時(shí)間：2023-10-12 16:11:28
導(dǎo)語(yǔ)：在在建工程的概念的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
關(guān)鍵詞關(guān)鍵詞：CDIO；RFID；應(yīng)用驅(qū)動(dòng)；物聯(lián)網(wǎng)工程；教學(xué)改革
DOIDOI：10.11907/rjdk.162425
中圖分類號(hào)：G434文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)文章編號(hào)：16727800（2017）001019203
引言
1999年，以物品編碼、RFID技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)為基礎(chǔ)，美國(guó)Auto-ID中心首先提出了物聯(lián)網(wǎng)概念。物聯(lián)網(wǎng)被稱為計(jì)算機(jī)和互聯(lián)網(wǎng)后的第3次信息化產(chǎn)業(yè)革命發(fā)展浪潮。產(chǎn)業(yè)發(fā)展，人才先行，人才是科技發(fā)展的關(guān)鍵。物聯(lián)網(wǎng)專業(yè)建設(shè)是社會(huì)需求發(fā)展的必然，是我國(guó)當(dāng)前一項(xiàng)重要的戰(zhàn)略任務(wù)。目前我國(guó)從事物聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的人才匱乏，為了培養(yǎng)國(guó)家戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展需要的高素質(zhì)專業(yè)人才，近年來(lái)，數(shù)百所高校設(shè)立了物聯(lián)網(wǎng)工程專業(yè)[1]。由于物聯(lián)網(wǎng)是一門新興學(xué)科，其理論和應(yīng)用實(shí)踐都在不斷發(fā)展變化中，不少高校在物聯(lián)網(wǎng)專業(yè)相關(guān)課程體系建設(shè)、課程實(shí)踐、教學(xué)模式改革等方面作出了很多探索嘗試[24]。當(dāng)今，隨著以多媒體、網(wǎng)絡(luò)化和智能化為特征的現(xiàn)代信息技術(shù)的飛速發(fā)展，人類邁進(jìn)了信息化社會(huì)，特別是計(jì)算機(jī)多媒體融圖、文、聲于一體的認(rèn)知環(huán)境的出現(xiàn)，使人們關(guān)于教育、教學(xué)的傳統(tǒng)觀念受到?jīng)_擊。為了適應(yīng)時(shí)展，必須引入新型的教學(xué)理念和教學(xué)方式，以激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)興趣，提高教學(xué)質(zhì)量。
作為高等工程教育的一種新型框架，CDIO以先進(jìn)的工程教育理念、較強(qiáng)的實(shí)踐可操作性、全面系統(tǒng)的課程體系、普遍適應(yīng)的人才培養(yǎng)模式，贏得了眾多高等工程院系的青睞[5]。物聯(lián)網(wǎng)工程類課程應(yīng)用實(shí)踐性強(qiáng)，適合采用CDIO的教育理念和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)開展教學(xué)。為激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，本文以CDIO工程教育理念為指導(dǎo)，探討CDIO視野下案例驅(qū)動(dòng)的工程類課程教學(xué)方式，并介紹了西南民族大學(xué)物聯(lián)網(wǎng)專業(yè)課程教學(xué)改革實(shí)踐與取得的成效。
1物聯(lián)網(wǎng)工程專業(yè)內(nèi)涵與特色定位
物聯(lián)網(wǎng)學(xué)科是將信息感知、信息傳輸、信息處理、信息領(lǐng)域應(yīng)用相結(jié)合的綜合性理論與技術(shù)的新興學(xué)科。物聯(lián)網(wǎng)工程專業(yè)是以計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)與通信、控制融合為主要特征的綜合性專業(yè)，涉及計(jì)算機(jī)、通信、控制、電子、信息安全、數(shù)學(xué)、物理以及工程等多個(gè)專業(yè)知識(shí)，學(xué)生應(yīng)按復(fù)合型工程類人才進(jìn)行培養(yǎng)。物聯(lián)網(wǎng)工程本科專業(yè)具有鮮明的綜合性、交叉性和用性特點(diǎn)，以“厚基礎(chǔ)，重理論，強(qiáng)實(shí)踐，求創(chuàng)新，促應(yīng)用”為特色，以“夯實(shí)學(xué)科基礎(chǔ)，注重專業(yè)交叉，強(qiáng)化工程實(shí)踐，培養(yǎng)創(chuàng)新能力”為思路，以理論教學(xué)和工程實(shí)踐為兩條主線，核心是培養(yǎng)學(xué)生綜合利用理論知識(shí)分析和解決問(wèn)題的工程實(shí)踐能力、工程創(chuàng)新能力和綜合素質(zhì)[3，6]。
西南民族大學(xué)物聯(lián)網(wǎng)工程專業(yè)培養(yǎng)掌握與物聯(lián)網(wǎng)相關(guān)的計(jì)算機(jī)、自動(dòng)控制、通信與傳感的基本知識(shí)、理論、技術(shù)和方法，能夠運(yùn)用物聯(lián)網(wǎng)通信架構(gòu)、射頻識(shí)別、無(wú)線傳感、信息采集處理等技術(shù)實(shí)現(xiàn)廣泛的智能化應(yīng)用解決方案，具有較高綜合素質(zhì)、較強(qiáng)實(shí)踐創(chuàng)新能力的物聯(lián)網(wǎng)領(lǐng)域高級(jí)技術(shù)人才。培養(yǎng)的學(xué)生需要具備綜合運(yùn)用多學(xué)科知識(shí)、物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和現(xiàn)代化工程工具實(shí)現(xiàn)智能化應(yīng)用解決方案的能力，能夠勝任物聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)及產(chǎn)品研發(fā)、集成、技術(shù)支持等方面工作，因而對(duì)學(xué)生工程化實(shí)踐能力的教育培養(yǎng)提出了較高要求。
2CDIO理念
CDIO（Conceive，Design，Implement and Operate）是近年來(lái)國(guó)際工程教育改革的最新成果，以產(chǎn)品研發(fā)到產(chǎn)品運(yùn)行的生命周期為載體，讓學(xué)生以主動(dòng)的、實(shí)踐的、課程之間有機(jī)聯(lián)系的方式學(xué)習(xí)并進(jìn)行工程實(shí)踐，按照工程基礎(chǔ)知識(shí)、個(gè)人能力、人際團(tuán)隊(duì)能力和工程系統(tǒng)能力4個(gè)層面培養(yǎng)學(xué)生的工程能力，運(yùn)用綜合培養(yǎng)的方式使學(xué)生達(dá)到4個(gè)層面的預(yù)定目標(biāo)[4]。
CDIO理念提供給學(xué)生更多獲取知識(shí)的方法和渠道，把學(xué)習(xí)過(guò)程中的發(fā)現(xiàn)、探索、研究等認(rèn)知活動(dòng)突顯出來(lái)，使認(rèn)知學(xué)習(xí)過(guò)程能更多地成為學(xué)生發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、提出問(wèn)題、解決問(wèn)題的過(guò)程。在該理念下，教師要?jiǎng)?chuàng)造提升學(xué)生學(xué)習(xí)興趣的教學(xué)環(huán)境，在整個(gè)教學(xué)活動(dòng)中扮演一位在適當(dāng)時(shí)機(jī)給予學(xué)生提示的組織者、引領(lǐng)者，提供知識(shí)積累與探索的情境，啟發(fā)學(xué)生帶著問(wèn)題積極思考，讓其逐漸掌握抽象知識(shí)與具象產(chǎn)品之間的聯(lián)系并加以運(yùn)用，從而提升工程能力。
3具體實(shí)踐
以《RFID原理與應(yīng)用》課程為例，課程的教學(xué)對(duì)象是物聯(lián)網(wǎng)工程專業(yè)的大二學(xué)生，該門課程是其第一門專業(yè)基礎(chǔ)課。考慮到教學(xué)對(duì)象的特點(diǎn)，本課程的基本目標(biāo)是使學(xué)生能掌握、熟悉射頻識(shí)別技術(shù)及相關(guān)的基本概念原理、射頻識(shí)別技術(shù)的相關(guān)協(xié)議，以及RFID應(yīng)用系統(tǒng)及其設(shè)計(jì)方法等，逐步培養(yǎng)學(xué)生掌握射頻識(shí)別技術(shù)的系統(tǒng)集成設(shè)計(jì)及分析能力，通過(guò)典型案例了解射頻識(shí)別技術(shù)在社會(huì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的應(yīng)用。教學(xué)的核心思想是建立學(xué)生對(duì)物聯(lián)網(wǎng)專業(yè)的感性認(rèn)識(shí)，掌握RFID技術(shù)基本原理和系統(tǒng)應(yīng)用知識(shí)，提升對(duì)專業(yè)的興趣，為其未來(lái)參加工作、增強(qiáng)就業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力打下良好基礎(chǔ)。
在具體教學(xué)過(guò)程中，將課程中的工程基礎(chǔ)知識(shí)以“教師講授+實(shí)驗(yàn)實(shí)踐”的方式，依托豐富的信息課程資源拓展教學(xué)內(nèi)容，同時(shí)對(duì)課程考核方式與評(píng)價(jià)方法等環(huán)節(jié)進(jìn)行改革，引入CDIO理念，加大學(xué)生動(dòng)手、思考、組織及協(xié)作能力的考核力度，根據(jù)一定的占比進(jìn)行考核分配。
3.1課程講授
教師講授課程不再單向介紹知識(shí)點(diǎn)，而是結(jié)合現(xiàn)代化教學(xué)手段和信息資源，對(duì)書本知識(shí)進(jìn)行拓展，擴(kuò)大學(xué)生知識(shí)面，提高學(xué)生的創(chuàng)新思維能力。以應(yīng)用為驅(qū)動(dòng)，通過(guò)視頻案例播放，啟發(fā)學(xué)生思考。教師總結(jié)分析步驟，讓學(xué)生參與到教學(xué)活動(dòng)中，以增加對(duì)學(xué)習(xí)內(nèi)容的理解深度。以文字形式呈現(xiàn)的書本內(nèi)容是單維、扁平、靜態(tài)的，而視頻包含文字、聲音、動(dòng)畫、影像等諸多元素，其呈現(xiàn)的知識(shí)信息內(nèi)容是多維、立體、動(dòng)態(tài)的，可調(diào)動(dòng)學(xué)生視覺(jué)、聽覺(jué)能力協(xié)調(diào)配合，將教學(xué)內(nèi)容以多維度、多視角方式呈現(xiàn)，提高學(xué)習(xí)效率。在本學(xué)期中，結(jié)合授課章節(jié)內(nèi)容，分別采用RFID公交報(bào)站系統(tǒng)、RFID門禁系統(tǒng)、牧場(chǎng)電子標(biāo)簽、未來(lái)商店、智慧餐廳等系統(tǒng)案例視頻，播放前提出問(wèn)題，播放中啟發(fā)學(xué)生思考，播放后學(xué)生發(fā)言討論，教師最后總結(jié)。在這樣的教學(xué)安排下，學(xué)生課堂注意力集中，討論活躍，獲得了較好效果。
3.2教學(xué)實(shí)驗(yàn)
實(shí)驗(yàn)實(shí)踐是物聯(lián)網(wǎng)工程專業(yè)相關(guān)課程的重要環(huán)節(jié)。課程開始前，通過(guò)交流，了解到學(xué)生已掌握C語(yǔ)言編程和邏輯電路的基本知識(shí)，而對(duì)于嵌入式相關(guān)技術(shù)尚未深入學(xué)習(xí)。本課程是軟硬件結(jié)合的課程，根據(jù)學(xué)生的知識(shí)基礎(chǔ)和特點(diǎn)，結(jié)合現(xiàn)有實(shí)驗(yàn)條件，以PC端軟件控制試驗(yàn)箱硬件完成RFID基本功能作為實(shí)驗(yàn)主線貫穿實(shí)驗(yàn)教學(xué)設(shè)計(jì)全過(guò)程，實(shí)驗(yàn)教學(xué)計(jì)劃難度設(shè)置合理，循序漸進(jìn)，可增加學(xué)生對(duì)專業(yè)的自信心，避免出現(xiàn)畏難情緒。實(shí)驗(yàn)過(guò)程以“思路啟發(fā)+嘗試驗(yàn)證”為主導(dǎo)思想，知識(shí)點(diǎn)和操作內(nèi)容由淺入深，引導(dǎo)學(xué)生從觀察現(xiàn)象到剖析本質(zhì)。先從對(duì)RFID綜合應(yīng)用有感官的認(rèn)知，觀察試驗(yàn)箱配套軟硬件，結(jié)合讀寫標(biāo)簽，觀察分析協(xié)議數(shù)據(jù)包的格式，逐步啟發(fā)學(xué)生分析軟硬件背后的運(yùn)作原理和過(guò)程。實(shí)驗(yàn)過(guò)程介紹了PC端軟件開發(fā)的基本過(guò)程和設(shè)計(jì)開發(fā)工具，以及dll調(diào)用方式的優(yōu)缺點(diǎn)及用法，學(xué)生通過(guò)VB調(diào)用dll中的基本操作函數(shù)，實(shí)現(xiàn)自己編寫軟件、控制硬件實(shí)驗(yàn)箱完成RFID基本功能。
3.3課程考核
在課程考核部分，以課程綜合設(shè)計(jì)作業(yè)為載體，加入團(tuán)隊(duì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)及展示答辯環(huán)節(jié)。引入?yún)f(xié)作和良性競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，培養(yǎng)學(xué)生的團(tuán)隊(duì)分工和協(xié)作理念，便于取長(zhǎng)補(bǔ)短，學(xué)會(huì)溝通和協(xié)調(diào)。同時(shí)，通過(guò)良性競(jìng)爭(zhēng)促進(jìn)任務(wù)的高效完成，實(shí)現(xiàn)共贏。在課程綜合設(shè)計(jì)作業(yè)評(píng)價(jià)機(jī)制上，發(fā)揮學(xué)生自，調(diào)動(dòng)學(xué)生的參與積極性。例如團(tuán)隊(duì)項(xiàng)目展示答辯時(shí)，引入學(xué)生投票機(jī)制，將投票結(jié)果按一定比例權(quán)重體現(xiàn)到該團(tuán)隊(duì)項(xiàng)目的總成績(jī)上，可體現(xiàn)學(xué)生的參與性，激發(fā)其學(xué)習(xí)興趣。同時(shí)，通過(guò)權(quán)重系數(shù)的調(diào)整，使學(xué)生評(píng)價(jià)的影響具有一定可控性，防止惡意刷票行為對(duì)結(jié)果產(chǎn)生影響。
4教學(xué)效果
從學(xué)生評(píng)教方面看，該學(xué)期《RFID原理與應(yīng)用》課程參評(píng)學(xué)生人數(shù)62人，綜合平均評(píng)分4.953分（總分5分）。在激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣和主動(dòng)性、注重學(xué)生能力培養(yǎng)，教學(xué)內(nèi)容能反映或聯(lián)系學(xué)科的發(fā)展前沿，能給予學(xué)生獨(dú)立思考、聯(lián)想和創(chuàng)新的啟迪，以及采用現(xiàn)代教育技術(shù)手段等評(píng)價(jià)指標(biāo)上，均有57人以上評(píng)分為優(yōu)秀，從學(xué)生主體的角度對(duì)該教學(xué)方式加以肯定。
從課程效果方面看，作為該課程期末考核的重要部分，組織學(xué)生團(tuán)隊(duì)從需求分析、方案構(gòu)思、設(shè)計(jì)實(shí)現(xiàn)到演講答辯等多個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行全面實(shí)踐，形成了礦井定位、動(dòng)物管理、自助導(dǎo)游、iCard等多個(gè)系統(tǒng)設(shè)計(jì)方案，鍛煉了學(xué)生的系統(tǒng)分析設(shè)計(jì)能力、團(tuán)隊(duì)協(xié)作能力以及現(xiàn)場(chǎng)表達(dá)與應(yīng)變能力。部分團(tuán)隊(duì)的系統(tǒng)設(shè)計(jì)方案在^續(xù)完善后，有潛力成為較好的專業(yè)創(chuàng)新作品。
