時(shí)間：2023-10-31 16:34:10
導(dǎo)語(yǔ)：在稅收征收的目的的撰寫(xiě)旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
摘要：資產(chǎn)證券化是資本市場(chǎng)上創(chuàng)新性的投融資工具，作為投融資成本的稅收直接影響著其效率的發(fā)揮。特殊目的機(jī)構(gòu)是資產(chǎn)證券化的核心機(jī)構(gòu)，作為融資安排的通道，特殊目的機(jī)構(gòu)在主體上僅具有形式意義，不必作為納稅主體。我國(guó)應(yīng)給予特殊目的機(jī)構(gòu)必要的稅收優(yōu)惠政策支持以推動(dòng)資產(chǎn)證券化的發(fā)展。 資產(chǎn)證券化起源于1970年代美國(guó)的抵押貸款證券化。1968年美國(guó)國(guó)民抵押協(xié)會(huì)為了緩解流動(dòng)性不足，首次公開(kāi)發(fā)行過(guò)手證券，它的推出使銀行一改資金出借者的身份為資產(chǎn)出售者，從而創(chuàng)造出一項(xiàng)新型融資技術(shù)[1]。如今，資產(chǎn)證券化的內(nèi)涵、品種和方式發(fā)生了巨大的變化，它不僅僅作為商業(yè)銀行解決流動(dòng)性不足的手段，并成為在金融市場(chǎng)投資者和籌資者有效聯(lián)結(jié)，促進(jìn)社會(huì)資源配置效率提高的有力工具。2005年我國(guó)信貸資產(chǎn)證券化試點(diǎn)正式啟動(dòng)，而在之前我國(guó)資產(chǎn)證券化的實(shí)踐發(fā)展緩慢，稅收問(wèn)題是阻礙證券化發(fā)展的重要因素之一。因?yàn)槎愂罩苯記Q定了各參與主體的投融資成本，決定了證券化融資結(jié)構(gòu)是否有效[2]。為配合試點(diǎn)工作的開(kāi)展，2006年2月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局共同下發(fā)了《關(guān)于信貸資產(chǎn)證券化有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》）。不過(guò)《通知》只針對(duì)國(guó)內(nèi)銀行開(kāi)展信貸資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)試點(diǎn)而制定，另一個(gè)更活躍的券商資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)卻不在稅收優(yōu)惠對(duì)象之內(nèi)。因此在實(shí)施細(xì)則和新的規(guī)定出臺(tái)之前，本文著重對(duì)證券化過(guò)程中的核心機(jī)構(gòu)??特殊目的機(jī)構(gòu)的稅收問(wèn)題進(jìn)行探討。
一、資產(chǎn)證券化的基本框架
按美國(guó)證券交易委員會(huì)所下定義[3]，資產(chǎn)證券化是 “將企業(yè)（發(fā)起人）不流通的存量資產(chǎn)或可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)收入構(gòu)造和轉(zhuǎn)變成為資本市場(chǎng)可銷(xiāo)售和流通的金融產(chǎn)品的過(guò)程。在這一過(guò)程中，存量資產(chǎn)被賣(mài)給一個(gè)特設(shè)機(jī)構(gòu) （Special Purpose Vehicle，SPV），然后SPV通過(guò)向投資者發(fā)行資產(chǎn)支持證券以獲取資金。”
資產(chǎn)證券化操作的基本步驟是：（1）進(jìn)行資產(chǎn)組合。支持證券化的資產(chǎn)組合應(yīng)屬于同一種類(lèi)，能夠產(chǎn)生可預(yù)見(jiàn)的現(xiàn)金流；（2）將資產(chǎn)組合出售給特殊目的機(jī)構(gòu)SPV。SPV通過(guò)發(fā)行以資產(chǎn)組合為支持的證券為購(gòu)買(mǎi)該資產(chǎn)提供融資。設(shè)立SPV目的在于使發(fā)起人實(shí)現(xiàn)表外融資，隔離發(fā)起人與投資者法律上的關(guān)聯(lián)。在這一階段，信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)和信用增級(jí)機(jī)構(gòu)通常會(huì)為發(fā)起人提供咨詢(xún)，分析資產(chǎn)的信用質(zhì)量和設(shè)計(jì)交易的結(jié)構(gòu)；（3）服務(wù)人和受托人的參與。服務(wù)人通常為發(fā)起人負(fù)責(zé)收取資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的本息還款，扣除服務(wù)費(fèi)后將其交給受托人。受托人根據(jù)信托契約代表投資者行使權(quán)利。
二、特殊目的機(jī)構(gòu)的稅收問(wèn)題及其影響因素
資產(chǎn)證券化主要涉及三個(gè)方面的稅收問(wèn)題：第一，發(fā)起人的納稅問(wèn)題。發(fā)起人向特殊目的機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該轉(zhuǎn)讓行為在稅法上是屬于需要確認(rèn)收益和損失的銷(xiāo)售行為，還是只作為擔(dān)保融資。為了達(dá)到表外融資的目的，一般要求“真實(shí)出售”。第二，特殊目的機(jī)構(gòu)的納稅問(wèn)題。就實(shí)體層面的納稅而言，是指發(fā)行資產(chǎn)支持證券的特殊目的機(jī)構(gòu)是否有納稅的義務(wù)。目前我國(guó)作為特殊目的機(jī)構(gòu)有 信托形式和券商集合資產(chǎn)管理計(jì)劃兩種形式。根據(jù)《信托法》，設(shè)立信托作為特殊目的機(jī)構(gòu)是完全合法的，但是否必須作為稅收實(shí)體繳稅尚不明確；同樣問(wèn)題也出現(xiàn)在券商集合資產(chǎn)管理計(jì)劃上，也沒(méi)有相應(yīng)的法律法規(guī)來(lái)規(guī)范其納稅行為。第三，投資者的納稅問(wèn)題。一般來(lái)講，投資者持有證券的利息收入（債權(quán)性證券）和資本利得（權(quán)益性證券）應(yīng)當(dāng)繳納所得稅。特殊目的機(jī)構(gòu)是證券化中的核心機(jī)構(gòu)，其稅負(fù)的大小直接決定了證券化融資的成本，所以本文主要討論特殊目的機(jī)構(gòu)的稅收問(wèn)題。
為證券化而設(shè)計(jì)的特殊目的機(jī)構(gòu)最好能夠避免或減少被征收實(shí)體層面的稅款，因?yàn)槿魏涡问降恼n稅都會(huì)增加證券化的成本，這有可能使證券化變得不經(jīng)濟(jì)。在諸多稅中，最重要的是企業(yè)所得稅。若不精心策劃，證券化所產(chǎn)生的一些或全部收入將要繳納兩次稅款：一次由持有資產(chǎn)的特殊目的機(jī)構(gòu)繳納企業(yè)所得稅，另一次由持有證券的投資者繳納個(gè)人所得稅，從而產(chǎn)生重復(fù)征稅。
為了使特殊目的機(jī)構(gòu)所得稅負(fù)最小化，需要考慮以下幾個(gè)因素：第一，特殊目的機(jī)構(gòu)盡量采取可以免征企業(yè)所得稅的企業(yè)組織形式，如在美國(guó)，有限合伙、信托、有限責(zé)任公司等均是避免實(shí)體層面稅負(fù)的理想形式。第二，所發(fā)行的資產(chǎn)支持證券的類(lèi)型也影響特殊目的機(jī)構(gòu)的稅負(fù)。如果特殊目的機(jī)構(gòu)發(fā)行債務(wù)類(lèi)證券，它所支付的利息可以從應(yīng)稅收入中扣除；如果發(fā)行權(quán)益類(lèi)證券，它所支付的股息和紅利則不能從應(yīng)稅收入中扣除。因此，發(fā)行債券可以更好地規(guī)避所得稅。關(guān)于前兩點(diǎn)，由于《信貸資產(chǎn)證券化試點(diǎn)管理辦法》已經(jīng)將資產(chǎn)證券化的方式限定在采用信托方式和發(fā)行債券的方式上。所以，整個(gè)資產(chǎn)證券化的結(jié)構(gòu)應(yīng)該是成本偏低化的。第三，由于企業(yè)所得稅是對(duì)企業(yè)的凈收入進(jìn)行征稅，因此，如能使特殊目的機(jī)構(gòu)的凈收入最小化，也可少交甚至免交企業(yè)所得稅。例如，可采取發(fā)行票據(jù)的方式使特殊目的機(jī)構(gòu)的利息和其他收入盡量等于票據(jù)利息和其他可扣除費(fèi)用支出，從而使特殊目的機(jī)構(gòu)的凈收入為零或接近零。不過(guò)這樣一來(lái)，特殊目的機(jī)構(gòu)就無(wú)力吸收因債務(wù)人不履行或遲延支付本息而造成的損失，為此就需要采取相應(yīng)的資金流動(dòng)性支持和信用增強(qiáng)措施。雖然采取流動(dòng)性支持和信用增強(qiáng)措施的成本很高，但實(shí)踐證明這是一種很十分有效的方法。第四，資產(chǎn)支持證券發(fā)行對(duì)象也會(huì)影響特殊目的機(jī)構(gòu)的稅負(fù)。如果資產(chǎn)支持證券的發(fā)行對(duì)象是外國(guó)投資者，那么特殊目的機(jī)構(gòu)向投資者支付的利息部分就要繳納預(yù)提稅。第五，特殊目的機(jī)構(gòu)的設(shè)立地點(diǎn)也是一個(gè)可考慮的因素。特殊目的機(jī)構(gòu)最好設(shè)在沒(méi)有企業(yè)所得稅的地方。一種在國(guó)際證券化中雖然復(fù)雜但卻常見(jiàn)的避稅方法是利用海外“稅收天堂”[1]，即通過(guò)將特殊目的機(jī)構(gòu)設(shè)在沒(méi)有所得稅或在一段時(shí)間內(nèi)向發(fā)行人提供稅務(wù)延期繳納待遇的避稅天堂，從而避免或延緩繳納企業(yè)所得稅[4]。
三、特殊目的機(jī)構(gòu)的稅收地位
之前提到重復(fù)征稅，這里要對(duì)特殊目的機(jī)構(gòu)的稅收地位進(jìn)行探討。作為證券化載體和投資通道的特殊目的機(jī)構(gòu)，其基本業(yè)務(wù)內(nèi)容是消極地受讓并持有證券化資產(chǎn)，發(fā)行資產(chǎn)支持證券，委托專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)管理和處分證券化資產(chǎn)、收取資產(chǎn)現(xiàn)金流并分配到資產(chǎn)支持證券持有人。特殊目的機(jī)構(gòu)從事證券化相關(guān)業(yè)務(wù)需要各方面費(fèi)用的支出，但其自身一般并不從事各項(xiàng)投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)獲取收益。在形式上，特殊目的機(jī)構(gòu)是一個(gè)法律實(shí)體，但實(shí)質(zhì)上這只是一種資產(chǎn)銷(xiāo)售的交易安排，而不是旨在從事普通的經(jīng)營(yíng)貿(mào)易和投資活動(dòng)。因?yàn)樽C券化交易其實(shí)并不是產(chǎn)生的一種新的交易，只是為了降低風(fēng)險(xiǎn)、提升信用，對(duì)已存在的交易主體進(jìn)行一種轉(zhuǎn)換，從而將交易的執(zhí)行和交易結(jié)果的承擔(dān)加以分離。特殊目的機(jī)構(gòu)是為這種轉(zhuǎn)換和分離而設(shè)立。因此對(duì)特殊目的機(jī)構(gòu)按實(shí)體水平征稅，將會(huì)使證券化交易因成本過(guò)高而變得不可能。
實(shí)際上從所得稅角度來(lái)看，信托和券商集合資產(chǎn)管理計(jì)劃并不是獨(dú)立的應(yīng)稅單位，但運(yùn)作過(guò)程中，可能存在特殊目的機(jī)構(gòu)受讓資產(chǎn)的現(xiàn)金流與向受益人還本付息的時(shí)間不相匹配，而需要再投資來(lái)獲得收益進(jìn)行還本付息，這就產(chǎn)生是否要對(duì)這種投資行為所產(chǎn)生的收益進(jìn)行征稅的問(wèn)題，而特設(shè)機(jī)構(gòu)又不是稅收實(shí)體。本文認(rèn)為，在資產(chǎn)證券化發(fā)展初期,應(yīng)簡(jiǎn)化稅收環(huán)節(jié)，特殊目的機(jī)構(gòu)進(jìn)行再投資的目的是為了還本付息，在規(guī)范其投資行為后，可把特殊目的機(jī)構(gòu)不作為稅收實(shí)體，而由投資者最終來(lái)繳納相應(yīng)稅收，從而簡(jiǎn)化整個(gè)稅收過(guò)程。
另外，資產(chǎn)證券化是一項(xiàng)能夠給參與各方帶來(lái)利益的制度安排，特別是有助于金融機(jī)構(gòu)管理風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)，化解金融風(fēng)險(xiǎn)。但對(duì)特殊目的機(jī)構(gòu)征收實(shí)體層面的所得稅將會(huì)提高資產(chǎn)證券化的成本，降低資產(chǎn)證券化的現(xiàn)實(shí)可行性，甚至使其變得不經(jīng)濟(jì)而被扼殺。因此，如果僅僅因?yàn)槎愂諉?wèn)題而使市場(chǎng)主體喪失了一種有益的制度選擇，這也是社會(huì)福利的減損。
