值和價格是兩個不同層次的問題，價值是商品的內(nèi)在屬性，而價格則是商品價值的外在表現(xiàn)。將價值和價格混淆，直接導(dǎo)致兩個嚴(yán)重后果：一是混淆計(jì)量屬性與計(jì)價的關(guān)系，使“計(jì)量價值”(計(jì)量屬性問題)和“價值是多少”(定量化確定計(jì)量屬性的量，即單價、金額)這兩個不同層次的問題，界限徹底模糊。其結(jié)果，所有具體價格都被當(dāng)作會計(jì)計(jì)量的不同計(jì)量屬性，對會計(jì)計(jì)價(具體價格)的討論，都成了計(jì)量屬性的討論；二是由于對計(jì)量屬性與計(jì)價的混淆，使會計(jì)在貨幣計(jì)量的背景下究竟應(yīng)該選擇哪一個價格，選擇的標(biāo)準(zhǔn)是什么，反倒變得模糊起來。
2.對公允價值計(jì)量的本質(zhì)認(rèn)識不準(zhǔn)確。公允價值計(jì)量是針對歷史成本的缺陷而采用的新計(jì)量，其核心是在每個計(jì)量時點(diǎn)上(FAC No.7中的“當(dāng)前”；FAS 157中的“計(jì)量日”)以現(xiàn)行市場價格對資產(chǎn)(負(fù)債)的現(xiàn)行市場價值進(jìn)行計(jì)量。因?yàn)橘Y產(chǎn)(負(fù)債)的價值是隨著時間推移不斷變化的，因此，公允價值計(jì)量要求不斷地在各個計(jì)量時點(diǎn)上將變化后的現(xiàn)行價值(表現(xiàn)形式是現(xiàn)行市場價格)反映出來，這才是對資產(chǎn)(負(fù)債)價值的真實(shí)反映。所以，公允價值計(jì)量的本質(zhì)，是將資產(chǎn)(負(fù)債)的價值變化，不斷地進(jìn)行動態(tài)反映。
3.對公允價值計(jì)量的重點(diǎn)把握不當(dāng)。由于對公允價值計(jì)量中反映出來的動態(tài)反映觀沒有清醒認(rèn)識，導(dǎo)致對初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的關(guān)系分辨不清，仍將計(jì)量研究重點(diǎn)放在初始計(jì)量上。公允價值計(jì)量的本質(zhì)是動態(tài)反映，關(guān)鍵和核心是將資產(chǎn)(負(fù)債)在每個計(jì)量時點(diǎn)的現(xiàn)行價值(表現(xiàn)為現(xiàn)行市場價格)反映出來。因此，基于動態(tài)反映觀，公允價值計(jì)量的重點(diǎn)，當(dāng)然地是后續(xù)計(jì)量。對公允價值計(jì)量而言，從動態(tài)反映的角度看，初始計(jì)量中歷史成本就是交易發(fā)生時的現(xiàn)行市價(這就是FAC No.7中提到的歷史成本有時候——初始計(jì)量時——就是公允價值的根本原因)。而后續(xù)計(jì)量，僅僅是將資產(chǎn)(負(fù)債)在計(jì)量日的現(xiàn)行市場價格(即現(xiàn)行價值)反映出來，并不要求以所持有的資產(chǎn)(負(fù)債)進(jìn)行真實(shí)交易，這就是FAS 157中提出“虛擬的交易”、“市場參與者觀”這些新名詞的由來和根源。由于FASB對公允價值計(jì)量重點(diǎn)把握不當(dāng)，使FASB自身以及相當(dāng)多的研究者將這些新名詞使用到初始計(jì)量的研究中，這是一種徹底的誤導(dǎo)。
4.公允價值理論體系混亂、復(fù)雜。30多年來，F(xiàn)ASB制定的涉及公允價值計(jì)量的會計(jì)準(zhǔn)則和涉及公允價值的概念公告，形成了一個龐大的體系，復(fù)雜、混亂、前后不一致，造成了理解和操作上的困難。FASB也意識到了這一問題，某種意義上FAS 157“公允價值計(jì)量”準(zhǔn)則就是針對這一背景而制定的。但是，從FAS 157的內(nèi)容體系以及準(zhǔn)則兩年來的實(shí)施效果和反應(yīng)看，F(xiàn)ASB的初衷并未能很好地得到實(shí)現(xiàn)。
四、從美國公允價值研究看其未來研究方向
雖然美國的公允價值研究存在諸多問題，但是作為迄今為止最接近科學(xué)計(jì)量的一種計(jì)量屬性，公允價值計(jì)量的大趨勢卻是不能改變的。從美國的公允價值研究中，可以進(jìn)一步探索、尋找公允價值的未來研究方向和研究重點(diǎn)：
1、從FAS 157看，F(xiàn)ASB對于可靠性的態(tài)度已發(fā)生悄然轉(zhuǎn)變。在第二號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告(FACNo.2)《會計(jì)信息的質(zhì)量特征》中，F(xiàn)ASB認(rèn)為，會計(jì)信息有兩個首要的質(zhì)量特征：相關(guān)性和可靠性。在FASB的觀念中，相關(guān)性和可靠性是矛盾的：相關(guān)的信息不一定可靠，而可靠的信息則不一定相關(guān)。會計(jì)需要在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行必要的權(quán)衡。FASB的這種認(rèn)識，是基于傳統(tǒng)的歷史成本會計(jì)，以及建立在歷史成本會計(jì)基礎(chǔ)之上的機(jī)械的“可驗(yàn)證”觀念和畸形的“真實(shí)反映”觀念。而在FAS 157中，F(xiàn)ASB認(rèn)為，不斷變化的市場價格是真實(shí)可靠的，依據(jù)不斷變化的市場價格對賬面價格進(jìn)行后續(xù)調(diào)整——也就是進(jìn)行后續(xù)計(jì)量——是真實(shí)可靠的，從而突破了以歷史成本為基礎(chǔ)的可靠性觀念。FASB對可靠性認(rèn)識態(tài)度的悄然轉(zhuǎn)變，有可能導(dǎo)致對相關(guān)性和可靠性關(guān)系的重新認(rèn)識；同時，隨著對可靠性認(rèn)識態(tài)度的悄然轉(zhuǎn)變，可能進(jìn)一步導(dǎo)致對會計(jì)本質(zhì)、會計(jì)目標(biāo)、甚至對現(xiàn)行會計(jì)理論體系的認(rèn)識發(fā)生徹底改變。
2、美國公允價值會計(jì)的出現(xiàn)，使會計(jì)計(jì)量明確定位到價值屬性上來。目前，雖然美國公允價值計(jì)量研究尚處于價值(計(jì)量屬性)和價格(計(jì)量單位)混淆的階段，但是，公允價值計(jì)量這一概念的提出，卻給重新澄清會計(jì)計(jì)量帶了一線曙光，表明了會計(jì)計(jì)量原本是兩個不同層次的問題：第一層次是計(jì)量屬性問題，明確計(jì)量什么——在貨幣計(jì)量條件下是價值；第二層次是對計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量的結(jié)果問題(是多少)——在貨幣計(jì)量下，價格和金額是多少。這一變化的出現(xiàn)，為科學(xué)的會計(jì)計(jì)量研究提供了契機(jī)。