從創(chuàng)新成果方面看，在2016年學(xué)校計(jì)科學(xué)院大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓(xùn)練計(jì)劃立項(xiàng)項(xiàng)目中，2014級(jí)物聯(lián)網(wǎng)專業(yè)學(xué)生取得了較好成績(jī)，立項(xiàng)項(xiàng)目包括國(guó)家級(jí)項(xiàng)目1項(xiàng)、省級(jí)項(xiàng)目1項(xiàng)、校級(jí)項(xiàng)目3項(xiàng)，在與2014級(jí)各專業(yè)的對(duì)比中表現(xiàn)突出，其中4個(gè)項(xiàng)目和RFID技術(shù)相關(guān)。值得一提的是，非本專業(yè)學(xué)生中，與RFID有關(guān)的項(xiàng)目占3項(xiàng)，本專業(yè)學(xué)生也作為主要成員參與其中。
綜上所述，從教學(xué)過(guò)程和效果看，《RFID原理與應(yīng)用》課程的教學(xué)方式符合CDIO工程教育理念，取得了較好的實(shí)際效果，學(xué)生反映良好。
5結(jié)語(yǔ)
《RFID原理與應(yīng)用》課程的實(shí)踐教學(xué)過(guò)程在物聯(lián)網(wǎng)工程相關(guān)專業(yè)引入CDIO理念方面作出了一些有益嘗試。結(jié)果表明，該教學(xué)方式鞏固了課堂知識(shí)，提升了學(xué)生主動(dòng)學(xué)習(xí)和獲取課外知識(shí)的興趣，培養(yǎng)了學(xué)生的創(chuàng)新能力以及分析與解決問(wèn)題的能力，取得了較好的教學(xué)效果。
學(xué)校其它物聯(lián)網(wǎng)工程相關(guān)專業(yè)課程也在繼續(xù)貫徹、推廣CDIO理念。在后續(xù)教學(xué)過(guò)程中，考慮繼續(xù)增強(qiáng)課堂互動(dòng)機(jī)制，引導(dǎo)學(xué)生們正確、合理地利用移動(dòng)互聯(lián)技術(shù)，并將其常用的微信互動(dòng)、微博上墻等交互方式引入課堂，以激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣與思考的熱情，將CDIO理念進(jìn)一步融入課程教學(xué)與學(xué)生培養(yǎng)工作中。
物聯(lián)網(wǎng)工程專業(yè)人才培養(yǎng)質(zhì)量是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，西南民族大學(xué)開設(shè)物聯(lián)網(wǎng)工程專業(yè)時(shí)間不長(zhǎng)，只能從近幾屆學(xué)生的課程學(xué)習(xí)效果和創(chuàng)新競(jìng)賽成果分析CDIO理念引入實(shí)踐教學(xué)的影響。從目前的效果看，在物聯(lián)網(wǎng)工程相關(guān)專業(yè)引入CDIO理念，在提高實(shí)踐教學(xué)質(zhì)量、促進(jìn)物聯(lián)網(wǎng)工程專業(yè)的實(shí)踐教學(xué)改革中發(fā)揮了重要作用，也希望能為物聯(lián)網(wǎng)工程及其它理工科專業(yè)的教學(xué)實(shí)踐提供有益借鑒。
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一、在建工程是否符合物權(quán)客體要求
抵押權(quán)作為物權(quán)的一種，應(yīng)當(dāng)符合物權(quán)客體要求，作為物權(quán)的客體，需為人力所能控制并具有價(jià)值的有體物。就在建工程而言，屬于正在建造的建筑物，在其建造完工之前，始終處于不斷變化狀態(tài)之中，難以特定化，因而并不具備完整意義上的客體形態(tài)，而且，在建的建筑物也不一定能建成，這也是理論界一些學(xué)者不贊成在建工程抵押的理由之一。在建工程雖不具備完整的物權(quán)客體形態(tài)，但也具備了有體物的一些特征，具有建筑物的某些形態(tài)。在多數(shù)情況下，在建工程最終都能完成，轉(zhuǎn)化為具備完整物質(zhì)形態(tài)的建筑物，這是因?yàn)椋诮üこ痰盅褐?，要求抵押人已取得建設(shè)用地使用權(quán)、規(guī)劃許可證等要件，如不出意外，在建工程應(yīng)當(dāng)能夠完成。另外，在建工程的建設(shè)，凝聚了人類的抽象勞動(dòng)，從而使在建工程本身具有了價(jià)值，而抵押權(quán)作為一種價(jià)值權(quán)，變價(jià)權(quán)，關(guān)注的是抵押物是否具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值。故，在建工程也可設(shè)定抵押。
在建工程抵押既能滿足銀行拓展金融業(yè)務(wù)的需要，又可以解決房地產(chǎn)項(xiàng)目融資的需求，對(duì)促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展具有積極作用。我國(guó)之前的《擔(dān)保法》及《城市房地產(chǎn)管理法》對(duì)此都未作規(guī)定，1997年建設(shè)部頒發(fā)的《城市房地產(chǎn)抵押登記辦法》對(duì)此進(jìn)行了明確，不過(guò)，《城市房地產(chǎn)抵押登記辦法》作為部門規(guī)章，效力較低，對(duì)于法院審案僅具“參照”意義，為此，《擔(dān)保法司法解釋》第47條對(duì)此進(jìn)行了專門規(guī)定：“以依法獲準(zhǔn)尚未建造的或者正在建造中的房屋或其他建筑物抵押的，當(dāng)事人辦理了抵押物登記，人民法院可以認(rèn)定抵押有效?！薄段餀?quán)法》第180條規(guī)定，“債務(wù)人或者第三人有權(quán)處分的正在建造的建筑物可以抵押”。
二、在建工程抵押的范圍
關(guān)于在建工程抵押的范圍要分兩個(gè)方面來(lái)探討，一方面是建筑物部分，另一方面是建筑物所占的土地使用權(quán)部分。
關(guān)于建筑物部分，目前理論界與實(shí)務(wù)界對(duì)此存有爭(zhēng)議，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在建工程抵押范圍僅為辦理在建工程抵押登記時(shí)已完工的部分，持這種觀點(diǎn)的理由為在建工程抵押設(shè)定后新增的建筑物不屬于抵押物，而且，銀行在評(píng)估擔(dān)保物的價(jià)值時(shí)，看重的是已經(jīng)建造的完工部分，沒(méi)有考慮未修建的部分。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在建工程抵押范圍包含尚未完工部分在內(nèi)的的工程全部，持這種觀點(diǎn)的理由為“依法獲準(zhǔn)尚未建造”或“正在建造中的”建筑物，該建筑物尚不具備完整形態(tài)，不能辦理初始登記，所有人未取得所有權(quán)憑證，相應(yīng)的不能辦理抵押本登記，在建工程竣工之前，工程一直處于不斷變化建設(shè)之中，并不具備獨(dú)立使用功能，在建工程屬于不動(dòng)產(chǎn)，具有不可分性，只有工程竣工完成后，才具備獨(dú)立使用功能。
關(guān)于土地使用權(quán)部分，即在建工程抵押物范圍是包含整宗土地還是僅僅為在建工程已完工部分所分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)面積，目前，也有兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在建工程抵押的土地范圍僅僅為在建工程已完工部分所分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)面積，另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在建工程抵押的土地使用權(quán)范圍及于整宗土地，持此種觀點(diǎn)又可細(xì)分為二，其一，在建工程抵押的范圍僅僅為已完工部分及整宗土地，其二，在建工程抵押的范圍包含尚未完工部分在內(nèi)的全部工程及整宗土地。
以上觀點(diǎn)都有一定理由，按照《擔(dān)保法司法解釋》第47條“以依法獲準(zhǔn)尚未建造的房屋或其他建筑物抵押”的規(guī)定，在建工程抵押的范圍可以包括尚未完工部分，而且在實(shí)務(wù)中，即便堅(jiān)持在建工程抵押的建筑物部分僅為已完工部分的同志大都認(rèn)為，此時(shí)抵押的土地使用權(quán)范圍及于整宗土地，這相當(dāng)于認(rèn)可了在建工程未完工部分分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)面積已包含在在建設(shè)工程抵押范圍之內(nèi)，因此，將在建工程抵押的范圍界定為包含尚未完工部分在內(nèi)的的工程全部及整宗土地更為合理。就登記機(jī)構(gòu)而言，不必糾纏于此，關(guān)于在建工程抵押的范圍，由抵押人和抵押權(quán)人雙方認(rèn)同即可，登記機(jī)構(gòu)根據(jù)雙方的申請(qǐng)辦理相應(yīng)的登記。
三、在建工程抵押登記的性質(zhì)
由于對(duì)在建工程抵押的范圍認(rèn)識(shí)的不同，相應(yīng)地，對(duì)于在建工程抵押登記的性質(zhì)也有兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于在建工程抵押的范圍僅僅為已完工部分，因此，在建工程抵押與一般的房屋抵押區(qū)別不大，是為本登記。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于在建工程抵押的范圍及于未完工部分的整個(gè)工程，建筑物尚未完工，不能辦理所有權(quán)初始登記，所有人不能取得所有權(quán)憑證，不能辦理房屋抵押登記，而只能辦理預(yù)告登記，在建工程抵押權(quán)是一種房地產(chǎn)期權(quán)，在建工程抵押登記是為了保全抵押權(quán)人獲得將來(lái)建成房屋為抵押標(biāo)的的請(qǐng)求權(quán)，使抵押權(quán)人取得一種請(qǐng)求將來(lái)發(fā)生房屋抵押物權(quán)的權(quán)利。
四、在建工程可否為其他債務(wù)提供擔(dān)保
一般抵押是指?jìng)鶆?wù)人或第三人不轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的占有，將該財(cái)產(chǎn)抵押給債權(quán)人，債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)的情形，債權(quán)人有權(quán)就該財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償。因而，在一般性的抵押結(jié)構(gòu)中，抵押人是指以自己的財(cái)產(chǎn)為自己或他人的債務(wù)設(shè)定抵押權(quán)的人，抵押人可以為債務(wù)人本人，也可以是債務(wù)人和債權(quán)人以外的第三人。那么，就在建工程而言，在建工程的所有權(quán)人可否為他人的債務(wù)設(shè)定抵押擔(dān)保呢，建設(shè)部《城市房地產(chǎn)抵押管理辦法》第3條將在建工程抵押定義為：本辦法所稱在建工程抵押，是指抵押人為取得在建工程繼續(xù)建造資金的貸款，以其合法方式取得的土地使用權(quán)連同在建工程的投入資產(chǎn)，以不轉(zhuǎn)移占有的方式抵押給貸款銀行作為償還貸款履行擔(dān)保的行為。根據(jù)該定義，在建工程抵押貸款的用途必須明確用于該項(xiàng)目建設(shè)，在建工程抵押的抵押人與債務(wù)人必須是同一人，在建工程不得為他人的債務(wù)提供擔(dān)保，也不能為自己其它用途的債務(wù)進(jìn)行擔(dān)保。雖然，《城市房地產(chǎn)抵押管理辦法》作為效力較低的部門規(guī)章，其對(duì)在建工程抵押的規(guī)定僅具參照意義，但在其他法律法規(guī)沒(méi)有明確規(guī)定情形下，應(yīng)當(dāng)依照此規(guī)定。因此，抵押權(quán)人應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格監(jiān)管在建工程專項(xiàng)資金的使用情況，確保借款專款專用，真正用于在建工程后續(xù)建造。
五、在建工程抵押權(quán)人的范圍
我國(guó)《物權(quán)法》及《擔(dān)保法》等對(duì)抵押權(quán)人的范圍未作明確規(guī)定，在通常的抵押關(guān)系中，抵押權(quán)人可以是自然人、法人及其他組織。按照《城市房地產(chǎn)抵押管理辦法》的規(guī)定，在建工程抵押權(quán)人的范圍界定為貸款銀行，而中國(guó)人民銀行1996年頒布的《貸款通則》第21條規(guī)定“貸款人必須經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)貸款業(yè)務(wù)，持有中國(guó)人民銀行頒發(fā)的《金融機(jī)構(gòu)法人許可證》或《金融機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)許可證》，并經(jīng)工商行政管理部門核準(zhǔn)登記”，由此可見，貨幣借貸作為一種金融業(yè)務(wù)，只能由國(guó)家指定的金融機(jī)構(gòu)專營(yíng)。當(dāng)前，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，金融市場(chǎng)的繁榮，許多非銀行類的金融機(jī)構(gòu)應(yīng)運(yùn)而生，只要其具備《貸款通則》規(guī)定的從事貸款經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的資格條件，也可成為在建工程的抵押權(quán)人。
六、在建工程抵押是否必須為建設(shè)項(xiàng)目達(dá)到商品房預(yù)售條件
目前，一些登記機(jī)構(gòu)辦理在建工程抵押要求在建項(xiàng)目達(dá)到商品房預(yù)售條件，從現(xiàn)有法律法規(guī)來(lái)看，并未作此要求，《房屋登記辦法》第60條規(guī)定，申請(qǐng)?jiān)诮üこ痰盅簷?quán)設(shè)立登記，應(yīng)當(dāng)具備建設(shè)用地使用權(quán)證書和建設(shè)工程規(guī)劃許可證書等資料。而按照《城市商品房預(yù)售管理辦法》的規(guī)定，商品房預(yù)售應(yīng)當(dāng)符合下列條件“已交付全部土地使用權(quán)出讓金，取得土地使用權(quán)證書；持有建設(shè)工程規(guī)劃許可證和施工許可證；按提供預(yù)售的商品房計(jì)算，投入開發(fā)建設(shè)的資金達(dá)到工程建設(shè)總投資的25%以上，并已經(jīng)確定施工進(jìn)度和竣工交付日期”。顯然，商品房預(yù)售許可的條件比在建工程抵押的條件苛刻得多。雖然辦理在建工程抵押并不要求達(dá)到預(yù)售許可的條件，但是，在實(shí)務(wù)中，開發(fā)企業(yè)一般都會(huì)在要辦理預(yù)售時(shí)，才到房管部門建立樓盤表信息，在沒(méi)有建立樓盤表信息之前，由于房管部門登記系統(tǒng)里并沒(méi)有該工程項(xiàng)目的任何信息。因此，即便理論上該工程項(xiàng)目可以辦理在建工程抵押，但在實(shí)務(wù)操作中并不能實(shí)現(xiàn)，由于開發(fā)企業(yè)一般都是在要進(jìn)行預(yù)售時(shí)才到房管部門建立樓盤表信息，并相繼辦理在建工程抵押，這就給人一種只有達(dá)到預(yù)售許可條件才能辦理在建工程抵押的假象。實(shí)際上，只要開發(fā)企業(yè)到房管部門建立了樓盤表相息，即使未達(dá)到預(yù)售許可的條件，也是可以辦理在建工程抵押登記的。
七、房屋已竣工，但未驗(yàn)收，可否辦理在建工程抵押
在建工程抵押的本質(zhì)是抵押人為取得后續(xù)資金用于繼續(xù)工程建造，房屋已竣工，說(shuō)明工程已經(jīng)建造完畢，不存在還需要后續(xù)資金用于該工程的建設(shè)，即便還未驗(yàn)收，應(yīng)當(dāng)不能辦理在建工程抵押。在實(shí)務(wù)中，房屋竣工到驗(yàn)收完畢，往往還有一段時(shí)間，由于沒(méi)有辦理房屋的初始登記，而抵押人又有融資需求，因此，要求辦理在建工程抵押，但其貸款的目的顯然不是用于該工程的建設(shè)，而是用于其他，有違在建工程抵押的本質(zhì)。而且，所謂在建工程抵押，其抵押的客體在建工程本身是一個(gè)不斷變化的物，并非完整意義上的物權(quán)客體，而已竣工的房屋屬于在建工程的完成形態(tài)，顯然已不是變化著的在建工程，其已具備完整意義上的獨(dú)立使用功能，按照《物權(quán)法》第30條的規(guī)定“因合法建造等事實(shí)行為設(shè)立物權(quán)的，自事實(shí)行為成就時(shí)發(fā)生效力”，房屋建造完畢之時(shí)，所有人已取得房屋的所有權(quán)，登記并非房屋所有權(quán)取得的要件，按照《物權(quán)法》第31條的規(guī)定“依照事實(shí)行為享有不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的，處分該物權(quán)時(shí)，未經(jīng)登記，不發(fā)生物權(quán)效力”。因此，房屋已竣工，房屋所有權(quán)已產(chǎn)生的情況下，所有人意欲抵押該房屋，應(yīng)當(dāng)先行完成所有權(quán)初始登記，再行辦理現(xiàn)房抵押登記手續(xù)。