總而言之，為特殊目的機(jī)構(gòu)提供免稅政策支持有其合理性和必要性。力求中性，避免重復(fù)征稅，最大限度地降低特殊目的機(jī)構(gòu)各個(gè)環(huán)節(jié)可能涉及的數(shù)量不菲的稅收支出，是使理想中的證券化設(shè)計(jì)方案變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的必由之路，也是通過(guò)減少投資者的稅收負(fù)擔(dān)增加其投資收益的必然要求。
四、總結(jié)
綜上所述，本文認(rèn)為，在資產(chǎn)證券化發(fā)展初期，應(yīng)簡(jiǎn)化稅收環(huán)節(jié)，可把特殊目的機(jī)構(gòu)不作為稅收實(shí)體，而由投資者最終來(lái)繳納相應(yīng)稅收，從而簡(jiǎn)化整個(gè)稅收過(guò)程。當(dāng)然，不把特殊目的機(jī)構(gòu)作為稅收實(shí)體，但需要對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)范，以防止其利用稅收優(yōu)惠功能進(jìn)行避稅，具體包括：（1）規(guī)定資格，即對(duì)特殊目的機(jī)構(gòu)規(guī)定形式、規(guī)定持有資產(chǎn)性質(zhì)等；（2）規(guī)范投資行為，即嚴(yán)格限制特殊目的機(jī)構(gòu)的交易目的、交易范圍、交易品種等。通過(guò)嚴(yán)格規(guī)定使特殊目的機(jī)構(gòu)在享受稅收優(yōu)惠的條件下功能單純化，只是為資產(chǎn)證券化服務(wù)的一種機(jī)構(gòu)。
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[1] 海外“稅收天堂”大概可以分為三種：（1）沒(méi)有所得稅、法人稅的稅收天堂，如巴哈馬、百慕大、開(kāi)曼群島等地；（2）雖在境內(nèi)所得有通常的納稅，但在境外所得免交或采低稅率的避難所，如香港、巴拿馬等地；（3）在特定領(lǐng)域方面有稅收優(yōu)惠政策的稅收勝地，如盧森堡等地。
論文關(guān)鍵詞 稅收征收管理法 稅收征收管理制度 稅收征收管理模式
2013年6月7日，我國(guó)《稅收征收管理法修正案》征求意見(jiàn)稿由國(guó)務(wù)院法制辦公室公布，并公開(kāi)向社會(huì)征求意見(jiàn)。此次的修正稿是經(jīng)歷了近五年的不斷完善才最終形成本次修正案版本。此次的修訂內(nèi)容有限，主要從與其他法律制度之間的銜接、其他部門(mén)和機(jī)構(gòu)對(duì)征稅信息的報(bào)告義務(wù)以及增大對(duì)征稅管理的內(nèi)容。對(duì)于我國(guó)稅收征收管理體制和模式，修正案并沒(méi)有做出具體更改。本文將總結(jié)主要境外國(guó)家的稅收征收管理法和制度模式，在此基礎(chǔ)之上進(jìn)行比較分析和研究，對(duì)我國(guó)《稅收征收管理法修正案》提出相關(guān)意見(jiàn)，以及我國(guó)稅收征收管理制度的體系建設(shè)和完善。
一、稅收征收管理制度的基本內(nèi)涵
稅收征收管理法的基本內(nèi)涵可以從其名字上得出，是規(guī)定和規(guī)范稅收征收管理的法律制度和規(guī)范總稱(chēng)。對(duì)于具體何為稅收征收管理，則是一種相應(yīng)達(dá)到稅收管理目的和稅收征收目標(biāo)的一種手段。 從法律制度的性質(zhì)而言，稅收征收管理法應(yīng)當(dāng)屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收征收過(guò)程中的行政執(zhí)行法律制度，其內(nèi)容的依據(jù)是我國(guó)稅收相關(guān)法律制度和行政法律制度。法律性質(zhì)而言，稅收征收管理制度能夠在一定范圍之內(nèi)確定納稅主體或者執(zhí)行主體的行為是否合法，是否使用了正常的征總方式。另一方面，稅收管理制度更多是對(duì)納稅主體的約束，能夠?qū)φ＜{總主體的納稅行為進(jìn)行管理，對(duì)違規(guī)的行為進(jìn)行定性。這樣作的目的，是為了稅收和稅收法律規(guī)范發(fā)揮作用，同時(shí)也能夠節(jié)約征稅的成本。
從內(nèi)容上而言，稅收征收管理法應(yīng)當(dāng)包括哪些內(nèi)容，在理論上是存在爭(zhēng)議的。有學(xué)者提出應(yīng)當(dāng)將稅收行政執(zhí)法和具體的稅收內(nèi)部管理都納入到稅收征收管理法中來(lái)，前者會(huì)包括登記、稅收?qǐng)?zhí)行程序、稅收案例處理程序以及稽查管理等。而后者的稅收的內(nèi)部管理，則會(huì)涉及到稅收整體規(guī)劃、減免和各稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)系等內(nèi)容。
稅收征收管理制度的基本理論包括稅收中的信息不對(duì)稱(chēng)理論、稅收目標(biāo)的不確定風(fēng)險(xiǎn)理論以及稅收遵從理論。這些基本理論從不同稅收主體為出發(fā)點(diǎn)，得出稅收征收管理制度的基本價(jià)值，在有效的、降低稅收成本的基礎(chǔ)上來(lái)完成稅收目標(biāo)，提高各主體在稅收法律關(guān)系中的效率和自身價(jià)值。
二、境外主要國(guó)家稅收征收管理制度研究
（一）美國(guó)
美國(guó)是全球稅收管理制度最為完善的國(guó)家之一，稅收征收管理制度有著健全的法律制度作為基礎(chǔ)，稅收征收管理制度的各方主體：納稅人、征稅主體和中介機(jī)構(gòu)，其行為準(zhǔn)則和法律地位都由法律進(jìn)行明確，任何一方在稅收征收管理制度中都是具有平等法律地位。在健全法制的基礎(chǔ)上，美國(guó)稅收征收管理制度主要有以下幾個(gè)特征：
1.稅收征收服務(wù)的理念深入人心
稅收征收過(guò)程中，無(wú)論對(duì)于征稅主體還是中介機(jī)構(gòu)而言，都將服務(wù)理論貫徹始終。例如充分發(fā)揮稅收制度對(duì)社會(huì)收入的再分配功能，對(duì)于低收入人群，美國(guó)有明確的法律規(guī)定保障他們的稅收減免權(quán)利，同時(shí)有中介機(jī)構(gòu)保證這些減免能夠最終由相應(yīng)的人群所享受。
2.個(gè)人納稅主體和信息互通
個(gè)人納稅主體作為重要組成部分，有完善的信息跟蹤制度，完全由其社會(huì)安全號(hào)來(lái)確定每個(gè)人的稅收信息。利用現(xiàn)代化的征稅工具，與銀行、工商等部門(mén)建立了機(jī)構(gòu)之間互享信息的平臺(tái)，能夠有效監(jiān)管個(gè)人納稅主體的各項(xiàng)日常消費(fèi)、收入情況，并建立了全國(guó)能夠共享的數(shù)據(jù)中心，確保稅收的公平和效率。
3.稅收征收管理的監(jiān)管力度非常強(qiáng)
監(jiān)管力度主要體現(xiàn)在稅收征收管理人員的組成結(jié)構(gòu)方面，美國(guó)有強(qiáng)有力的稅務(wù)審計(jì)能力，采用嚴(yán)格的審計(jì)方式對(duì)納稅人進(jìn)行監(jiān)管。一般納稅人在這種嚴(yán)格監(jiān)管之下，漏稅行為變得很難逃過(guò)處罰，形成了良性的、有效的約束機(jī)制。
（二）加拿大
從基本社會(huì)背景而言，加拿大具有經(jīng)濟(jì)發(fā)展較為穩(wěn)健、人口密度小和社會(huì)福利制度完善的特點(diǎn)，由于歷史的原因，加拿大的稅收征收管理經(jīng)歷過(guò)三次較大的稅收管理改革。目前所形成的是一種具有混合特征的稅收征收管理體制，并且充分發(fā)揮納稅主體的稅收申報(bào)，稅務(wù)為納稅人提供全方位服務(wù)的稅收管理體制。
1.稅收征收管理主體具有多層次性
稅收征收管理主體的多層次性是由聯(lián)邦的制的國(guó)家制度所決定的，加拿大同時(shí)存在全國(guó)級(jí)別的稅收征收管理主體、州級(jí)別主體和市級(jí)別管理主體。三者之間相互獨(dú)立，并將這種獨(dú)立性延伸到包括稅種、征收方式或者納稅人的分類(lèi)等方面。例如，市級(jí)別的就會(huì)負(fù)責(zé)市級(jí)別范圍內(nèi)的財(cái)產(chǎn)稅的征收和管理，而國(guó)家級(jí)別則是整體信息系統(tǒng)的運(yùn)行和維護(hù)。
2.多樣的納稅申報(bào)和評(píng)審體系
多樣的納稅申報(bào)制度是一種賦予了納稅人更多自由的制度，其中納稅人對(duì)稅收可以自由進(jìn)行納稅申報(bào)，其中包括比例，只是這種申報(bào)最終要由相關(guān)征收管理機(jī)關(guān)進(jìn)行審核。隨著電子信息和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，網(wǎng)上申報(bào)的比重逐年提高，并且稅收繳納的方式也以電子交易為主，例如通過(guò)銀行電子銀行進(jìn)行扣繳，或者直接通過(guò)網(wǎng)絡(luò)賬單進(jìn)行單向的支付。
評(píng)審體系為了實(shí)現(xiàn)稅收征收的公平性，對(duì)不同情況的納稅主體分別采取不同的評(píng)審體系，其中最主要的是四種評(píng)估方式：一般、快速、再審和文書(shū)評(píng)審四種。對(duì)于海外稅收征收管理，主要通過(guò)與其也國(guó)家簽訂的雙邊稅收協(xié)議進(jìn)行約定。
3.完善的納稅服務(wù)措施
加拿大在稅收征收管理制度方面一直致力于能夠使納稅人能夠在不受其他機(jī)構(gòu)和中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的干預(yù)下能夠主動(dòng)、自由和準(zhǔn)確地進(jìn)行納稅的申報(bào)，使其不再成為納稅人的一種負(fù)擔(dān)。因?yàn)榧{稅本身就已經(jīng)使納稅人具有強(qiáng)制性的國(guó)家義務(wù)，而稅收征收不能夠再變相地增加納稅人的時(shí)間和精力等成本。
為了達(dá)到這種目標(biāo)，加拿大在稅收宣傳和咨詢(xún)服務(wù)方面進(jìn)行了長(zhǎng)期、穩(wěn)定地努力，使民眾能夠在納稅理念上更進(jìn)一步，使后續(xù)的稅收征收管理工作變得簡(jiǎn)單執(zhí)行，不需要再執(zhí)行過(guò)程中對(duì)民眾進(jìn)行教育和培訓(xùn)。與此同時(shí)，還注重對(duì)中介機(jī)構(gòu)的服務(wù)進(jìn)行高標(biāo)準(zhǔn)、嚴(yán)要求，增加稅收征收管理制度中的志愿者參與度，減輕執(zhí)行層面納稅主體的負(fù)擔(dān)和民眾的基本服務(wù)需求。
（三）日本
日本的稅收征收管理制度具有大陸法系的基本特點(diǎn)，具有較為完善的成文法基礎(chǔ)，對(duì)稅收征收管理制度的基本原則和理論進(jìn)行了概括。以此為基礎(chǔ)，伴隨著經(jīng)濟(jì)的高度發(fā)達(dá)，稅收征收管理制度也形成了較為完備和特征顯明的體系。
1.針對(duì)不同納稅人類(lèi)別制定不同稅收征收管理制度
在這種區(qū)別和差異主要源于日本基本的稅收征收是由納稅人自由申報(bào)的，只是在自由申報(bào)過(guò)程中，依納稅主體的各項(xiàng)信息分成不同類(lèi)別。最為特色的是同的納稅主體所使用的納稅申報(bào)表格顏色具有差異，藍(lán)色是對(duì)于具有較高認(rèn)知水平的納稅人，目前大多數(shù)人使用藍(lán)色申報(bào)表。在此背景之下，如果使用白色申報(bào)表，則變相成為一種對(duì)納稅人的處罰。
2.嚴(yán)格的稅收調(diào)查制度
調(diào)查制度是稅收征收管理制度中成本較高的措施，因而為了能夠提高效率，日本將調(diào)查制度分為三大類(lèi)：日常調(diào)查、書(shū)面調(diào)查和特別調(diào)查。最后一種特別調(diào)查，只有出現(xiàn)金額較大和影響較為惡劣的案件進(jìn)行外，一般不會(huì)啟動(dòng)。調(diào)查制度本身有著嚴(yán)格的法律程序和限制，在信息互享方面，調(diào)查過(guò)程中能夠經(jīng)過(guò)法院授權(quán)獲得調(diào)查相關(guān)信息和數(shù)據(jù)的權(quán)利。日本這種調(diào)查制度一方面避免了法律理論中上的不足，另一方面又能夠有效提高調(diào)查的效率。
3.嚴(yán)格的稅收征收管理中介機(jī)構(gòu)制度
從事稅收征收管理的中介機(jī)構(gòu)或者服務(wù)機(jī)構(gòu)，在日本稱(chēng)之為稅理士，如同各國(guó)的律師法、稅務(wù)師法一樣，有著嚴(yán)格的考試準(zhǔn)入制度和自律體系。
（四）荷蘭
荷蘭在西歐的人口密度最大，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平卻不落后于其他國(guó)家，所仰仗的就是其先進(jìn)的稅收制度和稅收征收管理制度。
1.稅收征收管理機(jī)構(gòu)依不同納稅主體設(shè)立
荷蘭將納稅主體依據(jù)不同的規(guī)模進(jìn)行分類(lèi)：個(gè)人、大公司、小公司以及進(jìn)出口納稅主體。針對(duì)不同的納稅主體，荷蘭專(zhuān)門(mén)設(shè)立了四類(lèi)別的稅收征收管理機(jī)構(gòu)。這種稅收征收管理方式能夠有效的提高管理的便捷性，無(wú)論是對(duì)納稅主體還是征稅主體，能夠有效節(jié)約征稅的成本。