八、企業(yè)及個(gè)人修建的自用房屋能否辦理在建工程抵押
在實(shí)務(wù)中，辦理在建工程抵押的多是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，商品房的開發(fā)建設(shè)，修建周期長(zhǎng)，需要資金量大，風(fēng)險(xiǎn)也較高，僅靠房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自有資金進(jìn)行商品房的修建是不現(xiàn)實(shí)的，因此，在建工程抵押應(yīng)運(yùn)而生。就貸款銀行而言，開發(fā)企業(yè)辦理在建工程抵押，在建工程達(dá)到一定條件后，可將在建工程進(jìn)行預(yù)售，資金逐漸回籠，銀行的貸款償還也有了保證。而企業(yè)及個(gè)人修建的自用房屋，并不存在出賣行為，當(dāng)然也不存在用工程變現(xiàn)來(lái)償還貸款。但是，在抵押關(guān)系中，抵押權(quán)人關(guān)心的是抵押物是否具有獨(dú)立的交換價(jià)值且是法律法規(guī)允許轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)，而且，從在建工程抵押的概念來(lái)看，也未要求抵押人必須是開發(fā)企業(yè)。因此，只要債權(quán)人接受這種擔(dān)保物，企業(yè)及個(gè)人修建的自用房屋也可辦理在建工程抵押登記。
九、在建工程抵押登記已辦理，現(xiàn)增加在建工程標(biāo)的物范圍，按新設(shè)還是變更辦理
在建工程抵押登記已辦理，比如，開發(fā)企業(yè)修建了地上兩層房屋，并以該兩層房屋辦理了在建工程抵押，而后往上再修建了一層，現(xiàn)開發(fā)企業(yè)申請(qǐng)將該新增一層房屋標(biāo)的納入之前已辦理的在建工程抵押標(biāo)的物范圍，并要求按抵押權(quán)變更登記辦理，可否，由于該新增房屋屬于新的標(biāo)的物，該新增標(biāo)的物上從未設(shè)定過(guò)抵押權(quán)。因此，不存在抵押權(quán)的變更，抵押權(quán)變更登記是在已有抵押權(quán)設(shè)立登記的前提下因抵押的內(nèi)容和客體等信息變化所進(jìn)行的登記，而抵押權(quán)設(shè)立登記是第一次登記，它是抵押權(quán)從無(wú)到有的過(guò)程，該新增房屋應(yīng)當(dāng)辦理新的抵押權(quán)設(shè)立登記，而不是抵押權(quán)變更登記。
參考文獻(xiàn)：
1.王利明.物權(quán)法研究（修訂版下卷）.中國(guó)人民大學(xué)出版社.2007
關(guān)鍵詞：在建工程抵押；商品房預(yù)售；預(yù)告登記
中圖分類號(hào)：D9文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198（2012）01-0219-02
1 預(yù)告登記制度概述
預(yù)告登記（Vorm erkung），也稱預(yù)登記。最早可追溯至早期的普魯士法，后被德國(guó)、日本、瑞士等大陸法系國(guó)家借鑒，并與本國(guó)法律制度和經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)相結(jié)合，建立了與之適應(yīng)的預(yù)告登記制度。不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)之變動(dòng)，有強(qiáng)制登記之原則，非經(jīng)登記，不生效力。對(duì)于由此項(xiàng)強(qiáng)制登記原則所生之危險(xiǎn)，為保全以不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)之得喪、變更、消滅為標(biāo)的之債權(quán)的請(qǐng)求權(quán)而為之準(zhǔn)備登記，即為預(yù)告登記。我國(guó)《物權(quán)法》首次確立了預(yù)告登記制度，第20條規(guī)定“當(dāng)事人簽訂房屋或者其他不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的協(xié)議，為保障將來(lái)實(shí)現(xiàn)物權(quán)，按照約定可以向登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)預(yù)告登記?！边@一條款對(duì)預(yù)告登記適用范圍、發(fā)生條件、效力的產(chǎn)生、消滅作出了比較完整的規(guī)定。
國(guó)外許多國(guó)家都建立了不動(dòng)產(chǎn)預(yù)告登記制度，不管是德國(guó)的實(shí)體預(yù)告登記制度，還是日本的假預(yù)告登記制度，其目的都是債權(quán)人為了實(shí)現(xiàn)將來(lái)的不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)而提前買的一個(gè)保險(xiǎn)。旨在保全債權(quán)請(qǐng)求權(quán)，它要依附于請(qǐng)求權(quán)而存在，故適當(dāng)?shù)膫鶛?quán)請(qǐng)求權(quán)是預(yù)告登記存續(xù)的前提條件。
預(yù)告登記設(shè)立之后，因不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)變動(dòng)而發(fā)生的債權(quán)請(qǐng)求權(quán)范圍擴(kuò)大。預(yù)告登記期間，預(yù)告登記義務(wù)人實(shí)施的處分行為無(wú)效。這種立法實(shí)質(zhì)上限制了預(yù)告登記處分人的物權(quán)處分權(quán)，保護(hù)了預(yù)告登記權(quán)利人的債權(quán)請(qǐng)求權(quán)。雖然預(yù)告登記人此時(shí)并不是房屋的所有權(quán)人，但預(yù)告登記實(shí)質(zhì)上已經(jīng)具有了物權(quán)登記所具備的公示公信的效力。其保全的債權(quán)不受財(cái)產(chǎn)狀態(tài)的限制，這無(wú)疑從根本上擴(kuò)大了債權(quán)請(qǐng)求權(quán)的實(shí)現(xiàn)機(jī)會(huì)。對(duì)于預(yù)告登記保全的債權(quán)請(qǐng)求全的實(shí)現(xiàn)，《德國(guó)民法典》第883條第2項(xiàng)規(guī)定的比較合理“在預(yù)告登記后處分土地及其權(quán)利的，在妨害或者侵害請(qǐng)求權(quán)的限度內(nèi)，該處分無(wú)效。以強(qiáng)制執(zhí)行、假扣押方式或者由無(wú)支付能力管理人實(shí)施的處分，適用上句規(guī)定”。
可見，不管是在國(guó)外還是在國(guó)內(nèi)，預(yù)告登記制度通過(guò)本登記之前的預(yù)告登記擴(kuò)大了自己的債權(quán)請(qǐng)求權(quán)并以此限制預(yù)告登記義務(wù)人的處分權(quán)，對(duì)于保護(hù)預(yù)告登記權(quán)利人將來(lái)可能實(shí)現(xiàn)的物權(quán)意義重大。
2 在建工程登記法律性質(zhì)的界定
在建工程，指正在建造的建筑物，是與已建完的建筑物想對(duì)應(yīng)的概念。在建工程流轉(zhuǎn)主要包括在建工程抵押和商品房預(yù)售。因在建工程尚未建完，不具有民法意義上物權(quán)特定的屬性，無(wú)法成為物權(quán)的客體。在在建工程上也無(wú)法形成不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)，更不能設(shè)立登記、流轉(zhuǎn)、或者抵押。但是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一些房地產(chǎn)商為了融資的需要，將未建成的不動(dòng)產(chǎn)抵押或者轉(zhuǎn)讓，比較常見的就是在建工程抵押和商品房預(yù)售。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)目前大中城市80％以上的房地產(chǎn)開發(fā)商采用預(yù)售的形式，有些城市甚至達(dá)到了90％?！段餀?quán)法》之前，《城市商品房預(yù)售管理辦法》和《城市房地產(chǎn)抵押管理辦法》也規(guī)定了允許尚未建造完畢的預(yù)售商品房進(jìn)行出售和以在建工程進(jìn)行抵押。《物權(quán)法》第180條第1款第5項(xiàng)也特別允許以正在建造的建筑物設(shè)立抵押權(quán)。由于在建工程無(wú)法辦理所有權(quán)初始登記，為了保障在建工程建造完畢后能夠取得所有權(quán)，債權(quán)人可否與債務(wù)人申請(qǐng)預(yù)告登記成了法理界探討的對(duì)象。
關(guān)于商品房預(yù)售登記的法律性質(zhì)，《城市房地產(chǎn)管理辦法》規(guī)定了預(yù)售人應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家的有關(guān)規(guī)定將預(yù)售合同報(bào)縣級(jí)以上人民政府房產(chǎn)管理部門和土地管理部門登記備案。在這種強(qiáng)制登記制度下，開發(fā)商的房屋處分權(quán)收到限制，相應(yīng)的賦予了買受人更多的請(qǐng)求權(quán)。這種預(yù)告登記制度被實(shí)踐中被大多數(shù)人采用，能有效的防止了房地產(chǎn)炒作，保護(hù)債權(quán)人的利益。
關(guān)于在建工程抵押申請(qǐng)登記的法律性質(zhì)，對(duì)此有不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在建工程抵押的客體是正在建造的建筑物，但是該登記屬于本登記而非預(yù)告登記。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在建工程和預(yù)購(gòu)商品房都屬于《物權(quán)法》第180條第1款第5項(xiàng)規(guī)定的“正在建造的房屋”由于正在建造的建筑物尚未完成，沒(méi)有辦理所有權(quán)初始登記，所以不可能辦理產(chǎn)權(quán)登記，而只能辦理預(yù)告登記，待房屋建造完成并辦理初始登記后，再將預(yù)告登記轉(zhuǎn)為產(chǎn)權(quán)登記。
本人認(rèn)為，無(wú)論是在建工程還是商品房預(yù)售，都存在預(yù)告登記問(wèn)題。在建工程抵押屬于《物權(quán)法》第180條第1款第5項(xiàng)規(guī)定的以“正在建造的房屋”設(shè)定抵押權(quán)的情形。而商品房預(yù)售中買受人因取得在建商品房期待權(quán)而享有債權(quán)請(qǐng)求權(quán)。這種債權(quán)請(qǐng)求權(quán)需要預(yù)告登記制度給予保護(hù)。
3 應(yīng)賦予商品房預(yù)售登記預(yù)告登記的法律效力
商品房預(yù)售，指房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)對(duì)已經(jīng)興建但還沒(méi)有竣工的商品住宅，和購(gòu)房者約定，由購(gòu)房者交付定金或者預(yù)付款，而在將來(lái)的某一個(gè)時(shí)期擁有該房地產(chǎn)的一種交易行為。
不動(dòng)產(chǎn)登記制度，是傳統(tǒng)民法為保護(hù)不動(dòng)產(chǎn)流轉(zhuǎn)中債權(quán)人的利益而設(shè)計(jì)的。商品房預(yù)售，商品房正在建設(shè)之中，根據(jù)民法理論，預(yù)售商品房不具有物權(quán)的特定性的屬性，因此不能辦理房產(chǎn)初始登記。商品房預(yù)售實(shí)質(zhì)上是一種期房買賣，對(duì)于買房而言，獲得的是一種期待權(quán)，而非現(xiàn)實(shí)的權(quán)利。在房屋建成之前，房屋一直在開發(fā)商的控制之下，買受人獲得的只是因商品房預(yù)售合同而享有的債權(quán)請(qǐng)求權(quán)。如果沒(méi)有預(yù)告登記制度，根據(jù)債權(quán)的相對(duì)性特征，所有的債權(quán)人的權(quán)利都是平等的，在先的債權(quán)人并不受到法律的優(yōu)先保護(hù)。而且，市場(chǎng)的不穩(wěn)定增加了債權(quán)人的風(fēng)險(xiǎn)，如果開發(fā)商將房屋再出售給第三人，那么在先的債權(quán)人也不具有對(duì)抗性。
因此，我認(rèn)為商品房預(yù)售登記應(yīng)當(dāng)賦予預(yù)告登記的法律效力，根據(jù)《物權(quán)法》第20條的規(guī)定：“當(dāng)事人簽訂買賣房屋或者其他不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的協(xié)議，為保障將來(lái)實(shí)現(xiàn)物權(quán)，按照約定可以向登記機(jī)構(gòu)申請(qǐng)預(yù)告登記。預(yù)告登記后，未經(jīng)預(yù)告登記的權(quán)利人同意，處分該不動(dòng)產(chǎn)的，不發(fā)生物權(quán)效力。預(yù)告登記后，債權(quán)消滅或者自能夠進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)登記之日起三個(gè)月內(nèi)未申請(qǐng)登記的，預(yù)告登記失效?！鄙唐贩款A(yù)售登記完全符合預(yù)告登記發(fā)生的條件，應(yīng)當(dāng)適用預(yù)告登記制度。
4 在建工程抵押應(yīng)當(dāng)適用預(yù)告登記
在建工程抵押，指抵押人為取得在建工程繼續(xù)建造的貸款，以其合法方式取得土地使用權(quán)連同在建工程的投入資產(chǎn)，以不轉(zhuǎn)移占有的方式抵押給銀行貸款作為償還貸款履行擔(dān)保的一種擔(dān)保方式。
在建工程抵押應(yīng)當(dāng)適用預(yù)告登記?！段餀?quán)法》第180條第1款第5項(xiàng)規(guī)定“正在建造的房屋”可以設(shè)定抵押權(quán)。程嘯認(rèn)為，在建工程抵押的“抵押權(quán)人”實(shí)際上就是“債權(quán)人”享有當(dāng)該建筑物建造完畢并辦理所有權(quán)初始登記后請(qǐng)求抵押人協(xié)助辦理房屋抵押權(quán)登記的請(qǐng)求權(quán)，是一種債權(quán)請(qǐng)求權(quán)，屬于預(yù)告登記的客體。
依據(jù)《物權(quán)法》第30條，抵押人并未取得該建筑物的所有權(quán)，因此在建工程不能設(shè)立初始登記，實(shí)踐中一宗房地產(chǎn)可能存在五種抵押。開發(fā)商取得土地抵押給銀行、開發(fā)商把工程承包給建筑商互相提供擔(dān)保、建筑商以在建工程抵押給銀行、開發(fā)商要求員工簽訂假購(gòu)房合同向銀行取得按揭貸款。因?yàn)榈怯浿贫鹊牟唤∪?，如果不賦予在建工程抵押登記預(yù)告登記的效力，那么在銀行紛紛貸款、假按揭頻出的情況下，抵押權(quán)人的利益將無(wú)從保護(hù)。雖然我國(guó)立法沒(méi)有對(duì)在建工程抵押的預(yù)告登記做出規(guī)定，但是根據(jù)法理和實(shí)踐的需要，在建工程抵押應(yīng)當(dāng)適用預(yù)告登記制度。
參考文獻(xiàn)
［1］盧桂香.預(yù)告登記之研究［D］.中國(guó)臺(tái)灣：臺(tái)灣輔仁大學(xué),1995:19-84.
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》附錄會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理，對(duì)分期付息、一次還本債券的應(yīng)收或應(yīng)付利息和一次還本付息債券的應(yīng)計(jì)利息有關(guān)規(guī)定如下：
1、“1132應(yīng)收利息”、“1501持有至到期投資”和“1503可供出售金融資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目的有關(guān)規(guī)定：
未發(fā)生減值的持有至到期投資或可供出售債券，如為分期付息、一次還本債券投資，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”，按持有至到期投資或可供出售債券攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”或“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。
未發(fā)生減值的持有至到期投資或可供出售債券，如為一次還本付息債券投資，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”或“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息”科目，按持有至到期投資或持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”或“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。