2.有效處理征稅主體和納稅主體之間的關(guān)系
稅收征收管理關(guān)系的核心是征稅主體和納稅主體之間的關(guān)系，只有兩者之間的關(guān)系融洽和達(dá)到共贏時(shí)才能夠?qū)崿F(xiàn)稅收征收管理制度的價(jià)值。荷蘭當(dāng)局通過(guò)對(duì)兩個(gè)主體進(jìn)行不同的教育和約束，形成了一種雙方合作的良好關(guān)系。對(duì)于納稅人而言，主要是進(jìn)行有效納稅理念教育，注重對(duì)違規(guī)行為的處罰。對(duì)于征稅實(shí)施主體，則是通過(guò)提高服務(wù)理念，同時(shí)接受納稅人的意見(jiàn)等方面實(shí)現(xiàn)。
3.建立了有效的信息收集體系
荷蘭在很早就建立了有效的信息系統(tǒng)對(duì)個(gè)人投資者和其他納稅主體的信息進(jìn)行搜集和整理，形成完備的數(shù)據(jù)系統(tǒng)。在搜集相關(guān)信息時(shí)，對(duì)稅收相關(guān)的信息進(jìn)行廣泛搜集，能夠?qū)ξ磥?lái)納稅人的納稅預(yù)期進(jìn)行有效判斷。
三、境外國(guó)家稅收征收管理制度對(duì)我國(guó)的啟示
我國(guó)2013年6月新的《稅收征收管理法修正案》中對(duì)于原法并沒(méi)有做太多修改，對(duì)于稅收征收的理念也沒(méi)有將理論界所討論的結(jié)果納入進(jìn)來(lái)。在此，以境外主要國(guó)家的稅收征收管理制度的基本特征為基礎(chǔ)，得出我國(guó)稅收征收管理制度未來(lái)發(fā)展的主向和路徑。目前的修正案僅是對(duì)個(gè)別條文的修訂，未觸及基本原則和理念。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對(duì)稅收征收管理制度的基本理念、制度的基本模式和具體稅收征收管理制度三個(gè)層面進(jìn)行完善。
（一）轉(zhuǎn)變稅收征收管理制度的基本理念
將服務(wù)理念貫徹于稅收征收管理制度，本著為納稅人服務(wù)的理念完成基本的稅收目標(biāo)。本次修正案中建議將本法的名稱(chēng)中加入“服務(wù)”二字，使著重于管理的法向服務(wù)法轉(zhuǎn)變。
（二）轉(zhuǎn)變基本的稅收征收管理模式
目前我國(guó)稅收征收管理模式在制度層面已經(jīng)形成以申報(bào)和服務(wù)為基礎(chǔ)的模式，但實(shí)際操作和執(zhí)行方面由于地區(qū)差異和原先粗放型業(yè)務(wù)模式的影響，并未實(shí)際發(fā)揮作用。在此，建議能夠針對(duì)不同的地區(qū)和稅種，設(shè)立操作細(xì)則，使征收管理模式的執(zhí)行上不偏移。
我國(guó)現(xiàn)行的《稅收征管法》第69條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”所謂扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收，是指扣繳義務(wù)人對(duì)法律、行政法規(guī)規(guī)定由其代扣代繳的稅款沒(méi)有依照法定的稅種、稅目、稅率等向納稅人代扣或者代收的行為。其結(jié)果可能導(dǎo)致國(guó)家稅款的流失，是扣繳義務(wù)人的過(guò)錯(cuò)造成的。[1]從該法條的規(guī)定可以看出，納稅人的納稅義務(wù)并不因?yàn)榭劾U義務(wù)人未扣未收稅款而免除。如果發(fā)生扣繳義務(wù)人未扣未收的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后要向納稅人追繳稅款。該條的規(guī)定與1992年《稅收征管法》第47條的規(guī)定相比具有很大的進(jìn)步。1992年的《稅收征管法》規(guī)定當(dāng)扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)時(shí)由扣繳義務(wù)人繳納應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款，除扣繳義務(wù)人已將納稅人拒絕代扣、代收的情況及時(shí)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)外。從該規(guī)定可以看出，當(dāng)扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣或應(yīng)收未收稅款時(shí)，由扣繳義務(wù)人而非納稅人繳納應(yīng)扣未扣或應(yīng)收未收的稅款，是將納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)歸屬于扣繳義務(wù)人，這樣的規(guī)定無(wú)形之中免除納稅人的納稅義務(wù)，加重扣繳義務(wù)人的責(zé)任，實(shí)屬不公。立法者意識(shí)到舊規(guī)定的不合理，從而在2001年《稅收征管法》修訂中進(jìn)行修改，取消對(duì)扣繳義務(wù)人的賠繳責(zé)任，減輕扣繳義務(wù)人的責(zé)任，強(qiáng)調(diào)納稅人的自己責(zé)任。做此修改的原因在于：1.扣繳義務(wù)人在稅收征管中代為履行扣繳義務(wù)，是按照稅法的規(guī)定為納稅人的稅收債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，其責(zé)任的性質(zhì)為他人責(zé)任，賠繳責(zé)任很明顯加重了其責(zé)任，顯失公平。2.與以第三人為納稅擔(dān)保人的擔(dān)保責(zé)任相區(qū)別。在納稅人未繳納稅收時(shí)，第三人須以自己的財(cái)產(chǎn)替納稅人繳納稅收后，再向納稅人追償?？劾U義務(wù)人不是納稅擔(dān)保人，因此其責(zé)任的承擔(dān)方式也應(yīng)該是有所區(qū)別的。
二、我國(guó)稅法關(guān)于扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)的責(zé)任規(guī)定存在的問(wèn)題
（一）行使追繳稅款權(quán)力的主體不合理。
《稅收征收管理法》第69條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款……?！痹摋l規(guī)定是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款權(quán)力的強(qiáng)調(diào)。而2003年4月23日國(guó)家稅務(wù)總局頒布的國(guó)稅發(fā)[2003]47號(hào)《關(guān)于貫徹及其實(shí)施細(xì)則若干具體問(wèn)題的通知》第二條規(guī)定：“……扣繳義務(wù)人違反征管法及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除按征管法及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定對(duì)其給予處罰外，應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補(bǔ)扣或補(bǔ)收。”這一規(guī)定實(shí)際上是肯定扣繳義務(wù)人追繳稅款的權(quán)力。因?yàn)閺拇鄞U、代收代繳的概念中可知，代扣代繳和代收代繳稅款具有嚴(yán)格的條件限制，一旦條件不具備或者錯(cuò)過(guò)條件，那么代扣代繳、代收代繳就實(shí)現(xiàn)不了。雖然某一納稅人與扣繳義務(wù)人還存在著某種經(jīng)濟(jì)交往，即扣繳義務(wù)人可以補(bǔ)扣補(bǔ)收稅款，但這種補(bǔ)扣補(bǔ)收已經(jīng)不再是代扣代繳、代收代繳了，而是稅款追繳。[2]這顯然與《稅收征收管理法》的立法目的相違背。從新舊《稅收征收管理法》的對(duì)比及立法部門(mén)的有關(guān)立法說(shuō)明中可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行的《稅收征收管理法》做出“由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款”的規(guī)定，主要針對(duì)的是原《稅收征收管理法》所作的由扣繳義務(wù)人“賠繳”的不合理規(guī)定，是對(duì)原不合理的“賠繳”做法的一種否定。從這一立法目的的分析，可以看出現(xiàn)行《稅收征收管理法》第69條規(guī)定“由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款”實(shí)際上在強(qiáng)調(diào)兩件事：其一，納稅人的法定義務(wù)不因扣繳義務(wù)人不履行法定扣繳義務(wù)而滅失；其二，納稅人法定的納稅義務(wù)在任何時(shí)候都不得轉(zhuǎn)移，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能要求扣繳義務(wù)人賠繳稅款，而只能向納稅義務(wù)人自身追繳。[3]
（二）未區(qū)分扣繳義務(wù)人的未履行扣繳義務(wù)的主觀要素。
扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)可以分為未依法履行扣繳義務(wù)和無(wú)法履行扣繳義務(wù)。未依法履行扣繳義務(wù)，是指扣繳義務(wù)人主觀上不愿意或由于疏忽大意而沒(méi)有按照法律的規(guī)定履行扣繳義務(wù)，可以分為拒絕履行扣繳義務(wù)和不完全履行扣繳義務(wù)兩種形態(tài)；其中未扣未繳、已扣未繳（稅款未全繳）即屬于拒絕履行扣繳義務(wù)的形態(tài)，而已扣少繳、少扣少繳則屬于不完全履行扣繳義務(wù)的形態(tài)。無(wú)法履行扣繳，是指由于扣繳義務(wù)人主觀因素以外的原因而使稅款扣繳不能，可以分為不能履行和不能完全履行扣繳義務(wù)兩種形態(tài)。不能履行扣繳義務(wù)是指扣繳義務(wù)人沒(méi)有扣繳任何數(shù)目的稅款；不能完全履行扣繳義務(wù)是指扣繳義務(wù)人雖然扣繳部分的稅款，但不是全部應(yīng)納稅款，是扣繳義務(wù)履行有瑕疵。[4]前者是由主觀因素造成的，而后者是由于扣繳義務(wù)人無(wú)法預(yù)見(jiàn)、無(wú)法克服的客觀因素造成的，因此對(duì)于這兩種狀態(tài)的責(zé)任追究理應(yīng)有所區(qū)別。
（三）未將扣繳義務(wù)人規(guī)定為逃避追繳欠稅罪的主體。
《中華人民共和國(guó)刑法》第203條規(guī)定：納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法追繳欠繳的稅款，數(shù)額在一萬(wàn)元以上不滿十萬(wàn)元的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金；數(shù)額在十萬(wàn)元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金。根據(jù)《稅收征收管理法》的條文內(nèi)容可以推定，此條文中的“納稅人”并不包括扣繳義務(wù)人。因此，若扣繳義務(wù)人怠于履行代扣代繳義務(wù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)催繳仍不繳納欠款，且轉(zhuǎn)移資金的手段逃避追繳稅款，則應(yīng)承擔(dān)什么樣的刑事責(zé)任？盡管《稅收征收管理法》第77條規(guī)定扣繳義務(wù)人有本法第65條[5]規(guī)定的行為涉嫌犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任，但是《刑法》并沒(méi)有明確規(guī)定應(yīng)如何對(duì)扣繳義務(wù)人的此類(lèi)犯罪行為進(jìn)行定性及處罰。
三、完善扣繳義務(wù)人責(zé)任體系的措施
（一）從立法上明確追繳稅款的權(quán)力主體
《稅收征收管理法》雖然明確規(guī)定當(dāng)扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)時(shí)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)行使追繳稅款的權(quán)力。但是，在實(shí)際操作中，扣繳義務(wù)人在接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的同時(shí)仍然必須履行扣繳義務(wù)，即必須補(bǔ)扣應(yīng)扣未扣的稅款。這實(shí)際上賦予扣繳義務(wù)人追繳稅款的權(quán)力?？劾U義務(wù)人雖然有法定義務(wù)履行扣繳義務(wù)，但是納稅人還是最終的繳納稅款的義務(wù)人，其納稅義務(wù)并沒(méi)有轉(zhuǎn)嫁給扣繳義務(wù)人，扣繳義務(wù)制度的設(shè)立只是為了提高征管效率、加強(qiáng)源泉征收；而且從另一個(gè)角度來(lái)看，前述的分析中也提到了扣繳義務(wù)制度的消極意義，也即是切斷納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系、淡化納稅人的納稅意識(shí)；此外，這樣的做法加重扣繳義務(wù)人的義務(wù)，因此，有必要從立法上強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)在扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)時(shí)追繳稅款權(quán)力。