2、“2502應(yīng)付債券”會(huì)計(jì)科目的有關(guān)規(guī)定
對(duì)于分期付息、一次還本的債券，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的債券利息，借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券”（利息調(diào)整）。
對(duì)于一次還本付息的債券，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的債券利息，借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付債券”（應(yīng)計(jì)利息），按其差額，貸記“應(yīng)付債券”（利息調(diào)整）。實(shí)際利率與票面利率差異很小的，也可以采用合同約定的名義利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。
因此，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》的有關(guān)規(guī)定，分期付息、一次還本債券，其每期“應(yīng)收利息”或“應(yīng)付利息”（均總賬科目）按票面金額和票面利率計(jì)算確定；一次還本付息債券，其每期“應(yīng)計(jì)利息”（明細(xì)科目），也按票面金額和票面利率計(jì)算確定。當(dāng)期確認(rèn)的應(yīng)收利息、應(yīng)付利息、應(yīng)計(jì)利息與按實(shí)際利率法計(jì)算確定的當(dāng)期實(shí)際利息的差額，進(jìn)行利息調(diào)整。
二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》有關(guān)規(guī)定的缺陷
例：2007年1月1日某企業(yè)發(fā)行債券，面值500萬(wàn)元，期限4年，年利率8%，按單利法計(jì)算，到期一次還本付息。該企業(yè)溢價(jià)發(fā)行債券，實(shí)際收到發(fā)行價(jià)款512萬(wàn)元。
按實(shí)際利率法計(jì)算：
2007年1月1日，債券賬面價(jià)值512萬(wàn)元，
4年后債券賬面價(jià)值：512*（1+8%*4）=660（萬(wàn)元）
設(shè)債券實(shí)際利率為R。
512*（1+R）4=660
解得：R=6.5537%
不同時(shí)點(diǎn)債券賬面價(jià)值和當(dāng)年實(shí)際利息列表如下：
時(shí)點(diǎn)債券賬面價(jià)值當(dāng)年實(shí)際利息
2007.1.15120
2007.12.31545.554933.5549
2008.12.31581.309035.7540
2009.12.31619.406238.0972
2010.12.3166040.5939
合計(jì)148
按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》的有關(guān)規(guī)定計(jì)算債券每年應(yīng)計(jì)利息=500*8%=40（萬(wàn)元）。
每年利息調(diào)整的計(jì)算列表如下：
時(shí)點(diǎn)當(dāng)年實(shí)際利息當(dāng)年應(yīng)計(jì)利息當(dāng)年利息調(diào)整
2007.1.100貸12
2007.12.3133.554940借6.4451
2008.12.3135.754040借4.2460
2009.12.3138.097240借1.9028
2010.12.3140.593940貸0.5939
合計(jì)148160平
根據(jù)上述計(jì)算，作如下會(huì)計(jì)分錄（單位：萬(wàn)元）：
1、發(fā)行時(shí)，
借：銀行存款512
貸：應(yīng)付債券——面值500
——利息調(diào)整12
2、第1年末計(jì)算利息，
借：在建工程等33.5549
應(yīng)付債券——利息調(diào)整6.4451
貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息40
3、第2年末計(jì)算利息，
借：在建工程等35.7540
應(yīng)付債券——利息調(diào)整4.2460
貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息40
4、第3年末計(jì)算利息，
借：在建工程等38.0972
應(yīng)付債券——利息調(diào)整1.9028
貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息40
5、第4年末計(jì)算利息，
借：在建工程等40.5939
貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息40
——利息調(diào)整0.5941
6、到期一次還本付息時(shí)，
借：應(yīng)付債券——面值500
——應(yīng)計(jì)利息160
貸：銀行存款660
由上可知，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，2007年初債券溢價(jià)發(fā)行時(shí)，利息調(diào)整貸方發(fā)生額12萬(wàn)元，2007年末、2008年末、2009年末三次計(jì)提利息時(shí)，利息調(diào)整借方發(fā)生額分別為：6.4451萬(wàn)元、4.2460萬(wàn)元、1.9028萬(wàn)元，借方發(fā)生額合計(jì)12.594萬(wàn)元，超過(guò)貸方發(fā)生額12萬(wàn)元，調(diào)整過(guò)度，并導(dǎo)致2010年還要再調(diào)回0.5941萬(wàn)元。
三、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（草案）》有關(guān)規(guī)定的修改建議
導(dǎo)致上述缺陷的根源在于，應(yīng)計(jì)利息按票面金額和票面利率計(jì)算確定。票面金額為500萬(wàn)元，票面利率為8%，應(yīng)計(jì)利息為40萬(wàn)元。
筆者認(rèn)為應(yīng)計(jì)利息40萬(wàn)元有誤。理由之一：在到期一次還本付息下，40萬(wàn)元并非合同約定的每年應(yīng)付未付利息；理由之二：應(yīng)計(jì)利息按票面利率計(jì)算違背實(shí)際利率法。筆者認(rèn)為在到期一次還本付息下，每年應(yīng)計(jì)提的利息——應(yīng)計(jì)利息就是每年的實(shí)際利息，這符合實(shí)際利率法。因?yàn)椤镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》明確規(guī)定：“實(shí)際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。”
在到期一次還本付息下，應(yīng)計(jì)利息等于按實(shí)際利率法計(jì)算的利息，作如下會(huì)計(jì)分錄（單位：萬(wàn)元）：
1、發(fā)行時(shí)，
借：銀行存款512
貸：應(yīng)付債券——面值500
——利息調(diào)整12
2、第1年末計(jì)算利息，
借：在建工程等33.5549
貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息33.5549
3、第2年末計(jì)算利息，
借：在建工程等35.7540
貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息35.7540
4、第3年末計(jì)算利息，
借：在建工程等38.0972
貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息38.0972
5、第4年末計(jì)算利息，
借：在建工程等40.5939
貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息40.5939
6、到期還本付息時(shí)，
借：應(yīng)付債券——面值500
——利息調(diào)整12
——應(yīng)計(jì)利息148
貸：銀行存款660
這樣進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，就不會(huì)出現(xiàn)利息調(diào)整過(guò)度的現(xiàn)象，并且會(huì)計(jì)核算更加簡(jiǎn)便。債券溢價(jià)發(fā)行時(shí)，利息調(diào)整貸方發(fā)生額12萬(wàn)元，在到期一次還本付息時(shí)，利息調(diào)整借方發(fā)生額12萬(wàn)元，相互抵銷，中間并不須要進(jìn)行利息調(diào)整。在到期一次還本付息下，我們可以把“面值”和“利息調(diào)整”打包成一個(gè)整體，即“現(xiàn)值”，到期還本付息時(shí)才一并沖銷。
【關(guān)鍵詞】 視同銷售；增值稅；企業(yè)所得稅
關(guān)于視同銷售業(yè)務(wù)， 目前尚未有一個(gè)明確的解釋。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中經(jīng)常發(fā)生這樣的事項(xiàng)：將自產(chǎn)或購(gòu)買的貨物用于在建工程、職工福利、職工獎(jiǎng)勵(lì)、捐贈(zèng)、利潤(rùn)分配、抵債、進(jìn)行非貨幣資產(chǎn)交換等。這一方面減少了企業(yè)的貨物，另一方面這些事項(xiàng)都不是典型意義上的銷售行為。對(duì)此類事項(xiàng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，存在許多的爭(zhēng)論， 因此，暫時(shí)將其稱為“視同銷售”。 筆者認(rèn)為， 所謂視同銷售， 就是作為業(yè)務(wù)本身不是銷售， 但納稅時(shí)按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計(jì)算納稅， 視同銷售是稅法概念， 而不是會(huì)計(jì)概念。
各稅種對(duì)視同銷售的規(guī)定不完全一致，稅收中的視同銷售有流轉(zhuǎn)稅與所得稅之分， 兩者之間不可相互適用。如增值稅法規(guī)規(guī)定的視同銷售行為，不一定就要視同銷售繳納所得稅，是否需要繳納所得稅，要看所得稅法規(guī)有沒(méi)有視同銷售的規(guī)定。 本文僅就視同銷售業(yè)務(wù)問(wèn)題在增值稅與所得稅上的處理進(jìn)行分析。其他的流轉(zhuǎn)稅類同增值稅。
一、稅收上對(duì)視同銷售的規(guī)定
因?yàn)橐曂N售在各稅種之間的差異性和不可相互適用性難以把握， 因此在實(shí)務(wù)中對(duì)稅收法規(guī)的解讀就尤為重要，現(xiàn)整理歸納如下。
（一）視同銷售在增值稅上的相關(guān)規(guī)定
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定：?jiǎn)挝换騻€(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為，視同銷售貨物：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目（指提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等）；（5）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；（6）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；（8）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。
（二）視同銷售在所得稅上的相關(guān)規(guī)定
根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定, 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
新的企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。
（三）視同銷售含義的理解
以貨物為例，從上面稅收法規(guī)的規(guī)定中，可以看出增值稅的視同銷售與企業(yè)所得稅的視同銷售在范圍與內(nèi)涵上都有差異。這種差異的根本原因是增值稅的視同銷售行為不僅強(qiáng)調(diào)貨物的用途還要考慮貨物的來(lái)源；而所得稅的視同銷售行為, 只強(qiáng)調(diào)貨物的用途, 與貨物的來(lái)源無(wú)關(guān)。
對(duì)在稅收上認(rèn)為是視同銷售的行為（無(wú)論是針對(duì)哪種稅而言），進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)也存在一些需要澄清的概念。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，沒(méi)有視同銷售的問(wèn)題，只有是否確認(rèn)為收入的問(wèn)題。如前所述，新的企業(yè)所得稅法規(guī)中視同銷售在會(huì)計(jì)處理時(shí)基本上都是要確認(rèn)收入的，這樣看來(lái)，所得稅法規(guī)中認(rèn)為的幾種視同銷售需要繳納所得稅，在會(huì)計(jì)上也增加當(dāng)期利潤(rùn)，這似乎是一致的，因此在所得稅法實(shí)施條例中沒(méi)有必要強(qiáng)調(diào)為視同銷售。既然強(qiáng)調(diào)了，就說(shuō)明在所得稅法規(guī)中的視同銷售指的是這種貨物轉(zhuǎn)移行為（以貨物為例）不是所得稅法規(guī)中認(rèn)定的一般意義上的收入，是行為上的差異。
從上面簡(jiǎn)單的分析中可看出， 同一個(gè)詞在不同的稅種中會(huì)有不同的規(guī)定，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)而言，由于規(guī)定總是在不斷的適應(yīng)實(shí)際情況而進(jìn)行調(diào)整，企業(yè)會(huì)計(jì)人員只要在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)下，清楚這樣的業(yè)務(wù)處理即可。筆者經(jīng)過(guò)不斷的積累，按貨物轉(zhuǎn)移的特殊業(yè)務(wù)類型，對(duì)其會(huì)計(jì)處理及增值稅和所得稅的納稅處理進(jìn)行分析整理，以供參考。
二、 視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與納稅處理分析
（一）將貨物用于在建工程、無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)、分公司（非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)）等
企業(yè)將貨物用于在建工程、管理部門、無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)及分公司（分生產(chǎn)機(jī)構(gòu)）等，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定，不再視同銷售繳納企業(yè)所得稅；按增值稅暫行條例的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)的貨物用于這些方面，還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的，還是外購(gòu)的而分別作銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
1. 企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于在建工程等的處理
這種情況下企業(yè)應(yīng)按貨物的公允價(jià)值計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額，按貨物的成本結(jié)轉(zhuǎn)。
借：在建工程（或管理費(fèi)用、開發(fā)支出等）
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
2. 企業(yè)將外購(gòu)的貨物用于在建工程等的處理
這種情況企業(yè)應(yīng)將外購(gòu)貨物已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，按貨物的成本結(jié)轉(zhuǎn)。
借：在建工程（或管理費(fèi)用、開發(fā)支出等）
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
（二）將貨物用于對(duì)外捐贈(zèng)