（二）區(qū)分扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)的主客觀因素
《稅收征收管理法》對(duì)扣繳義務(wù)實(shí)行無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任機(jī)制，不以故意或過(guò)失為責(zé)任必備構(gòu)成要件?？劾U義務(wù)僅僅是基于征稅的便利和確保國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，將原屬于國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的事務(wù)，通過(guò)法律強(qiáng)制規(guī)定的方式，使扣繳義務(wù)人負(fù)擔(dān)扣繳義務(wù)，竟然要其承擔(dān)較善良管理人更嚴(yán)格的無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任，似乎過(guò)于“苛刻”。無(wú)論從懲罰機(jī)制角度還是從激勵(lì)機(jī)制角度都對(duì)扣繳義務(wù)人履行扣繳義務(wù)造成一定的負(fù)面效應(yīng)。[6]因此，區(qū)分扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)人的主客觀因素就顯得勢(shì)在必行。德國(guó)法上對(duì)于扣繳義務(wù)人、甚至納稅人而言，對(duì)于稅捐刑事處罰與稅捐秩序罰之主觀要件，皆以故意或重大過(guò)失為要件。與責(zé)任裁決之做成之前，應(yīng)考量扣繳義務(wù)人有無(wú)故意或重大過(guò)失之情形相仿。[7]在德國(guó)和我國(guó)的臺(tái)灣地區(qū)，扣繳義務(wù)人履行扣繳義務(wù)是無(wú)償?shù)?，而在我?guó)的大陸地區(qū)則是有償?shù)摹！抖愂照魇展芾矸ā返?0條第3款規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定付給扣繳義務(wù)人代扣、代收手續(xù)費(fèi)?！敝劣趹?yīng)該付給扣繳義務(wù)人多少的手續(xù)費(fèi)該法及其實(shí)施細(xì)則沒(méi)有作進(jìn)一步詳細(xì)的規(guī)定，而是在《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第11條對(duì)此做出規(guī)定：“對(duì)扣繳義務(wù)人按照所扣繳稅款付給2%的手續(xù)費(fèi)?！币虼?，我國(guó)扣繳義務(wù)人未履行扣繳義務(wù)的責(zé)任應(yīng)與德國(guó)和臺(tái)灣地區(qū)的做法有所不同。借鑒德國(guó)稅法、臺(tái)灣地區(qū)稅法的做法，并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為應(yīng)以扣繳義務(wù)人主觀上存在故意或者過(guò)失為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)認(rèn)定其未履行扣繳義務(wù)時(shí)是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任，即在扣繳義務(wù)人因主觀上故意或者過(guò)失未代扣、代繳稅款或者雖已扣但未繳稅款的情況下，才需要為此承擔(dān)法律責(zé)任 。
三、嚴(yán)格確定扣繳義務(wù)人的責(zé)任主體地位
對(duì)于扣繳義務(wù)人怠于履行代扣代繳義務(wù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)催繳仍不繳納欠款，且以轉(zhuǎn)移資金的手段逃避追繳稅款的犯罪行為，是否可以成為逃避追繳欠稅罪的主體在學(xué)術(shù)界存在著肯定和否定兩種觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為《刑法》未能在條文中明確規(guī)定扣繳義務(wù)人可以成為逃避追繳欠稅罪的主體，是立法者對(duì)扣繳義務(wù)人逃避追繳欠稅行為的危害性缺乏足夠的認(rèn)識(shí)，看不到納稅人實(shí)施同一行為時(shí)的同質(zhì)性及排除扣繳義務(wù)人成為本罪主體給法律的公平原則帶來(lái)的沖擊和阻遏此類(lèi)行為蔓延的不良效應(yīng)。因此，扣繳義務(wù)人不能被合理的排除在逃避追繳欠稅罪的主體之外?！抖愂照魇展芾矸ā返?5條規(guī)定：“納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款、滯納金，并處欠繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！钡?7條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人有本法第63條、第65條、第66條、第67條、第71條規(guī)定的行為涉嫌犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任?！钡牵缎谭ā凡](méi)有將扣繳義務(wù)人規(guī)定為逃避追繳欠稅罪的主體，從而出現(xiàn)無(wú)法律條文可作為依據(jù)的情況。因此，應(yīng)從立法上明確規(guī)定扣繳義務(wù)人作為逃避追繳欠稅罪的主體，以便執(zhí)法機(jī)關(guān)在扣繳義務(wù)人違法犯罪時(shí)做出迅速的反應(yīng)，及時(shí)避免稅款的流失。
注釋?zhuān)?/p>
[1]國(guó)家稅務(wù)總局征收管理司.新稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則釋義[M].北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2002.276。
[2]胡俊坤.扣繳義務(wù)人為履行代扣代收義務(wù)的法律責(zé)任[J].廣西：廣西財(cái)政高等專(zhuān)科學(xué)校學(xué)報(bào)，2005（10）：44-47。
[3]胡俊坤.扣繳義務(wù)人為履行代扣代收義務(wù)的法律責(zé)任[J].廣西：廣西財(cái)政高等專(zhuān)科學(xué)校學(xué)報(bào)，2005（10）：44-47。
[4]劉淼.源泉扣繳制度中稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款權(quán)力立法評(píng)析[J].江西教育學(xué)院學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)），2008（4）：38。
[5]《稅收征收管理法》第六十五條納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款、滯納金，并處欠繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
正文：稅收征收管理是稅務(wù)管理的重要內(nèi)容，稅收檢查又是稅收征收管理的重要組．成部分。統(tǒng)一規(guī)范的稅制需要科學(xué)有效的稅收征收管理來(lái)實(shí)現(xiàn)，而科學(xué)有效的稅收征收管理又需要科學(xué)有效的稅收檢查來(lái)保證?？茖W(xué)有效的稅收檢查就是規(guī)范化的稅收檢查?？梢?jiàn)，稅收檢查的規(guī)范化問(wèn)題是稅收征管規(guī)范化的重要內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)稅收檢查規(guī)范化，對(duì)于監(jiān)督納稅人履行納稅義務(wù)和征稅人履行征稅職責(zé)，防止稅源流失，保證稅款及時(shí)足額人庫(kù)，維護(hù)稅收法紀(jì)，減少稅收?qǐng)?zhí)法的隨意性，實(shí)現(xiàn)科學(xué)有效的稅收征管，推進(jìn)以法治稅，都具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。下面我就稅收檢查規(guī)范化問(wèn)題談幾點(diǎn)粗淺的認(rèn)識(shí)，供同行們參考。
一、“稅收檢查”概念的規(guī)范化問(wèn)題
明確稅收檢查的概念，是理解和掌握稅收檢查規(guī)范化問(wèn)題的起點(diǎn)。哲學(xué)認(rèn)為，事物的概念，應(yīng)當(dāng)反映事物的本質(zhì)屬性和社會(huì)屬性，是對(duì)事物本質(zhì)內(nèi)容的理論抽象。因此，我們應(yīng)當(dāng)從稅收檢查的表象中去研究其本質(zhì)屬性和社會(huì)屬性，從而給它確定一個(gè)科學(xué)的概念。
然而，在稅收理論界，對(duì)稅收檢查的概念表述眾說(shuō)紛壇，各抒己見(jiàn)。有的同志認(rèn)為，稅收檢查是“稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)督納稅人履行納稅義務(wù)的主要方法”。有的認(rèn)為，稅收檢查是“稅務(wù)
機(jī)關(guān)按照國(guó)家稅法規(guī)定，檢查和監(jiān)督納稅人履行納稅義務(wù)和稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行稅收政策情況的一種手段”。有的認(rèn)為，“納稅檢查，又稱(chēng)稅收檢查或稅務(wù)查帳”，等等。從這些觀點(diǎn)和表述可以看出，人們對(duì)稅收檢查的本質(zhì)認(rèn)識(shí)和本質(zhì)內(nèi)容缺乏理論抽象和科學(xué)概括，既不統(tǒng)一，也不規(guī)范。眾所周知，概念是“反映對(duì)象的本質(zhì)屬性的思維形式。從對(duì)象的許多屬性中，撇開(kāi)非本質(zhì)屬性，抽出本質(zhì)屬性概括而成”。因此，作者認(rèn)為，根據(jù)稅收檢查活動(dòng)的本質(zhì)的屬勝，可以給稅收檢查下一個(gè)這樣的概念。稅收檢查是對(duì)稅收經(jīng)濟(jì)活動(dòng)依法進(jìn)行審查和監(jiān)督的一種方法。稅收檢查人員通過(guò)對(duì)征納稅雙方的稅收資料和財(cái)會(huì)資料的審查來(lái)確定征納雙方的稅收經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否合法、合理、真實(shí)，最后得出結(jié)論，作出公正的處理和評(píng)價(jià)，并寫(xiě)出書(shū)面報(bào)告供征納
稅雙方執(zhí)行和參考。
這個(gè)概念包括以下含義：
1、稅收檢查是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的方法。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督包括財(cái)政監(jiān)督、財(cái)務(wù)監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)督、銀行監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督等等，稅收檢查屬于稅務(wù)監(jiān)督的范疇。
2、稅收檢查的主體不僅僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)，也可以是稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的依法享有稅收檢查權(quán)的機(jī)關(guān)單位（如財(cái)政、審計(jì)、檢察等），還可以是納稅單位和個(gè)人（如稅收自查）。
3、稅收檢查的對(duì)象既是納稅人，又是征稅人；既檢查納稅人依法納稅情況，又檢查稅務(wù)征收機(jī)關(guān)依法征稅的情況。
4、稅收檢查對(duì)被查對(duì)象的監(jiān)督是一種間接的監(jiān)督，事后的監(jiān)督。因?yàn)樗荒苁菍?duì)被查對(duì)象進(jìn)行了的稅收經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審查監(jiān)督。
5、稅收檢查的程序和內(nèi)容是依法進(jìn)行的檢查機(jī)關(guān)和檢查人員不能隨心所欲，肆意檢查。
6、稅收檢查的范圍是隨著稅收檢查目的的不同而有所不同。