企業(yè)將貨物用于對(duì)外捐贈(zèng)，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時(shí)按增值稅暫行條例的規(guī)定，對(duì)用于對(duì)外捐贈(zèng)的貨物，無(wú)論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購(gòu)的貨物在增值稅上都視同銷售作銷項(xiàng)稅額處理； 在會(huì)計(jì)處理上按照收入準(zhǔn)則，對(duì)收入的確認(rèn)需要同時(shí)滿足五個(gè)條件來(lái)判斷，企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)貨物不符合確認(rèn)收入的條件，因此在會(huì)計(jì)上不作收入處理。下面以案例來(lái)分析。
例：某家具公司將自己生產(chǎn)的一批產(chǎn)品（課桌）500 套贈(zèng)送給希望工程，市場(chǎng)價(jià)每套100 元，產(chǎn)品成本80 元。會(huì)計(jì)處理為：
借：營(yíng)業(yè)外支出 48 500
貸：庫(kù)存商品40 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 8 500
可以看出對(duì)外捐贈(zèng)的貨物：
1. 會(huì)計(jì)上按成本轉(zhuǎn)賬。
2. 增值稅上則視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額。
3. 企業(yè)所得稅在年終進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)， 要進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)視同銷售收入50 000 元，視同銷售成本40 000 元。
另一方面由于企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除，會(huì)計(jì)上計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶的捐贈(zèng)支出48 500 元，要看其是否超過(guò)年度利潤(rùn)總額的12%，如果沒(méi)有超過(guò)，可以在稅前扣除，此時(shí)會(huì)計(jì)和稅收處理一致，不需納稅調(diào)整；如果超過(guò)則超過(guò)部分不能稅前扣除，需納稅調(diào)整。
（三）將貨物用于職工福利或個(gè)人消費(fèi)
企業(yè)將貨物用于職工福利或個(gè)人消費(fèi)，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；在會(huì)計(jì)處理上符合收入確認(rèn)條件將其確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入；按增值稅暫行條例的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)的貨物用于職工福利或個(gè)人消費(fèi)的，還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的，還是外購(gòu)的而分別作銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
1. 企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于職工福利等的處理
這種情況企業(yè)應(yīng)按貨物的公允價(jià)值確認(rèn)收入，計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額。
借：應(yīng)付職工薪酬
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品
2. 企業(yè)將外購(gòu)的貨物用于職工福利等的處理
在會(huì)計(jì)和所得稅的處理上與上面是一致的，即按公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)所得稅上視同銷售繳納所得稅，但是在增值稅上，由于貨物沒(méi)有增值，應(yīng)將外購(gòu)貨物已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
借：應(yīng)付職工薪酬
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品
（四）將貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換和對(duì)外投資
所得稅法規(guī)定企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，并按規(guī)定計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。所以在所得稅的處理上以貨物對(duì)外投資和進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換處理是一樣的。
會(huì)計(jì)上，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資屬于非貨幣資產(chǎn)交換。依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益，這與企業(yè)所得稅處理一致；如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益，這與稅收處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整。
在增值稅上，以貨物對(duì)外投資與進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換都要以其公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額，而不論該貨物是自產(chǎn)的（或委托加工收回的）還是外購(gòu)的。
例：A企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品對(duì)外投資，市價(jià)1 000 000 元，成本價(jià)600 000 元。
1. 如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量, 則會(huì)計(jì)上處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1 170 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)―― 應(yīng)交增值稅（ 銷項(xiàng)稅額） 170 000
同時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 600 000
貸：庫(kù)存商品 600 000
這與所得稅處理一致，不需納稅調(diào)整。
2. 如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則會(huì)計(jì)處理為：
借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資 770 000
貸：庫(kù)存商品 600 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170 000
這種情形與稅收處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整，在視同銷售收入項(xiàng)目填列視同銷售收入1 000 000元，在視同銷售成本項(xiàng)目填列視同銷售成本600 000 元。
（五）將貨物用于償債、利潤(rùn)分配等方面
企業(yè)將貨物用于償債及利潤(rùn)分配，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時(shí)按增值稅暫行條例的規(guī)定，對(duì)于用于償債和作為給股東分配利潤(rùn)的貨物，無(wú)論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購(gòu)的貨物，在增值稅上都視同銷售作銷項(xiàng)稅額處理；在會(huì)計(jì)處理上也是要確認(rèn)收入的。
借：應(yīng)付賬款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品
因此，這種情況在所得稅上不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
三、 總結(jié)與歸納
（一）增值稅視同銷售的歸納
根據(jù)《增值稅暫行條例》, 對(duì)于增值稅視同銷售行為, 可歸納為：
1.將貨物( 有形動(dòng)產(chǎn)) 用于在建工程、無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)、職工福利、個(gè)人消費(fèi)等非生產(chǎn)性用途， 要考慮貨物的來(lái)源， 如果貨物是外購(gòu)的， 為進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的行為， 需要將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；如果貨物是自產(chǎn)或者委托加工收回的， 則視同銷售行為。
2.將貨物用于投資、償債、捐贈(zèng)、利潤(rùn)分配、非貨幣性資產(chǎn)交換， 包括總公司將貨物移送分公司銷售等， 無(wú)論貨物的來(lái)源如何， 均為增值稅的視同銷售行為。
判斷是視同銷售行為， 還是進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣行為， 要依據(jù)該行為是否具有增值的性質(zhì)。如將外購(gòu)的貨物用于在建工程、職工福利等，其未產(chǎn)生增值額， 所以不需要計(jì)算繳納增值稅， 屬于進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣行為；而將自產(chǎn)或委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利等， 由于自產(chǎn)或委托加工收回的貨物經(jīng)過(guò)加工過(guò)程已具備了增值的特性， 所以應(yīng)當(dāng)視同銷售計(jì)算繳增值稅。
出自于保證增值稅稅源的目的，將貨物用于投資、償債、捐贈(zèng)、利潤(rùn)分配、非貨幣性資產(chǎn)交換 ，無(wú)論何種原因， 最終均脫離了企業(yè)的范圍，考慮到稅收監(jiān)管的困難， 無(wú)論貨物是否產(chǎn)生增值額， 均視同銷售計(jì)算繳納增值稅。
（二）企業(yè)所得稅視同銷售的歸納
企業(yè)所得稅法建立了法人所得稅制，對(duì)于貨物在同一法人實(shí)體內(nèi)部的轉(zhuǎn)移， 如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為視同銷售行為， 不需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。除此之外都作為所得稅的視同銷售行為。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則. 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
關(guān)鍵詞：事業(yè)單位 財(cái)務(wù)規(guī)則 差異 分析 銜接
2000年以來(lái)，財(cái)政部進(jìn)行了部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付、政府采購(gòu)、收支兩條線、政府收支分類改革為主的財(cái)政管理體制改革，這五項(xiàng)改革對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)帶來(lái)了深刻的變化并產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。2012年2月7日頒布的財(cái)政部68號(hào)令，對(duì)1997年頒布的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部8號(hào)令，以下簡(jiǎn)稱《舊規(guī)則》）進(jìn)行了修訂，新修訂的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（以下簡(jiǎn)稱《新規(guī)則》）自2012年4月1日起實(shí)施，給事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理工作帶來(lái)了較大的影響。
一、新舊事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則的差異分析
（一）重新定義了規(guī)則的適用對(duì)象
《新規(guī)則》的適用對(duì)象為各級(jí)各類事業(yè)單位，刪去了“國(guó)有”二字。這一變化是是事業(yè)單位分類改革的結(jié)果，不僅面向社會(huì)提供公益服務(wù)和為機(jī)關(guān)行使職能提供支持保障的國(guó)有事業(yè)單位可以執(zhí)行本規(guī)則，“接受國(guó)家經(jīng)常性資助的社會(huì)力量舉辦的公益服務(wù)性組織和社會(huì)團(tuán)體，其他社會(huì)力量舉辦的公益服務(wù)性組織和社會(huì)團(tuán)體，也可以執(zhí)行本規(guī)則。”
改革后的事業(yè)單位，社會(huì)職能將更為清晰，那些以為社會(huì)服務(wù)為宗旨的公益性事業(yè)將在我國(guó)經(jīng)濟(jì)、文化等方面的建設(shè)中，更好地發(fā)揮作用，人民群眾也將更直接、更現(xiàn)實(shí)地享受到改革發(fā)展的成果。財(cái)政部門根據(jù)正常業(yè)務(wù)需要提供相應(yīng)的經(jīng)費(fèi)保障或給予經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助，并通過(guò)政府購(gòu)買服務(wù)等方式予以支持。財(cái)務(wù)管理的平臺(tái)也將隨之發(fā)生根本性改變。
（二）進(jìn)一步強(qiáng)化了預(yù)算編制和執(zhí)行
《新規(guī)則》對(duì)第二章“事業(yè)單位預(yù)算管理”進(jìn)行了六處修改。增加了三條。強(qiáng)化了事業(yè)單位預(yù)算管理。要求事業(yè)單位管理者必須全方位轉(zhuǎn)變財(cái)務(wù)收支管理的觀念，不僅實(shí)施更加綜合的財(cái)務(wù)預(yù)算管理，而且要求管理者必須對(duì)各項(xiàng)事業(yè)發(fā)展進(jìn)行更嚴(yán)格而周密的計(jì)劃。
新規(guī)則明確提出了事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行批準(zhǔn)的預(yù)算，要將單位所有的收入和支出全部納入單位預(yù)算，真正做到“一個(gè)單位，一本預(yù)算”，更加強(qiáng)化了預(yù)算的嚴(yán)肅性和約束力；二是根據(jù)預(yù)算管理改革的要求，取消了預(yù)算外資金的提法，將“從財(cái)政專戶核撥的預(yù)算外資金”改為“財(cái)政專戶管理資金”；三是進(jìn)一步明確財(cái)政補(bǔ)助收入和財(cái)政專戶管理資金預(yù)算調(diào)整必須經(jīng)主管部門審核后報(bào)財(cái)政部門審批，而不能僅由主管部門審批。增強(qiáng)了預(yù)算編制的剛性和嚴(yán)肅性，盡量減少部門預(yù)算中的追加調(diào)整。四是加強(qiáng)了決算管理，充分體現(xiàn)預(yù)算決算管理的完整性。
（三）進(jìn)一步規(guī)范了收入支出和結(jié)余的概念
《新規(guī)則》修訂了財(cái)政補(bǔ)助收入的定義，第一是將“事業(yè)經(jīng)費(fèi)”改為“財(cái)政撥款”，這既包括了《舊規(guī)則》中規(guī)定的各類事業(yè)經(jīng)費(fèi)，比如科學(xué)事業(yè)費(fèi)、教育事業(yè)費(fèi)、文化事業(yè)費(fèi)等，也包括了《舊規(guī)則》未納入財(cái)政補(bǔ)助收入范圍的基本建設(shè)投資、住房改革經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保障等。根據(jù)部門預(yù)算改革的要求，這部分收入也屬于財(cái)政補(bǔ)助收入，是單位預(yù)算收入的一部分；第二是強(qiáng)調(diào)了“同級(jí)”財(cái)政部門。在實(shí)際工作中，事業(yè)單位取得的財(cái)政撥款除來(lái)自同級(jí)財(cái)政部門外，還可能來(lái)自于非同級(jí)財(cái)政部門，比如學(xué)校通過(guò)承擔(dān)考試獲得的非同級(jí)財(cái)政部門的考場(chǎng)建設(shè)費(fèi)，從精神文明辦獲得的宏志班辦學(xué)經(jīng)費(fèi)，雖然來(lái)源上屬財(cái)政撥款，但不是通過(guò)部門預(yù)算隸屬關(guān)系獲得的。為避免對(duì)財(cái)政撥款的重復(fù)計(jì)算，從非同級(jí)財(cái)政部門取得的財(cái)政撥款，賬務(wù)處理上則作為“其他收入”。