通過(guò)上述分析，可以清晰地知道，稅收檢查與稅務(wù)檢查、稅務(wù)查帳、納稅檢查等不是等同的概念。它們之間既有內(nèi)在聯(lián)系，又有外在嘔別。稅務(wù)檢查對(duì)稅收事務(wù)管理的檢查監(jiān)督活動(dòng)，它既包括稅務(wù)工作制度的檢查、稅收計(jì)劃的檢查、稅收工作紀(jì)律的檢查。稅收征收管理的檢查等等，還包括各級(jí)政府對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作的檢查和上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查、稅收檢查、稅務(wù)查帳和納稅檢查，都屬于稅務(wù)檢查的范疇。稅務(wù)查帳是對(duì)納稅人的涉稅帳簿憑證資料等的檢查監(jiān)督活動(dòng)。它通過(guò)對(duì)納稅人帳務(wù)的審查，確定其帳務(wù)所反映的稅收經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性、合理性和真實(shí)性，它是稅收檢查的組成部分。納稅檢查是對(duì)納稅人是否履行納稅義務(wù)情況進(jìn)行的檢查監(jiān)督活動(dòng)。它既是稅收征收管理工作的組成部分，又是稅收檢查工作的重要內(nèi)容。稅收檢查是對(duì)稅收經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的審查監(jiān)督活動(dòng)。它既包括對(duì)整個(gè)稅收征收管理活動(dòng)內(nèi)容的檢查，也包括與稅收征收管理活動(dòng)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的檢查。由此可知，稅收檢查與稅務(wù)檢查、稅務(wù)查帳和納稅檢查等概念的相互關(guān)系，可以用
二、稅收檢查主體的規(guī)范化問(wèn)題
稅收檢查主體是指依法享有行使稅收檢查權(quán)利的單位和組織。稅收檢查主體分為稅收檢查權(quán)利主體和稅收檢查義務(wù)主體。稅收檢查工作人員代表稅收檢查主體行使檢查權(quán)，不能稱(chēng)作稅收檢查主體。目前，從法學(xué)角度看，巳經(jīng)行使稅收檢查權(quán)利的單位和組織有：①稅務(wù)主管機(jī)關(guān)；②財(cái)政機(jī)關(guān)；③審計(jì)機(jī)關(guān)；④檢察機(jī)關(guān)；⑤各級(jí)政府“三大檢查’協(xié)公室；③納稅人。其中①至⑤項(xiàng)為稅收檢查權(quán)利主體，第③項(xiàng)為稅收檢查義務(wù)主體（如納稅人自查）。在現(xiàn)實(shí)稅收檢查活動(dòng)中，這些稅收檢查主體之間存在著重復(fù)檢查。交叉檢查的現(xiàn)象，有的以“提前介入”為由，參與了正常的稅收檢查；有的以職能分離和改革為由，重復(fù)派人對(duì)同一被對(duì)象進(jìn)行多次檢查、同時(shí)，稅收檢查主體的檢查范疇、檢查效果都不相同，有的只注意查補(bǔ)稅款；有的稅收檢查結(jié)論不告知稅務(wù)機(jī)關(guān)，也不把稅款交由稅務(wù)機(jī)關(guān)人庫(kù)；有的只進(jìn)行檢查不作檢查結(jié)論，走走過(guò)場(chǎng)而已。所有這些造成稅收檢查主體多元化，各檢查主體之間以及與被查對(duì)象之間的紛爭(zhēng)和矛盾。既不利于減輕納稅人負(fù)擔(dān)，也不利于提高工作效率，方便征納雙方，更不利于實(shí)現(xiàn)稅收征收、管理和檢查的專(zhuān)業(yè)化．不利于提高稅收征收管理工作水平。為此，作者認(rèn)為，宜從法律上規(guī)范稅攸檢查主體，明確各主體的檢查層次、范疇、職責(zé)，使它們各司其職，各負(fù)其責(zé)，以減輕不必要的重復(fù)檢查和交叉檢查，提高檢查工作效率。初步設(shè)想是把稅收檢查主體規(guī)范為三個(gè)層次，即：
1、基本的一般性稅收檢查主體——①稅務(wù)主管機(jī)關(guān)，負(fù)責(zé)日常稅收檢查工作；②各級(jí)政府“三大檢查”辦公室，負(fù)責(zé)突擊性的綜合檢查；③納稅人，負(fù)責(zé)自身的稅收自查補(bǔ)報(bào)
作。
2、輔稅收檢查主體——①財(cái)政機(jī)關(guān)和審計(jì)機(jī)關(guān)，負(fù)責(zé)稅務(wù)機(jī)關(guān)年度內(nèi)日常檢查之后的稅收審查監(jiān)督；②受托的社會(huì)團(tuán)體，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)事務(wù)所，稅務(wù)機(jī)構(gòu)等，負(fù)責(zé)委托機(jī)關(guān)授權(quán)范疇內(nèi)的稅收檢查。
3、特殊性稅收檢查主體——①檢察機(jī)關(guān)，負(fù)責(zé)達(dá)到立案標(biāo)準(zhǔn)的偷稅案件以及稅務(wù)人員瀆職、營(yíng)私舞弊案件的查處；②行政監(jiān)察機(jī)關(guān)，負(fù)責(zé)違犯政紀(jì)人員造成稅收流失案件
的查處。
三、稅收檢查程序的規(guī)范化問(wèn)題
程序就是步驟、次序。稅收檢查的程序是指稅收檢查工作從開(kāi)始到最近結(jié)束，一步一
步有條不紊地順序進(jìn)行的過(guò)程。規(guī)范稅收檢查程序，不僅便利進(jìn)行稅收檢查，而且有利實(shí)
現(xiàn)稅收征管公平，提高征管工作效率。目前多地方的稅收檢查程序都不夠規(guī)范。有的愿意查誰(shuí)就查誰(shuí)，愿意怎么查就怎么查，愿意什么時(shí)間查就什么時(shí)間查；有的只用電話或口頭通知被查單位，往往產(chǎn)生被查單位辦稅人員外出等因素而影響檢查計(jì)劃或進(jìn)度。有的只作檢查不作結(jié)論，檢查結(jié)果不通知被查對(duì)象。凡此種種都直接影響著稅收檢查工作效果，進(jìn)而影響征管工作水平。有鑒于此，筆者認(rèn)為，宜將稅收檢查程序規(guī)范為三個(gè)階段，同時(shí)對(duì)這三個(gè)階段的工作內(nèi)容也作相應(yīng)的規(guī)范。
（一）稅收檢查的準(zhǔn)備階段
1、收集被查對(duì)象的帳簿憑證及一切稅收資料，學(xué)習(xí)稅收政策和財(cái)會(huì)制度，分析了解被
查對(duì)象的業(yè)務(wù)范圍和內(nèi)部管理規(guī)章制度及其它有關(guān)稅收的情況資料。
2、制定稅收檢查計(jì)劃。其主要內(nèi)容包括；
①被查單位的名稱(chēng)和概況；②稅收檢查的目的與范圍；③稅收檢查的所屬時(shí)期；④稅收檢查的內(nèi)容和日程安排；⑤安排稅檢人員。
3、稅務(wù)主管機(jī)關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)審批稅收檢查計(jì)劃。
4、通知（書(shū)面形式）被查對(duì)象。
（二）稅收檢查的進(jìn)行階段
1、做好稅收檢查工作記錄和復(fù)制有關(guān)證據(jù)；
2、深入實(shí)際，實(shí)地檢查；
3、分類(lèi)匯總，核實(shí)數(shù)據(jù)；
4、組織座談，聽(tīng)取被查對(duì)象意見(jiàn)。
（三）稅收檢查的終結(jié)階段
1、做好稅收檢查工作總結(jié)；
2、寫(xiě)出稅收檢查報(bào)告書(shū)，其內(nèi)容包括；①是否達(dá)到原定稅收檢查計(jì)劃的要求？②闡明
檢查中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題以及為其定性。③說(shuō)明處理決定事項(xiàng)。④提出建設(shè)性意見(jiàn)。⑤主管領(lǐng)
導(dǎo)審批。
3、送達(dá)——將稅收檢查報(bào)告書(shū)送達(dá)被查對(duì)象簽收。
隨著現(xiàn)行稅收征管改革的深入，特別是近年來(lái)稅務(wù)信息化建設(shè)的發(fā)展，現(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)核算日漸凸現(xiàn)出與稅收發(fā)展的不適應(yīng)，嚴(yán)重地滯后于稅收征管改革，突出表現(xiàn)在以下幾方面：
（一）稅收會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)體系中的地位不明確
按照我國(guó)現(xiàn)行對(duì)會(huì)計(jì)體系的分類(lèi)方法，把會(huì)計(jì)分為企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩類(lèi)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收會(huì)計(jì)是預(yù)算會(huì)計(jì)體系的組成部分；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收會(huì)計(jì)并非預(yù)算會(huì)計(jì)的組成部分，稅收會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)是并列的關(guān)系。對(duì)于這一問(wèn)題，國(guó)家有關(guān)的會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則中沒(méi)有明確說(shuō)明，甚至在1997年預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革中出臺(tái)的一系列預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度中也只字未提稅收會(huì)計(jì)，給人的感覺(jué)似乎稅收會(huì)計(jì)不屬于預(yù)算會(huì)計(jì)。因此，從上個(gè)世紀(jì)后期開(kāi)始，稅收會(huì)計(jì)總是獨(dú)立于預(yù)算會(huì)計(jì)之外，其在會(huì)計(jì)體系中的地位始終不明確。正是這種模糊定位使對(duì)稅收會(huì)計(jì)的研究無(wú)法上升到理論的高度和深度，制約了稅收會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。
（二）稅收會(huì)計(jì)核算內(nèi)容存在局限性
從稅收會(huì)計(jì)的定義來(lái)看，稅收會(huì)計(jì)核算的對(duì)象始終圍繞著稅收資金運(yùn)動(dòng)，實(shí)質(zhì)上就是圍繞著稅收收入的實(shí)現(xiàn)、征解、入庫(kù)、減免和提退進(jìn)行核算的，而對(duì)稅收成本這一問(wèn)題卻視而不見(jiàn)。目前，因我國(guó)對(duì)稅收成本缺乏一個(gè)科學(xué)、規(guī)范、系統(tǒng)的核算體系，社會(huì)上對(duì)我國(guó)稅收成本率的高低說(shuō)法不一。有的人士分析，目前我國(guó)的征稅成本率高達(dá)5%～6%；有的人士則認(rèn)為。我國(guó)的稅收征收成本率大約為4.7%左右。而目前發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收征收成本率一般在1%～2%之間，低的如美國(guó)為0.6%，日本為0.8%；高的如加拿大為1.6%，法國(guó)為1.9%。相比之下，不論就高還是就低，我國(guó)的稅收成本都是一個(gè)突出問(wèn)題，這在建設(shè)節(jié)約型社會(huì)、強(qiáng)調(diào)增產(chǎn)降耗的今天，已經(jīng)成為稅務(wù)機(jī)關(guān)必須面對(duì)的重大問(wèn)題。
（三）稅收會(huì)計(jì)核算功能趨于統(tǒng)計(jì)化
從現(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置和核算內(nèi)容來(lái)看.歷次稅收會(huì)計(jì)核算改革或會(huì)計(jì)報(bào)表的調(diào)整，都是根據(jù)稅收政策的變化而變化，核算內(nèi)容越改越復(fù)雜.核算指標(biāo)和核算體系越來(lái)越龐大，也使得稅收會(huì)計(jì)核算的信息化舉步維艱。目前，全國(guó)尚沒(méi)有一套成熟的稅收會(huì)計(jì)核算軟件，其原因就在于對(duì)稅收會(huì)計(jì)核算功能的定位不準(zhǔn)，從目前的核算功能看，很多是屬于統(tǒng)計(jì)范疇的，會(huì)計(jì)與統(tǒng)計(jì)不分，所需的統(tǒng)計(jì)指標(biāo)用會(huì)計(jì)核算的方式反映和獲取，勢(shì)必加大會(huì)計(jì)核算難度，也不利于稅收會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮。
（四）現(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)過(guò)于復(fù)雜
會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)是圍繞會(huì)計(jì)目標(biāo)，依據(jù)基本會(huì)計(jì)法律法規(guī)來(lái)進(jìn)行的?，F(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)除了要遵循一般會(huì)計(jì)法律法規(guī)之外，還要結(jié)合稅收法律法規(guī)的要求，符合稅收征管工作的需要來(lái)設(shè)計(jì)。由于這個(gè)特殊性的存在，使得稅收會(huì)計(jì)核算制度既要符合國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的要求，又要兼顧稅收管理本身的業(yè)務(wù)需求。從現(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)情況看，存在著會(huì)計(jì)核算單位設(shè)置層次過(guò)多、會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)繁雜、核算程序不統(tǒng)一等問(wèn)題，具體表現(xiàn)在：