《新規(guī)則》規(guī)范了事業(yè)單位支出管理。完善了支出的分類和事業(yè)支出的定義，在事業(yè)單位支出分類里增加了一類支出，即其他支出。第19條第五款規(guī)定：“其他支出，即本條上述規(guī)定范圍以外的各項(xiàng)支出，包括利息支出、捐贈(zèng)支出等”，在實(shí)際核算過(guò)程中確實(shí)存在很多《舊規(guī)則》中未包含的事項(xiàng)，實(shí)務(wù)中不同的事業(yè)單位核算口徑不同，處理方法五花八門，增加“其他支出”符合事業(yè)單位支出管理的實(shí)際需要。
《新規(guī)則》完善了事業(yè)單位結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金管理?！敖Y(jié)余”改為“結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余”。原 “結(jié)余”實(shí)際包括兩部分內(nèi)容：一是“當(dāng)年支出預(yù)算已執(zhí)行但尚未完成或因故未執(zhí)行，下一年需按原用途繼續(xù)使用的資金”，如單位從財(cái)政部門和上級(jí)主管部門取得的需結(jié)轉(zhuǎn)下一年繼續(xù)使用的專項(xiàng)資金結(jié)存；一部分是“預(yù)算工作目標(biāo)已完成或因故終止，當(dāng)年剩余的資金”。兩部分資金雖同為結(jié)余，但管理要求有所不同。為便于分類管理，將前一部分資金定義為“結(jié)轉(zhuǎn)”，后一部分資金定義為“結(jié)余”。
（四）進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的管理
《新規(guī)則》從合理配置和有效利用資產(chǎn)等方面對(duì)舊規(guī)則進(jìn)行了修改和補(bǔ)充。對(duì)事業(yè)單位資產(chǎn)處置，要求遵循公開、公平、公正和競(jìng)爭(zhēng)、擇優(yōu)的原則，嚴(yán)格履行相關(guān)審批程序，對(duì)出租、出借資產(chǎn)，要求按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定經(jīng)主管部門審核同意后報(bào)同級(jí)財(cái)政部門審批。對(duì)資產(chǎn)的界定不再局限于固定資產(chǎn)，而是包括事業(yè)單位的所有資產(chǎn)。另外，為提高資產(chǎn)使用效率，充分發(fā)揮其效益，明確事業(yè)單位可按照國(guó)家規(guī)定實(shí)行資產(chǎn)的共享與共用。
（五）進(jìn)一步限制對(duì)外投資，控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)監(jiān)督
《新規(guī)則》要求嚴(yán)格控制對(duì)外投資。對(duì)于對(duì)外投資，按照從嚴(yán)從緊的原則。這一規(guī)范的目的是要求事業(yè)單位明確其主業(yè)是發(fā)展社會(huì)事業(yè)，以取得社會(huì)效益，而不是經(jīng)濟(jì)效益。且實(shí)際操作中，很多事業(yè)單位對(duì)外投資業(yè)績(jī)相當(dāng)糟糕。明確財(cái)政撥款的結(jié)余不得進(jìn)行對(duì)外投資。
建立健全事業(yè)單位財(cái)務(wù)監(jiān)督制度。增設(shè)“財(cái)務(wù)監(jiān)督”一章，具體規(guī)定了財(cái)務(wù)監(jiān)督的主要內(nèi)容、形式，并提出了建立健全財(cái)務(wù)監(jiān)督制度和依法接受外部監(jiān)督的要求。這使得《新規(guī)則》的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容更加完善，凸顯了財(cái)務(wù)監(jiān)督的重要地位和作用，有利于事業(yè)單位提高對(duì)財(cái)務(wù)監(jiān)督的認(rèn)識(shí)，建立健全各項(xiàng)監(jiān)督制度，堵塞管理漏洞，提高管理水平。
二、新舊規(guī)則的銜接問(wèn)題的進(jìn)一步探討
《新規(guī)則》的有效落實(shí)，有賴于在實(shí)務(wù)中新舊規(guī)則的有效銜接，下面以權(quán)責(zé)發(fā)生制下的事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算和在建工程科目的核算為例進(jìn)行探討。
（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制下的事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算
《新規(guī)則》允許了部分行業(yè)根據(jù)成本核算和績(jī)效考核的需要，可以在行業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理制度中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，由于會(huì)計(jì)原則的變化，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中必將存在銜接問(wèn)題。
1、收入的權(quán)責(zé)發(fā)生制
事業(yè)單位預(yù)算外收入，比如對(duì)外提供勞務(wù)、出租資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照提供勞務(wù)或出租資產(chǎn)的期間，按照應(yīng)收的款項(xiàng)確認(rèn)為應(yīng)上繳專戶的財(cái)政性資金，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“應(yīng)繳財(cái)政專戶”科目。
2、支出的權(quán)責(zé)發(fā)生制
對(duì)支出業(yè)務(wù)，比如接收勞務(wù)、購(gòu)買商品，實(shí)際業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，按照收益期間，對(duì)已經(jīng)支付或尚未支付的款項(xiàng)，進(jìn)行合理劃分，進(jìn)行分?jǐn)偞_認(rèn)。對(duì)實(shí)際勞務(wù)已經(jīng)發(fā)生，款項(xiàng)尚未支付或完全支付的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)按照勞務(wù)或購(gòu)貨實(shí)際時(shí)間列報(bào)支出，借記“事業(yè)支出”，貸記“銀行存款”（或“應(yīng)付賬款”）。
3、資產(chǎn)的核算
事業(yè)單位進(jìn)行一次全面的資產(chǎn)清查工作。對(duì)新構(gòu)建的固定資產(chǎn)應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提折舊（可采用平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法等），按月計(jì)提，列入事業(yè)支出，而不是在購(gòu)買時(shí)一次性費(fèi)用化，以全面、正確反映固定資產(chǎn)的實(shí)際耗費(fèi)和凈值。每月計(jì)提折舊時(shí)，借記事業(yè)支出—折舊，貸記累計(jì)折舊，取消“固定基金”科目。由于以前的固定資產(chǎn)已經(jīng)通過(guò)事業(yè)支出費(fèi)用化了，那么就不存在計(jì)提折舊的問(wèn)題。
4、投資的核算
雖然限制了對(duì)外投資，但實(shí)際存在的，收益性較高的投資不應(yīng)一刀切。對(duì)外投資包括股權(quán)投資和債權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)投資成本和投資收益，不能在投資收回時(shí)一次性確認(rèn)收益。購(gòu)買可供出售金融資產(chǎn)，持有期間取得的利息或者現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)記入其他收入—投資收益。股權(quán)性投資應(yīng)當(dāng)采用成本法或權(quán)益法參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度確認(rèn)投資收益或損失。
（二）在建工程的核算
新規(guī)則將在建工程作為單獨(dú)一類資產(chǎn)，明確基建工程在同一賬戶核算。實(shí)務(wù)中，發(fā)生基建業(yè)務(wù)時(shí)，單位支付給工程承包商的工程進(jìn)度款以及通過(guò)在建工程核算記入“在建工程——XX工程”，購(gòu)入的工程設(shè)備記入“在建工程——XX工程設(shè)備”，發(fā)生的建設(shè)單位管理費(fèi)用、勘探設(shè)計(jì)費(fèi)、可行性研究費(fèi)、合同公證、工程質(zhì)量監(jiān)理及審計(jì)費(fèi)用等記入“在建工程——待攤費(fèi)用”。如果行業(yè)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制，則同時(shí)確認(rèn)事業(yè)支出，借記“其他資本性支出”或者“基本建設(shè)支出”，貸記固定基金。如果行業(yè)會(huì)計(jì)制度允許執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，則當(dāng)期不再確認(rèn)支出，留待工程完工后，按期計(jì)提折舊，確認(rèn)支出。在工程完工后，應(yīng)當(dāng)辦理竣工決算手續(xù)，按照審計(jì)決算數(shù)對(duì)在建工程和固定基金賬戶余額進(jìn)行調(diào)整，以反映固定資產(chǎn)投資實(shí)際發(fā)生數(shù)，同時(shí)將在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。
新規(guī)則的出臺(tái)，對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)的改革是根本性的。其有效的實(shí)施一方面有賴于各級(jí)財(cái)政部門、事業(yè)單位主管部門和事業(yè)單位的財(cái)會(huì)人員以及有關(guān)管理人員認(rèn)真學(xué)習(xí)、領(lǐng)會(huì)和掌握新規(guī)則的基本精神和各項(xiàng)規(guī)定，另一方面有賴于對(duì)新規(guī)則進(jìn)行廣泛的宣傳以取得社會(huì)各界的理解和支持，保證新制度的順利實(shí)施。此外，還需要某些相關(guān)的銜接辦法或者財(cái)政部門的指導(dǎo)，以規(guī)范實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)的轉(zhuǎn)換問(wèn)題，使新規(guī)定切實(shí)可行，以防止資產(chǎn)流失。
參考文獻(xiàn)：
摘 要 視同銷售行為是指從稅收的角度為了計(jì)稅的需要，將其行為視同銷售，計(jì)算該行為應(yīng)交的增值稅額。從會(huì)計(jì)角度因其不同于一般銷售業(yè)務(wù)，從表面上看沒(méi)有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的總流入，因此將其視為一種特殊的銷售行為，稱為“視同銷售”。視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理及對(duì)增值稅和所得稅的納稅影響，一直是人們爭(zhēng)議的焦點(diǎn)，什么時(shí)候應(yīng)該確認(rèn)收入，什么時(shí)候按成本結(jié)轉(zhuǎn)，因?qū)ζ髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解不同，對(duì)會(huì)計(jì)處理的意見就不同。
關(guān)鍵詞 視同銷售 日常活動(dòng) 非應(yīng)稅項(xiàng)目 公允價(jià)值 無(wú)償贈(zèng)送
一、視同銷售行為包含的內(nèi)容
目前稅法中將以下八種行為歸為視同銷售行為：
1、將貨物交付他人代銷；
2、銷售代銷貨物；
3、非同一縣（市），將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送他機(jī)構(gòu)用于銷售；
4、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；
5、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；
6、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；
7、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；
8、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。
二、視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理及納稅影響
視同銷售行為在實(shí)際工作中比較常見。從會(huì)計(jì)和稅法兩個(gè)角度來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)上認(rèn)為這些行為不同于一般銷售業(yè)務(wù)，不符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，稅法上則認(rèn)為這種行為與正常銷售業(yè)務(wù)類似，應(yīng)該交納增值稅，對(duì)其確認(rèn)收入部分，還應(yīng)該繳納所得稅。會(huì)計(jì)上是否確認(rèn)為收入，主要取決于對(duì)收入概念的正確理解，2007年修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)收入的界定是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。筆者認(rèn)為收入的本質(zhì)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的總流入，但其流入的方式不一定是現(xiàn)金，流入的時(shí)間也不一定是現(xiàn)在，結(jié)合視同銷售行為中的4至8項(xiàng)分析如下：
1、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目
將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目主要是指用于在建工程等。此種行為會(huì)計(jì)處理的爭(zhēng)議是最多的。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)該按照公允價(jià)值（或計(jì)稅價(jià)格）確認(rèn)為收入，計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目貸方，計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目貸方，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)領(lǐng)用產(chǎn)品的成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫(kù)存商品”科目。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，領(lǐng)用時(shí)按產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)收入，但按公允價(jià)值（或計(jì)稅價(jià)格）確認(rèn)應(yīng)交增值稅。
例如：甲公司為增值稅一般納稅人，適應(yīng)的增值稅率為17%，為建造廠房領(lǐng)用自產(chǎn)鋼材一批，該批鋼材的實(shí)際成本為12000元，公允價(jià)值為20000元。兩種做法如下：
第一種做法：
借：在建工程 23400
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3400
同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 12000
貸：庫(kù)存商品 12000
第二種做法：
借：在建工程 15400
貸：庫(kù)存商品 12000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3400