1.會(huì)計(jì)核算單位設(shè)置層次過(guò)多。稅收會(huì)計(jì)設(shè)置了上解單位、混合業(yè)務(wù)單位、雙重業(yè)務(wù)單位和入庫(kù)單位四種不同的會(huì)計(jì)核算單位，四種核算單位核算范圍不盡相同，除了入庫(kù)單位完整地反映了稅收資金運(yùn)動(dòng)的整個(gè)過(guò)程之外，其他三種核算單位只是部分反映了稅收資金的運(yùn)動(dòng)過(guò)程。這種多層次的會(huì)計(jì)核算單位的設(shè)置，雖然與稅收征管機(jī)構(gòu)的設(shè)置比較接近，但從會(huì)計(jì)核算體系上看并不科學(xué)，造成了對(duì)同一核算對(duì)象多次重復(fù)核算問(wèn)題。
2.會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置較多、較繁。由于稅收工作的特殊性，經(jīng)常要求稅收會(huì)計(jì)對(duì)同一個(gè)數(shù)據(jù)從不同角度進(jìn)行反映，以滿足不同部門(mén)、不同層次的不同管理需要，使得稅收會(huì)計(jì)明細(xì)科目的設(shè)置非常復(fù)雜。主要是明細(xì)科目層次多。例如，反映“欠繳稅金”的科目，既要按納稅戶(hù)設(shè)置明細(xì)，以滿足分戶(hù)管理的需要，又要按稅種設(shè)置明細(xì)，以滿足分稅種管理的需要，有的還要按征收單位或征收人員設(shè)置，以滿足考核各單位或各征收人員的工作質(zhì)量的需要。稅收會(huì)計(jì)明細(xì)科目的這種復(fù)雜性在其他專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)中較為少見(jiàn)。
3.會(huì)計(jì)核算憑證的取得缺乏客觀性。稅收會(huì)計(jì)核算的主要憑證－－稅票，既是完稅證明，又是預(yù)算收入憑證，還是統(tǒng)計(jì)核算憑證；同樣－份稅票，它的不同聯(lián)次具有不同的作用，有的是在途稅金核算憑證，有的是入庫(kù)稅金核算憑證。幾乎所有的稅收會(huì)計(jì)核算憑證均由稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一制定、統(tǒng)一印制，絕大部分憑證由國(guó)家稅務(wù)總局和省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一制定并集中印制，少部分由地（市）、縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局和省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的格式自行印制，這種主要核算憑證由一個(gè)部門(mén)制定和印制在一定程度上不符合會(huì)計(jì)核算客觀性的條件。
4.會(huì)計(jì)明細(xì)賬設(shè)置量過(guò)大，且大量使用多欄式。一個(gè)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)所管的納稅戶(hù)常常有幾百戶(hù)，多的達(dá)幾千戶(hù)，稅種一般有十幾種，每個(gè)納稅戶(hù)都要繳納幾種稅，這需要設(shè)置大量的明細(xì)賬才能全面反映。所以，有多少納稅戶(hù)就有多少明細(xì)賬.并且為盡量減少明細(xì)賬的設(shè)置，大部分明細(xì)賬都采用多欄格式，其賬簿的長(zhǎng)度均超出其他專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)所能承受的水平，會(huì)計(jì)核算的形式重于核算實(shí)質(zhì)，使稅收會(huì)計(jì)核算日趨復(fù)雜化。
二、影響現(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)核算改革的因素分析
（一）稅收征管模式對(duì)現(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)核算改革的影響
現(xiàn)行的稅收征管模式是1994年新稅制實(shí)施后逐步建立的，2000年以后進(jìn)行了完善，形成了目前“以納稅申報(bào)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點(diǎn)稽查，強(qiáng)化管理”的征管模式。在這一模式下，稅收征收管理的信息化手段不斷提升，隨著國(guó)家“金稅工程”一期、二期和三期的建設(shè)，在全國(guó)逐步實(shí)現(xiàn)了“一個(gè)平臺(tái)，兩級(jí)處理，三個(gè)覆蓋，四個(gè)系統(tǒng)”的信息化建設(shè)目標(biāo)。2004年安徽省通過(guò)CTAIS（中國(guó)稅收征管信息系統(tǒng)）在全國(guó)率先實(shí)現(xiàn)了征管數(shù)據(jù)的省級(jí)集中，征管數(shù)據(jù)的省級(jí)集中徹底改變了原有稅收會(huì)計(jì)核算模式，使直接從事稅款的征收和入庫(kù)業(yè)務(wù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法行使會(huì)計(jì)主體職能，省級(jí)國(guó)稅機(jī)關(guān)成為會(huì)計(jì)主體，擔(dān)負(fù)稅收會(huì)計(jì)核算職責(zé)。這對(duì)建立在直接從事稅款的征收和入庫(kù)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)核算方法將產(chǎn)生一定影響。
（二）現(xiàn)行預(yù)算體制和稅銀庫(kù)一體化對(duì)稅收會(huì)計(jì)核算改革的影響
在現(xiàn)行財(cái)政預(yù)算體制下，稅收的主要職能是收入職能，它要求稅務(wù)機(jī)關(guān)能準(zhǔn)確核算各預(yù)算科目（稅種）和預(yù)算級(jí)次（中央與地方的分成比例）的收入情況，它并不關(guān)注稅收資金在征收過(guò)程中所處的形態(tài).它關(guān)注的是從稅收資金的形成到劃入國(guó)庫(kù)成為財(cái)政資金的時(shí)間越短越好，隨著稅銀庫(kù)一體化的實(shí)現(xiàn)，這一時(shí)間將會(huì)大大縮短，開(kāi)票即入庫(kù)。除了欠稅等稅收資金之外，稅收資金在稅務(wù)機(jī)關(guān)賬上停留的時(shí)間將更加短暫，這對(duì)核算稅收資金的占用形態(tài)以及資金來(lái)源也將產(chǎn)生較大的影響。
三、稅收會(huì)計(jì)核算改革的基本思路
本文認(rèn)為，總體思路應(yīng)是：圍繞稅收資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程，建立從稅收資金產(chǎn)生到入庫(kù)、收入與支出相對(duì)應(yīng)的核算體系，充分運(yùn)用信息化手段，提取核算的原始資料，進(jìn)行加工、匯總，總括地反映稅收資金的運(yùn)行、稅收成本支出規(guī)模和征管效益分析的過(guò)程。
（一）在核算內(nèi)容上，應(yīng)主要從進(jìn)行稅收收入的核算，逐步過(guò)渡到對(duì)稅收成本收益的核算
應(yīng)對(duì)稅收會(huì)計(jì)進(jìn)行重新定義，確立新的稅收會(huì)計(jì)核算體系，改革核算內(nèi)容，明確劃分范圍。在對(duì)稅收收入的核算上，立足于宏觀稅收收入的核算，注重分征收單位和稅種來(lái)源的核算，取消分戶(hù)核算，進(jìn)一步減輕稅收會(huì)計(jì)的核算壓力。在支出核算上，確立一個(gè)基本核算單位，支出項(xiàng)目分別從人員經(jīng)費(fèi)、征收費(fèi)用兩方面進(jìn)行核算。
（二）在核算層級(jí)上，稅收聯(lián)合征管軟件上線后，實(shí)現(xiàn)以省為單位的數(shù)據(jù)集中
這個(gè)集中的意義主要在于進(jìn)一步降低稅收成本，對(duì)于稅收會(huì)計(jì)核算來(lái)說(shuō)，目前安徽省實(shí)行的“集中核算、分級(jí)管理”的核算模式，統(tǒng)計(jì)的意義大于會(huì)計(jì)，便于統(tǒng)計(jì)而不便于會(huì)計(jì)核算，特別是不便于進(jìn)行稅收成本核算，因此，目前會(huì)計(jì)核算層級(jí)上，層次不宜過(guò)多，應(yīng)以稅收經(jīng)費(fèi)獨(dú)立核算單位為稅收會(huì)計(jì)核算單位.便于進(jìn)行稅收收入與稅收成本的核算，便于核算和衡量一個(gè)地區(qū)稅收征管的效能。
（三）在核算依據(jù)上，稅收會(huì)計(jì)核算憑證逐步實(shí)現(xiàn)無(wú)紙化
隨著納稅申報(bào)網(wǎng)絡(luò)化的實(shí)現(xiàn)，依據(jù)電子數(shù)據(jù)處理稅款的上解、入庫(kù)等各項(xiàng)業(yè)務(wù)將是稅務(wù)部門(mén)的主要業(yè)務(wù)，因此申報(bào)表、稅票等紙質(zhì)核算憑證已失去目前核算憑證的原有功能，將逐步退出會(huì)計(jì)核算并最終將被各種電子轉(zhuǎn)賬等憑證所取代。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于電子繳稅完稅憑證有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)【2002】155號(hào)）規(guī)定，當(dāng)實(shí)行稅銀聯(lián)網(wǎng)電子繳稅系統(tǒng)后，稅收會(huì)計(jì)核算稅款征收情況的原始憑證可使用電子數(shù)據(jù)。作為書(shū)面資料的電子數(shù)據(jù)和紙質(zhì)資料應(yīng)按國(guó)家有關(guān)規(guī)定嚴(yán)格進(jìn)行檔案管理。
（四）在核算手段上，要逐步確立會(huì)計(jì)核算信息化的發(fā)展方向，加快開(kāi)發(fā)全國(guó)統(tǒng)一的稅收會(huì)計(jì)核算軟件
一是以規(guī)范稅收會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)推進(jìn)軟硬件建設(shè)。注意防止稅收會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)與軟硬件建設(shè)出現(xiàn)“兩張皮”的問(wèn)題，在確立會(huì)計(jì)核算主體單位的基礎(chǔ)上整合核算流程，以?xún)?yōu)化組織機(jī)構(gòu)為前提，優(yōu)化業(yè)務(wù)設(shè)置，使各項(xiàng)稅收會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)和工作流程適應(yīng)計(jì)算機(jī)處理的要求，進(jìn)一步規(guī)范數(shù)據(jù)采集、存儲(chǔ)、傳輸?shù)雀鞣矫娴臉I(yè)務(wù)操作，軟件的設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)必須不斷適應(yīng)稅收會(huì)計(jì)發(fā)展的需要。二是提高整個(gè)系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)水平。以完善的會(huì)計(jì)科目設(shè)置、代碼標(biāo)準(zhǔn)，數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)、接口標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)與綜合征管系統(tǒng)（CTAIS）的連接，按照平臺(tái)統(tǒng)
一、一次錄入、數(shù)據(jù)一致，信息共享、綜合利用的原則，分步實(shí)施，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算軟件平臺(tái)的標(biāo)準(zhǔn)化：按照統(tǒng)一組織管理的原則，統(tǒng)一數(shù)據(jù)采集的口徑，規(guī)范業(yè)務(wù)流程，提高數(shù)據(jù)信息共享度和有效使用率，實(shí)現(xiàn)稅收會(huì)計(jì)核算的標(biāo)準(zhǔn)化。
四、稅收會(huì)計(jì)核算亟待改革的問(wèn)題－－稅收成本效益問(wèn)題
（一）確立有別于企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算的稅收會(huì)計(jì)核算體系
從核算內(nèi)容上看，稅收資金在性質(zhì)上也有別于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資金和財(cái)政預(yù)算資金，稅收資金脫胎于企業(yè)生產(chǎn)資金，是企業(yè)生產(chǎn)資金在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生增值的部分，稅收資金又終止于財(cái)政預(yù)算資金，稅收資金是介于兩者之間的一種特殊存在形態(tài)。同時(shí)，在稅收資金的征收、入庫(kù)過(guò)程中發(fā)生的成本費(fèi)用又是財(cái)政預(yù)算資金的組成部分。這種獨(dú)特的核算內(nèi)容決定了稅收會(huì)計(jì)必須實(shí)行有別于現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的核算形式，建立獨(dú)立的稅收會(huì)計(jì)核算體系。
（二）建立稅收成本效益指標(biāo)評(píng)價(jià)體系
考慮稅收成本收益問(wèn)題的目的就是要通過(guò)不斷降低稅收成本，取得最大的稅收收益。因此.要建立稅收成本效益指標(biāo)評(píng)價(jià)體系，通過(guò)一系列的評(píng)價(jià)控制指標(biāo)以及對(duì)這些指標(biāo)的核算，達(dá)到不斷降低稅收成本的目的。
（三）建立稅收成本預(yù)算制度、考核制度與監(jiān)管機(jī)制
要把稅收征收成本的高低作為評(píng)價(jià)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作成效大小的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)，要樹(shù)立成本觀念，注重成本核算，講求效率。只有考核稅收成本，強(qiáng)化稅收成本管理，才能有效地降低稅收成本，提高征管效率。
（四）對(duì)實(shí)行成本核算、降低稅收成本的正確認(rèn)識(shí)
一、稅收征收管理及稅務(wù)稽查的概念、意義及其作用
（一）稅收征收管理的概念及意義
稅收是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，以法律、行政法規(guī)，強(qiáng)制地、無(wú)償?shù)貐⑴c國(guó)民收入分配的一種形式，其基本職能是滿足國(guó)家的基本財(cái)政需要和對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行實(shí)施有效的調(diào)控。稅收征收管理是國(guó)家以法律為依據(jù)，根據(jù)稅收的特點(diǎn)及其客觀規(guī)律，對(duì)稅收參與社會(huì)分配活動(dòng)全過(guò)程進(jìn)行決策、計(jì)劃、組織、協(xié)調(diào)和監(jiān)督控制，以保證稅收職能作用得以實(shí)現(xiàn)的一種管理活動(dòng)，也是政府通過(guò)稅收滿足自身需求，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)合理化的一種活動(dòng)。稅收征收管理是稅務(wù)管理的核心，在整個(gè)稅務(wù)管理工作中占有十分重要的地位。加強(qiáng)稅收征收管理，對(duì)于完成稅收收入計(jì)劃，保證財(cái)政收入和實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的調(diào)控及監(jiān)督，促進(jìn)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，都具有非常重要的意義和作用。
⒈稅收征收管理，可以使稅收法律得到貫徹實(shí)施。
⒉稅收征收管理可以實(shí)現(xiàn)稅收財(cái)政職能。
⒊稅收征收管理可以實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)的職能。
⒋稅收征收管理可以實(shí)現(xiàn)稅收監(jiān)督的職能。
⒌稅收征收管理，可以增強(qiáng)公民的納稅意識(shí)、提高納稅的自覺(jué)性。
（二）稅務(wù)稽查的概念、意義及作用
稅務(wù)稽查是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況所進(jìn)行的稅務(wù)檢查處理工作的總稱(chēng)。
首先稅務(wù)稽查的意義具體講是稅收經(jīng)濟(jì)職能得以實(shí)現(xiàn)的重要手段；是稅收征管工作的重要組成部分，是稅收征收的重要補(bǔ)充和保證；是監(jiān)督納稅人、扣繳義務(wù)人按照稅收法律、法規(guī)履行納稅義務(wù)和扣繳義務(wù)的有效工具；是完成稅收任務(wù)，保證財(cái)政收入的重要環(huán)節(jié)；是嚴(yán)肅稅收法紀(jì)，保證稅收法律、法規(guī)順利貫徹的有力保障。
其次稅務(wù)稽查有以下作用：
⒈有利于促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
⒉有利于保證稅收組織收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)職能的正常發(fā)揮。
⒊有利于稅收監(jiān)督職能的有效發(fā)揮
⒋有利于促進(jìn)納稅人強(qiáng)化經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益
⒌有利于提高稅務(wù)機(jī)關(guān)征管工作水平
稅務(wù)稽查作為稅收征收管理的主要環(huán)節(jié)，在整個(gè)稅收管理的各個(gè)環(huán)節(jié)中具有相當(dāng)重要的地位。
二、目前征管、稽查管理中存在的問(wèn)題
（一）征管規(guī)范管理工作不到位，對(duì)涉稅企業(yè)監(jiān)控不力
⒈申報(bào)不實(shí)，難以監(jiān)控
為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅制改革的要求，我市稅務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行了征、管、查三分離及取消稅務(wù)專(zhuān)管員制度的征管改革，普遍建立了征收服務(wù)廳，實(shí)行了納稅人自行申報(bào)。征管改革雖然改善了企業(yè)納稅環(huán)境，但增加了稅務(wù)部門(mén)掌握納稅企業(yè)動(dòng)態(tài)信息的難度。因?yàn)榧{稅人集中在每月1至10日進(jìn)行納稅申報(bào)。而有限的征收人員只能就企業(yè)的納稅申報(bào)表和會(huì)計(jì)報(bào)表的對(duì)應(yīng)關(guān)系進(jìn)行書(shū)面的形式核審，對(duì)其申報(bào)的納稅申報(bào)表和會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性不能作更深入的實(shí)質(zhì)考證，所以對(duì)納稅企業(yè)的檢查只能依靠稅務(wù)稽查，但稅務(wù)稽查又受到稅務(wù)人員的數(shù)量、業(yè)務(wù)能力以及稽查時(shí)限等條件限制，因此對(duì)納稅企業(yè)稅務(wù)稽查的深度和廣度不能保證，造成對(duì)納稅企業(yè)監(jiān)控不力。
⒉對(duì)稅源監(jiān)控不力，產(chǎn)生漏征漏管
對(duì)涉稅企業(yè)信息掌握不足必然導(dǎo)致稅源不請(qǐng)。首先，對(duì)一些不申報(bào)的“地下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”和一些外地來(lái)津無(wú)證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)體業(yè)戶(hù)無(wú)法掌握，產(chǎn)生了漏征漏管；其次，對(duì)一些零散稅源戶(hù)缺乏全面、深入和詳細(xì)的了解，只能簡(jiǎn)單定額收稅，極易形成漏征漏管；再次，缺少對(duì)重點(diǎn)稅源戶(hù)的長(zhǎng)期跟蹤監(jiān)督，不易獲得足夠的企業(yè)信息，對(duì)納稅企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)情況不能較透徹分析，對(duì)企業(yè)的納稅情況不能進(jìn)行準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)，形成漏征漏管。由于稅源不清監(jiān)控管理弱化，不僅增加了稅務(wù)稽查選案的盲目性，弱化了對(duì)納稅企業(yè)的日常管理，同時(shí)也使偷稅、逃稅問(wèn)題不能得到有效的遏止。
⒊異地征收不利于稅收征收管理規(guī)范化
全市開(kāi)始實(shí)行新的征管模式，為了實(shí)行模式改革的平穩(wěn)過(guò)度，新的征管模式繼承了條塊管轄形式。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各種經(jīng)濟(jì)形式的企業(yè)越來(lái)越多，這種新興企業(yè)經(jīng)營(yíng)手段靈活，行政管理薄弱，異地申報(bào)納稅不僅給經(jīng)營(yíng)者帶來(lái)諸多不便，也給稅務(wù)機(jī)關(guān)在管理上造成困難，形成“看的見(jiàn)管不著，管得著看不見(jiàn)”怪現(xiàn)象。另外，異地征收極易形成漏征、漏管。如坐落在紅橋區(qū)的企業(yè)需要到南開(kāi)區(qū)申報(bào)納稅，而有的稅種（車(chē)船使用稅、房地產(chǎn)稅、印花稅）按稅法規(guī)規(guī)定應(yīng)在企業(yè)坐落地進(jìn)行申報(bào)納稅。異地申報(bào)納稅造成企業(yè)只能在其主管稅務(wù)局進(jìn)行所管稅種的納稅申報(bào)，卻漏掉了在座落地應(yīng)該進(jìn)行的納稅申報(bào)。
異地交叉管理造成了稅源管理混亂，增加了規(guī)范征收工作的難度，也給偷稅者創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。
（二）稽查管理工作不規(guī)范，缺乏監(jiān)督
⒈選案盲目性強(qiáng)，缺乏監(jiān)督
稽查選案工作的有效性，是建立在掌握納稅企業(yè)完全、真實(shí)的信息基礎(chǔ)之上的。由于對(duì)企業(yè)的監(jiān)控不到位，對(duì)納稅人的經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)狀況不能全面掌握僅靠企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的表面數(shù)據(jù)和工作經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行選案很難抓住重點(diǎn)。選案的針對(duì)性和準(zhǔn)確性都很低，并帶有較強(qiáng)的盲目性。另外，由于“人情”關(guān)系和“同事”效應(yīng)的干擾，加上選案工作崗位長(zhǎng)期不變，缺乏必要的監(jiān)督機(jī)制，往往使有背景、有關(guān)系的大戶(hù)免于檢查，造成稅負(fù)不公平。
⒉檢查面寬，不能體現(xiàn)重點(diǎn)稽查的原則
由于缺少對(duì)納稅企業(yè)日常監(jiān)督管理工作，不得不把工作重點(diǎn)放在對(duì)企業(yè)的日常檢查上。而稅務(wù)稽查又受到稽查人員的數(shù)量和稽查人員本身業(yè)務(wù)能力等因素影響，不可能在有限的時(shí)限內(nèi)將眾多的納稅企業(yè)查深、查透。不能體現(xiàn)稽查工作以點(diǎn)線為主，通過(guò)對(duì)少數(shù)違法行為的查處來(lái)影響廣大納稅人的行為的目的。同時(shí)，大面積、拉網(wǎng)式稽查不僅加大了稅收成本，也增加了納稅人的負(fù)擔(dān)。
⒊個(gè)別稽查人員素質(zhì)不高，造成種種不規(guī)范現(xiàn)象
個(gè)別稅務(wù)人員素質(zhì)偏低，執(zhí)法能力差，不能適應(yīng)偷稅與反偷稅，騙稅與反騙稅，避稅與反避稅斗爭(zhēng)日趨尖銳復(fù)雜的新形勢(shì)。面對(duì)納稅人高智能的偷騙稅手段，束手無(wú)策，聽(tīng)之任之，加上責(zé)任心不強(qiáng)，造成該查的不查，該管的不管，或查的不深，管的不嚴(yán)，只得讓稅款白白流失。不僅助長(zhǎng)了納稅人偷騙稅行為，也使原本依法納稅的企業(yè)產(chǎn)生不平衡心態(tài)，抱著僥幸心理竟相偷逃稅，導(dǎo)致違法案件屢禁不止。稅務(wù)稽查人員每天都與納稅人打交道，經(jīng)常接觸錢(qián)和物，一些稽查人員意志薄弱，為私利所趨，執(zhí)法犯法，置國(guó)家利益于不顧，為蠅頭小利出賣(mài)國(guó)家賦予的權(quán)利與納稅人私下拉手，參與違法行為。有的利用自己對(duì)稅收法規(guī)的熟知能力及業(yè)務(wù)技能幫助納稅人作假帳或通風(fēng)報(bào)信、包庇縱容，查而不報(bào)，查大報(bào)小，避重就輕，嚴(yán)重破壞稅法的嚴(yán)肅性，干擾了稅收工作，給國(guó)家的財(cái)政收入造成了一定的損失。
⒋稅務(wù)文書(shū)不統(tǒng)一，不規(guī)范