從以上兩種會(huì)計(jì)處理可以看出：對(duì)增值稅的交納沒(méi)有產(chǎn)生影響。影響來(lái)自兩方面，一是在建工程的成本，第二種做法比第一種做法少記8000元，導(dǎo)致固定資產(chǎn)成本減少8000元，后期計(jì)提折舊減少，用此固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品成本也減少，最終會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)增加。二是對(duì)所得稅的影響，第一種做法導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)增加8000元，按25%的所得稅稅率計(jì)算，需要交納所得稅2000元。本人主張采用第一種方法。理由如下：
（1）從會(huì)計(jì)角度考慮，領(lǐng)用庫(kù)存商品，如果不確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，當(dāng)期利潤(rùn)會(huì)減少。換個(gè)角度，如果將產(chǎn)品銷售，用銷售取得的現(xiàn)金再購(gòu)買工程用物資，當(dāng)期自然會(huì)有經(jīng)濟(jì)利益的流入。所以這是間接的引起經(jīng)濟(jì)利益的流入，符合收入確認(rèn)條件，應(yīng)該確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。
（2）從在建工程的成本考慮， 如果建造固定資產(chǎn)所用工程物資是購(gòu)入，計(jì)入在建工程的產(chǎn)品成本自然會(huì)按公允價(jià)值計(jì)算，因此不能因?yàn)轭I(lǐng)用的是自產(chǎn)產(chǎn)品，就按成本價(jià)核算，這對(duì)固定資產(chǎn)成本的核算是不真實(shí)的。
（3）從稅法角度考慮，第二種方法不確認(rèn)收入，在計(jì)算交納所得稅時(shí)此種行為視同銷售，如果期末調(diào)增利潤(rùn)計(jì)算交納所得稅與確認(rèn)收入計(jì)算交納所得稅道理是一樣的，為了不對(duì)會(huì)計(jì)處理造成混亂，建議直接確認(rèn)為收入。
2、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅 （銷項(xiàng)稅額）
以自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外投資雖然當(dāng)時(shí)沒(méi)有引起經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，但投資后可能會(huì)引起經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，再者投資時(shí)是按產(chǎn)品的公允價(jià)值來(lái)確認(rèn)投資的價(jià)值，所以符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該將其確認(rèn)為收入。
3、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者
借：應(yīng)付股利
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅 （銷項(xiàng)稅額）
將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者時(shí)，因投資方和被投資方本身就是交易雙方，所以按產(chǎn)品公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，相當(dāng)于經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，所以符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
4、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)
借：應(yīng)付職工薪酬
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，將自自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)，與正常銷售產(chǎn)品處理一樣，按公允價(jià)值確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，按公允價(jià)值計(jì)算應(yīng)交增值稅。職工為企業(yè)提供服務(wù)，為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)該得到企業(yè)發(fā)放的工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼和各種福利待遇，所以也相當(dāng)于給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
5、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。
借：營(yíng)業(yè)外支出
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
關(guān)鍵詞:自產(chǎn)貨物;視同銷售;會(huì)計(jì)處理
中圖分類號(hào):F810.42文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2010)01-0024-02
一、“視同銷售”的含義
“視同銷售”全稱“視同銷售貨物行為”,是稅法中的名詞。“視同”意指“看做”,主要是指從會(huì)計(jì)角度看不是正常的銷售行為,而稅法在稅收意義上要求納稅人“視同銷售”進(jìn)行納稅。
《企業(yè)所得稅法》采用的是法人所得稅模式,對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移,比如用于在建工程、集體福利、管理部門等不作為銷售處理,用于其他方面則要求企業(yè)作為視同銷售行為進(jìn)行繳納相關(guān)稅收。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條規(guī)定,國(guó)稅函[2008]828號(hào)文件就企業(yè)處置資產(chǎn)的所得稅處理問(wèn)題作了進(jìn)一步明確。該文件規(guī)定,企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形,因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn),應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入:(1)用于市場(chǎng)推廣或銷售;(2)用于交際應(yīng)酬;(3)用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利;(4)用于股息分配;(5)用于對(duì)外捐贈(zèng);(6)其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途
本文就所得稅法下自產(chǎn)貨物 “視同銷售” 的會(huì)計(jì)處理加以討論。對(duì)于自產(chǎn)貨物 “視同銷售”,會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí),往往有兩種方法:一種是會(huì)計(jì)上不按視同銷售處理,將發(fā)生的支出直接列入相關(guān)的成本費(fèi)用。例如,企業(yè)將自產(chǎn)貨物用于自建工程,則直接按庫(kù)存商品的成本計(jì)入在建工程賬戶,不通過(guò)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入核算。另一種是會(huì)計(jì)上按視同銷售處理,當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí),計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入,同時(shí)轉(zhuǎn)銷庫(kù)存商品,計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。
二、“視同銷售”的計(jì)稅價(jià)值確定
視同銷售行為無(wú)實(shí)際銷售額,按以下順序確認(rèn)銷售額:
(1)按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;(2)按納稅人近期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;(3)按組成計(jì)稅價(jià)格確定:非應(yīng)稅消費(fèi)品:組成計(jì)稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤(rùn)率)=成本×(1+10%)。 應(yīng)稅消費(fèi)品:組成計(jì)稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤(rùn)率)/(1-消費(fèi)稅稅率)。或組成計(jì)稅價(jià)格=成本+利潤(rùn)+消費(fèi)稅額。
公式中的成本是指銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本,銷售外購(gòu)貨物的為實(shí)際采購(gòu)成本。公式中的成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。
三、所得稅法下自產(chǎn)貨物”視同銷售”行為會(huì)計(jì)處理
1.將自產(chǎn)的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目。以將自產(chǎn)貨物用于在建工程為例,貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移,企業(yè)不會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益總流入,不符合收入定義,不作為銷售處理。同時(shí),商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移,其與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)仍歸企業(yè),也不滿足銷售商品收入確認(rèn)條件,因此不能確認(rèn)收入,只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中提到“企業(yè)自營(yíng)的在建工程領(lǐng)用本企業(yè)庫(kù)存商品,借記在建工程,貸記庫(kù)存商品?！币虼?“將自產(chǎn)的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”的會(huì)計(jì)處理不需要確認(rèn)銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)貨物成本,按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅。
借:在建工程
貸:庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
2.將自產(chǎn)貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)。
(1)集體福利和職工福利的概念:集體福利,并不是直接由個(gè)人消費(fèi),而是共同的開支,企業(yè)將自產(chǎn)的貨物用于職工食堂――集體福利,比如將自產(chǎn)貨物用于職工食堂、醫(yī)院、浴室。職工福利,企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工個(gè)人――個(gè)人消費(fèi); 個(gè)人消費(fèi)具體指的是員工或者其他個(gè)人消費(fèi),比如:將自產(chǎn)貨物發(fā)給職工、獎(jiǎng)勵(lì)給員工個(gè)人。
(2)企業(yè)所得稅的視同銷售中,資產(chǎn)所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移,應(yīng)按產(chǎn)品成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。企業(yè)將自產(chǎn)的貨物用于集體福利、廣告、樣品、管理部門等;貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間轉(zhuǎn)移,不作為銷售處理。“企業(yè)領(lǐng)用本企業(yè)庫(kù)存商品,借記在建工程、管理費(fèi)用等,貸記庫(kù)存商品。”因此,“將自產(chǎn)的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”的會(huì)計(jì)處理不需要確認(rèn)銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)貨物成本,按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅。
借:在建工程
管理費(fèi)用
貸:庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
(3)企業(yè)將產(chǎn)品用于職工福利和個(gè)人消費(fèi),如將產(chǎn)品發(fā)放給職工,資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn),應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入;《指南》明確規(guī)定,“企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象,按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值,計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用,同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬?！?/p>
借:生產(chǎn)成本
管理費(fèi)用
貸:應(yīng)付職工薪酬
實(shí)際發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時(shí),應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入、并按實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)成本。
借:應(yīng)付職工薪酬
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸:庫(kù)存商品
3.將自產(chǎn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。將自產(chǎn)產(chǎn)品用于饋贈(zèng)已經(jīng)導(dǎo)致產(chǎn)品流出企業(yè),進(jìn)入消費(fèi)環(huán)節(jié), 資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn), 這類視同銷售行為從所得稅法的角度看也應(yīng)該確認(rèn)銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本。
借:營(yíng)業(yè)外支出
銷售費(fèi)用
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸:庫(kù)存商品
4.將自產(chǎn)貨物作為投資。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定,如果該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠計(jì)量。應(yīng)用指南規(guī)定,換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。準(zhǔn)則應(yīng)用指南中有這樣的描述:除同一控制下合并以外,非同一控制下企業(yè)合并或其他方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資涉及以庫(kù)存商品等作為對(duì)價(jià)的,應(yīng)按庫(kù)存商品的公允價(jià)值,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收人”科目,并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。因此,這類視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理應(yīng)采按公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入、并結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本。
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸:庫(kù)存商品
5.將自產(chǎn)的貨物分配給股東。企業(yè)將自產(chǎn)的貨物分配給股東或投資者,資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變,同時(shí)也表現(xiàn)為企業(yè)負(fù)責(zé)減少,是一種間接的經(jīng)濟(jì)利益總流入,因此符合收入定義。應(yīng)按對(duì)外銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,即按含增值稅的銷售價(jià)格,借記“應(yīng)付利潤(rùn)”科目;按照應(yīng)交增值稅,貸記“應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目;按照公允價(jià)值確認(rèn)收入,貸記 “主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。
借:應(yīng)付股利或利潤(rùn)
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸:庫(kù)存商品
總之,企業(yè)所得稅法下對(duì)自產(chǎn)貨物視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理要具體分析對(duì)待,既不能全部作銷售處理,也不能全部按成本結(jié)轉(zhuǎn),對(duì)自產(chǎn)貨物轉(zhuǎn)移所有權(quán)的行為,即自產(chǎn)貨物用于企業(yè)外部分配給股東或投資者,對(duì)外投資、無(wú)償贈(zèng)送他人,應(yīng)作銷售的賬務(wù)處理,記入收入賬戶。對(duì)自產(chǎn)貨物所有權(quán)未發(fā)生向外部轉(zhuǎn)移的行為,即自產(chǎn)貨物用于企業(yè)內(nèi)部在建工程、集體福利、管理部門等不記入收入賬戶,只按產(chǎn)成品成本結(jié)轉(zhuǎn)。
參考文獻(xiàn):
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Under the Enterprise Income Tax Law of self-produced goods “deemed sale” Accounting Treatment of
HUANG Yin-li
(Anhui Electronic Information Vocational Technology College, Bengbu 233030, China)
關(guān)鍵詞:學(xué)校會(huì)計(jì);問(wèn)題分析;管理思考
1. 學(xué)校會(huì)計(jì)的基本概念
1.1 學(xué)校會(huì)計(jì)的特點(diǎn)
學(xué)校會(huì)計(jì)的主體是與國(guó)家預(yù)算的組織體系相適應(yīng)的。它以國(guó)家預(yù)算執(zhí)行為中心構(gòu)成集中統(tǒng)一的預(yù)算會(huì)計(jì)體系。學(xué)校會(huì)計(jì)既有相對(duì)的獨(dú)立性,又有統(tǒng)一性和廣泛性,各級(jí)各類學(xué)校都各自產(chǎn)生獨(dú)立的會(huì)計(jì)報(bào)告,同時(shí)學(xué)校會(huì)計(jì)核算內(nèi)容必須與各級(jí)國(guó)家預(yù)算保持一致性,不得各自為政;學(xué)校會(huì)計(jì)學(xué)校會(huì)計(jì)是按照國(guó)家預(yù)算所規(guī)定的用途開支的,應(yīng)該與國(guó)家預(yù)算保持一致,一般都實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制;學(xué)校會(huì)計(jì)現(xiàn)階段主要核算預(yù)算資金收支及其余額,一般不計(jì)算成本和固定資金折舊;學(xué)校會(huì)計(jì)貫徹?？顚Ｓ迷瓌t,一般通過(guò)學(xué)校預(yù)算,分配各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)支出的份額,并按預(yù)算執(zhí)行;學(xué)校會(huì)計(jì)是若干會(huì)計(jì)實(shí)體的結(jié)合,現(xiàn)階段一個(gè)學(xué)校有關(guān)教學(xué)、科研、生活、生產(chǎn)、建設(shè)往往分別執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)制度。
1.2 學(xué)校會(huì)計(jì)的組成與發(fā)展
(1)有關(guān)教學(xué)活動(dòng)(包括科研活動(dòng))一般執(zhí)行事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)來(lái)處理。
(2)有關(guān)學(xué)校食堂一般都單獨(dú)成為會(huì)計(jì)實(shí)體,獨(dú)立經(jīng)營(yíng),自負(fù)盈虧,單獨(dú)核算,單獨(dú)編制報(bào)表。
(3)有關(guān)學(xué)校的建設(shè)活動(dòng),一般視為建設(shè)單位。規(guī)模較大的單獨(dú)作為一個(gè)建設(shè)單位。規(guī)模較小的則由主管部門作為建設(shè)單位。
2. 學(xué)校會(huì)計(jì)管理中存在的問(wèn)題
2.1會(huì)計(jì)主體多元化
由于預(yù)算體制不同, 教育經(jīng)費(fèi)的主體與基建經(jīng)費(fèi)的主體分別核算, 不利于全面反映學(xué)校的財(cái)務(wù)狀況。目前中等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中沒(méi)有“在建工程”這個(gè)科目, 所以只有當(dāng)工程竣工決算后才能反映到事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表中;有的工程已完工并交付使用, 但未辦理竣工決算手續(xù),不作為學(xué)校的固定資產(chǎn)核算, 這樣導(dǎo)致學(xué)校會(huì)計(jì)不能全面反映學(xué)校的經(jīng)濟(jì)資源。
2.2 固定資產(chǎn)信息失真
固定資產(chǎn)科目本身以原值入賬導(dǎo)致資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值與其賬面價(jià)值相背離, 造成了資產(chǎn)信息的嚴(yán)重失真, 這種核算方式難以反映固定資產(chǎn)的凈值,資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值與其賬面價(jià)值相背離,造成了資產(chǎn)信息的嚴(yán)重失真,不能真實(shí)反映學(xué)校的資產(chǎn)狀況。不能反映學(xué)校的真實(shí)費(fèi)用, 不利于加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算,不利于促進(jìn)固定資產(chǎn)利用率的提高,不利于保證固定資產(chǎn)的更新。
2.3 會(huì)計(jì)信息化建設(shè)滯后
當(dāng)前,學(xué)校財(cái)務(wù)管理職能未能得到充分發(fā)揮,如何利用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù),以集中會(huì)計(jì)核算為平臺(tái),以信息化為抓手,實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理模式創(chuàng)新,成為各級(jí)學(xué)校面臨的重大問(wèn)題。
2.4 資產(chǎn)負(fù)債表的信息不能反映學(xué)校全部的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的實(shí)際情況
基本建設(shè)會(huì)計(jì)信息游離于學(xué)校會(huì)計(jì)報(bào)表之外,會(huì)計(jì)報(bào)表不完整。現(xiàn)行學(xué)校會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息不夠完整,不利于不同投資主體和單位領(lǐng)導(dǎo)對(duì)基建項(xiàng)目的監(jiān)督和管理,容易給會(huì)計(jì)報(bào)表閱讀者產(chǎn)生誤解。同時(shí),由于學(xué)校會(huì)計(jì)制度未設(shè)置“在建工程”科目,學(xué)校日常基建支出發(fā)生時(shí)均作為“自籌基建支出”列入了當(dāng)年“事業(yè)支出”,竣工交付使用時(shí)才同時(shí)增加固定資產(chǎn)和固定基金,容易造成當(dāng)年未完工的基建投入虛減資產(chǎn)、凈資產(chǎn)。
2.5 各項(xiàng)行政事業(yè)性收費(fèi)收入核算存在漏洞
學(xué)費(fèi)收入依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制原則,只對(duì)已收部分作為收入處理而應(yīng)收未收部分不予反映,這樣既不能準(zhǔn)確核算學(xué)校的應(yīng)收學(xué)費(fèi)規(guī)模,也不利于學(xué)費(fèi)的催繳,極易造成學(xué)費(fèi)流失。同時(shí)“事業(yè)收入”會(huì)計(jì)信息反映時(shí)間上不及時(shí),不能如實(shí)地反映學(xué)校實(shí)際擁有的資產(chǎn),實(shí)際上是會(huì)計(jì)核算上的一個(gè)漏洞,報(bào)表上無(wú)法反映,內(nèi)部管理部門也不能清晰了解單位真實(shí)的資金情況。票據(jù)管理稍有疏忽,財(cái)務(wù)人員就有可能利用制度缺陷,公款私存私分利息。
2.6 其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的核算零散、不明晰
由于學(xué)校購(gòu)置小額資產(chǎn)都是一次性計(jì)支出,而不計(jì)資產(chǎn)增加,特別是對(duì)未構(gòu)成固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的長(zhǎng)期耐用小額低值易耗品的核算,造成該類資產(chǎn)分散零散,給統(tǒng)計(jì)帶來(lái)很大難度處于無(wú)人管理狀態(tài),同時(shí)這些資產(chǎn)在報(bào)表上也沒(méi)有得到任何反映,造成嚴(yán)重的賬實(shí)不符,不利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者了解真實(shí)的財(cái)務(wù)情況。
3. 學(xué)校會(huì)計(jì)管理的措施
3.1 采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制的不足
隨著學(xué)校收入來(lái)源和支出的多樣化,為了強(qiáng)化教育成本管理核算,權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種必然的選擇,在實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的同時(shí),根據(jù)學(xué)校內(nèi)部核算的需要,部分地利用權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制的不足。學(xué)校日常會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、無(wú)形資產(chǎn)按期攤銷、收入與支出按權(quán)責(zé)制確認(rèn)、區(qū)分權(quán)益性支出和資本性支出,保障資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)報(bào)表數(shù)據(jù)的客觀性。
3.2 增設(shè)現(xiàn)金流量表
企業(yè)單位的報(bào)表體系的主報(bào)表有三份:資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表。其中前二份按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制,后一份以現(xiàn)金收付為基礎(chǔ)編制的,實(shí)質(zhì)就是收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。學(xué)?？梢哉沾朔椒?從而達(dá)到既按權(quán)責(zé)發(fā)生制使會(huì)計(jì)信息真實(shí)可信、又照顧到國(guó)家預(yù)算收付實(shí)現(xiàn)制的需要。
3.3 基本建設(shè)會(huì)計(jì)信息納入學(xué)校會(huì)計(jì)報(bào)表之內(nèi)
增設(shè)在建工程情況表,不再單設(shè)基建財(cái)務(wù)報(bào)表。改革現(xiàn)行的基本建設(shè)會(huì)計(jì)信息游離于會(huì)計(jì)報(bào)表之外的做法,報(bào)送基建報(bào)表以報(bào)表附表的形式出現(xiàn)。資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)“在建工程”科目,基建投入不再在“自籌基建支出”列支,而是在發(fā)生時(shí)計(jì)入“在建工程”,完工后計(jì)入固定資產(chǎn),取消“固定基金”科目。
3.4加快財(cái)務(wù)管理信息化建設(shè)
在財(cái)會(huì)工作實(shí)踐中學(xué)習(xí)利用現(xiàn)代信息技術(shù),鉆研財(cái)務(wù)管理信息化業(yè)務(wù),以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為抓手,以會(huì)計(jì)集中核算為平臺(tái),加快財(cái)務(wù)管理信息化建設(shè)步伐,為教職工和學(xué)生提供更加及時(shí)、準(zhǔn)確、真實(shí)、全面的會(huì)計(jì)信息。
3.5 加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)知識(shí)的培訓(xùn)
現(xiàn)階段,會(huì)計(jì)人員已不能僅是一個(gè)簡(jiǎn)單的核算型會(huì)計(jì),而應(yīng)當(dāng)成為一個(gè)管理型會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)電算化的巨大作用是將財(cái)會(huì)人員從繁重的記帳、算帳工作中解脫出來(lái),充分利用會(huì)計(jì)電算化的優(yōu)點(diǎn),加強(qiáng)財(cái)務(wù)指標(biāo)分析體系模塊,加強(qiáng)計(jì)算機(jī)的查詢功能,提供及時(shí)有用的信息,以供分析決策之用,降低投資成本和風(fēng)險(xiǎn),提高資金使用效益。
3.6 加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督,完善內(nèi)部審計(jì)控制制度
校長(zhǎng)主管審計(jì)工作,保持內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性,其所處的位置更加客觀公正開展內(nèi)部審計(jì)工作;建立正常審計(jì)制度,定期或不定期地開展事業(yè)收入、經(jīng)費(fèi)支出檢查或其他專項(xiàng)檢查工作;學(xué)校應(yīng)建立會(huì)計(jì)部門監(jiān)督、財(cái)會(huì)人員監(jiān)督和全體教職工監(jiān)督相結(jié)合的內(nèi)部綜合監(jiān)督機(jī)制,并嚴(yán)格按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定對(duì)違紀(jì)違規(guī)行為進(jìn)行懲處;審計(jì)部門應(yīng)對(duì)學(xué)校的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益等一切賬務(wù)進(jìn)行審核,還要對(duì)工作的職責(zé)、權(quán)限、工作的程序和方法進(jìn)行審核,定期向校領(lǐng)導(dǎo)匯報(bào),同時(shí)向主管部門進(jìn)行匯報(bào),及時(shí)糾正問(wèn)題。
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