現(xiàn)行的稅收法律對(duì)每一個(gè)執(zhí)法環(huán)節(jié)都規(guī)定了相應(yīng)的執(zhí)法文書(shū)。然而，一些單位井未完全準(zhǔn)確使用。那種“重組織收人，輕法律文書(shū)”的思想大有人在。他們認(rèn)為使用規(guī)范的文書(shū)只是“畫(huà)蛇添足”，認(rèn)為工作太煩瑣，所以常出現(xiàn)以口頭告知或“便條”代替“法律文書(shū)”的現(xiàn)象?；蛘哓?zé)令納稅人限期納稅時(shí)，不下達(dá)《限期納稅通知書(shū)》查封(扣押)商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，不使用查封扣押證，不開(kāi)具《查封商品、貨物、財(cái)產(chǎn)清單》或者《扣押商品、貨物、財(cái)產(chǎn)專(zhuān)用收據(jù)》。即使使用了執(zhí)法文書(shū)也有不規(guī)范的現(xiàn)象，如：使用過(guò)期稅務(wù)文書(shū)；文書(shū)填寫(xiě)不規(guī)范、不完整；漏填項(xiàng)目；字跡潦草，反復(fù)涂改。還有的沒(méi)有加蓋稅務(wù)機(jī)關(guān)的印章對(duì)于應(yīng)當(dāng)?shù)怯泜?立)案的資料不登記備(立)案等等。
鑒于稅收征管和稽查管理工作中存在的上述問(wèn)題，我認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)企業(yè)本身的特點(diǎn)和實(shí)際情況，積極采取有利措施，盡快加以規(guī)范和解決。
三、規(guī)范稅務(wù)征管、稽查管理工作的幾點(diǎn)措施
（一）規(guī)范稅務(wù)征管工作，加強(qiáng)對(duì)納稅企業(yè)的動(dòng)態(tài)監(jiān)督
⒈強(qiáng)化稅源管理的基礎(chǔ)地位
對(duì)稅源戶(hù)的管理是一個(gè)系統(tǒng)工程，涉及很多部門(mén)（工商、銀行、公檢法、技術(shù)監(jiān)督局、國(guó)稅局、地稅局等），稅務(wù)部門(mén)只是這一管理系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)。因此，要強(qiáng)化對(duì)稅源戶(hù)的管理，必須建立與其他管理部門(mén)相聯(lián)系的協(xié)調(diào)機(jī)制。為此，首先應(yīng)加強(qiáng)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，盡快完成與其他子系統(tǒng)的計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)，形成信息資源共享，最大限度的采集和掌握納稅企業(yè)信息。建立納稅企業(yè)的信息庫(kù)，對(duì)各類(lèi)信息進(jìn)行科學(xué)的對(duì)比、分析、整理、生成各項(xiàng)指標(biāo)和數(shù)據(jù)，測(cè)定企業(yè)應(yīng)稅額，并與企業(yè)的納稅申報(bào)進(jìn)行比較，以核定納稅申報(bào)的真實(shí)性。對(duì)有意瞞報(bào)的企業(yè)要進(jìn)行嚴(yán)肅處理，以維護(hù)稅法的統(tǒng)一公平。其次，強(qiáng)化對(duì)稅源的監(jiān)控管理。稅源監(jiān)控管理是稅收管理的基礎(chǔ)，通過(guò)規(guī)范稅務(wù)登記管理和網(wǎng)絡(luò)信息資源共享，有效的減少漏征漏管，使無(wú)稅務(wù)登記的“地下經(jīng)濟(jì)組織”得到監(jiān)控。
⒉規(guī)范稅務(wù)稽查選案
稅務(wù)稽查的準(zhǔn)確性是建立在稽查選案針對(duì)性的基礎(chǔ)之上，因此規(guī)范稽查選案工作是至關(guān)重要的。首先，要對(duì)納稅企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行全面、準(zhǔn)確的了解多渠道掌握納稅企業(yè)動(dòng)態(tài)信息；其次，必須建立健定期輪崗制和監(jiān)督機(jī)制，對(duì)稅務(wù)稽查的全過(guò)程進(jìn)行跟蹤監(jiān)督，還必須加強(qiáng)上級(jí)對(duì)下級(jí)的監(jiān)督、檢查和考核，對(duì)有意讓企業(yè)欠稅、瞞報(bào)欠稅和有意漏選的要進(jìn)行嚴(yán)肅處理，以維護(hù)稅法統(tǒng)一與稅負(fù)公平。
（二）提高稽查人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，加強(qiáng)稽查執(zhí)法監(jiān)督，完善執(zhí)法制度和復(fù)查制度
⒈提高稽查人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)
搞好稅收工作，人的因素是第一位的，要努力建立一支素質(zhì)高、業(yè)務(wù)精、敢打硬仗、高效廉潔的稅收隊(duì)伍。采取多種形式加強(qiáng)培訓(xùn)力度，不斷提高稅務(wù)干部的業(yè)務(wù)技能、執(zhí)法水平。各級(jí)稅務(wù)部門(mén)在普遍重視稅收業(yè)務(wù)技能培訓(xùn)與提高的同時(shí)，認(rèn)真學(xué)習(xí)稅收法規(guī)、政策及刑法、行政訴訟法、行政處罰法、國(guó)家賠償法、行政復(fù)議條例以及其他涉稅法律法規(guī)和執(zhí)法程序等，要求稽查人員較系統(tǒng)的熟悉法律理論知識(shí)，準(zhǔn)確把握具體條法，正確理解實(shí)體法與程序法的辯證關(guān)系，深刻認(rèn)識(shí)依法治稅的含義，逐步提高執(zhí)法者的法律素質(zhì)。進(jìn)一步深化人事制度改革。全面推行競(jìng)爭(zhēng)上崗，實(shí)行分類(lèi)等級(jí)制，拉開(kāi)收入分配距離，對(duì)不稱(chēng)職的人員予以下崗培訓(xùn)或辭退，形成可上可下、優(yōu)勝劣汰的競(jìng)爭(zhēng)局面。以全面促進(jìn)稅收隊(duì)伍素質(zhì)的提高。
⒉加強(qiáng)對(duì)稽查人員的執(zhí)法監(jiān)察
執(zhí)法監(jiān)察制度稅務(wù)是指稅務(wù)監(jiān)察部門(mén)通過(guò)多種形式落實(shí)各項(xiàng)制度，對(duì)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員工作執(zhí)法情況進(jìn)行監(jiān)控，以確保執(zhí)法隊(duì)伍的廉潔。如制定稅務(wù)稽查人員廉潔自律規(guī)定、職業(yè)道德規(guī)范、設(shè)置群眾舉報(bào)箱、舉報(bào)電話，開(kāi)展向稅務(wù)干部家庭發(fā)放公開(kāi)信征意見(jiàn)書(shū)等活動(dòng)，強(qiáng)化家庭監(jiān)督。通過(guò)有效的監(jiān)督機(jī)制及時(shí)發(fā)現(xiàn)處理稅務(wù)稽查人員執(zhí)法不嚴(yán)、、徇私王法、等嚴(yán)重破壞稅法貫徹執(zhí)行的行為。加強(qiáng)執(zhí)法監(jiān)察首先要進(jìn)一步規(guī)范稽查工作的內(nèi)容、程序。確定稽查程序四環(huán)節(jié)本意是強(qiáng)化對(duì)稽查權(quán)利的制約。但就目前實(shí)際情況看，各環(huán)節(jié)尚未完全實(shí)現(xiàn)相互制約。從取證到執(zhí)行由一個(gè)或兩個(gè)包辦的現(xiàn)象仍然存在。只有嚴(yán)格落實(shí)四環(huán)節(jié)徹底分離才能確保準(zhǔn)確有效地執(zhí)行稅收政策，規(guī)范稽查行為，促進(jìn)稽查工作健康發(fā)展。其次，不斷完善，嚴(yán)格落實(shí)執(zhí)法責(zé)任制和錯(cuò)案追究制度。通過(guò)建立執(zhí)法責(zé)任制，做到執(zhí)法權(quán)力和責(zé)任的統(tǒng)一。執(zhí)法責(zé)任制可把建立錯(cuò)案追究制度作為突破口。目前面臨的關(guān)鍵問(wèn)題是抓落實(shí)，應(yīng)設(shè)置執(zhí)法過(guò)錯(cuò)追究委員會(huì)，制定較全面的操作辦法和處罰決定，并將各項(xiàng)辦法、規(guī)定公示于眾，接受群眾的監(jiān)督。對(duì)于違法不究者，除對(duì)違規(guī)人員進(jìn)行處罰外，對(duì)其直接領(lǐng)導(dǎo)也要進(jìn)行連帶處罰。而且還要通過(guò)開(kāi)現(xiàn)場(chǎng)會(huì)、發(fā)簡(jiǎn)報(bào)等形式子以曝光，加大警示力度。
⒊完善稅收?qǐng)?zhí)法檢查制度和復(fù)查制度
稅收?qǐng)?zhí)法檢查制度對(duì)保證稅法的嚴(yán)肅性是非常必要的措施?？梢詮膬蓚€(gè)方面著手：一是本級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)組織自查。根據(jù)國(guó)家法律、法規(guī)、稅收政策進(jìn)行對(duì)照檢查，自我糾正檢查中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，自覺(jué)改進(jìn)、提高。二是由上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)組織開(kāi)展的稅收?qǐng)?zhí)法專(zhuān)項(xiàng)檢查，幫助下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)糾正深層次問(wèn)題。對(duì)執(zhí)法檢查發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題明確責(zé)任，按照規(guī)定進(jìn)行懲處。情節(jié)嚴(yán)重的要追究直接責(zé)任人的責(zé)任外，還要追究有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任，或處分和誡免甚至撤職。就目前執(zhí)法檢查制度而言，其檢查頻率，檢查力度仍有局限性，還不能真正及時(shí)發(fā)現(xiàn)隱蔽問(wèn)題。做好基層稅務(wù)機(jī)關(guān)干部思想工作，端正自查態(tài)度，放下思想包袱，確實(shí)認(rèn)清稅收?qǐng)?zhí)法檢查制度的重要性。鼓勵(lì)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)就實(shí)際工作中的問(wèn)題提出具有創(chuàng)新性建議和措施，并配以相應(yīng)的獎(jiǎng)勵(lì)制度，形成一條上下結(jié)合的執(zhí)法檢查陣線。
復(fù)查制是抽查部分已審查的稽查案件進(jìn)行重新檢查。這項(xiàng)制度推行以來(lái)收效并不明顯。從我國(guó)國(guó)情出發(fā)，借鑒國(guó)際稅收管理的先進(jìn)做法和經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國(guó)依法治稅將有很大的推動(dòng)作用。比如：對(duì)稅務(wù)稽查監(jiān)督制約分兩個(gè)方面：一是稅務(wù)稽查稅前制約，即在處理前，通過(guò)稽查對(duì)案情事實(shí)及適用法律進(jìn)行審核。二是稅務(wù)稽查事后制約，即在檢查內(nèi)部設(shè)有一個(gè)質(zhì)量檢查處。其職責(zé)是對(duì)已結(jié)案的稅務(wù)案件進(jìn)行案頭抽查復(fù)審，不面對(duì)納稅人。我國(guó)的復(fù)查制度可參照美國(guó)事前事后制約方法，挑選有較高政治素質(zhì)和業(yè)務(wù)技能、具有豐富稽查工作經(jīng)驗(yàn)的人員組成較穩(wěn)定的機(jī)構(gòu)，從事稽查事前規(guī)范工作以及事后的案件質(zhì)量檢查工作。在此基礎(chǔ)上，建立相關(guān)的獎(jiǎng)懲制度，促使稽查人員深入學(xué)習(xí)業(yè)務(wù)知識(shí)和法律知識(shí)，規(guī)范執(zhí)法行為，保證有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究。
（三）建立完善的計(jì)算機(jī)管理體系
隨著計(jì)算機(jī)在稅收領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，開(kāi)發(fā)研制規(guī)范、統(tǒng)一的計(jì)算機(jī)應(yīng)用程序，擴(kuò)大計(jì)算機(jī)在稅收工作中的應(yīng)用范圍，盡量以計(jì)算機(jī)代替手工操作，在稅務(wù)征收管理、稽查過(guò)程中減少人員的執(zhí)法隨意性日益重要。
⒈強(qiáng)化計(jì)算機(jī)功能
進(jìn)一步開(kāi)發(fā)軟件應(yīng)用系統(tǒng)，使計(jì)算機(jī)的稅控功能涵蓋稅務(wù)登記、納稅申稅、稅源動(dòng)態(tài)、稅款征收、納稅檢查、減免稅管理等全部?jī)?nèi)容，對(duì)納稅人的涉稅事項(xiàng)進(jìn)行全方位監(jiān)控。進(jìn)一步強(qiáng)化稅務(wù)稽查監(jiān)控功能，開(kāi)發(fā)運(yùn)用稅務(wù)稽查應(yīng)用系統(tǒng)，強(qiáng)化專(zhuān)用發(fā)票監(jiān)控功能，對(duì)專(zhuān)用發(fā)票的發(fā)售、管理、使用、交叉稽核和防偽稅控，全部納入計(jì)算機(jī)管理。只有使計(jì)算機(jī)各項(xiàng)監(jiān)控功能齊全，系統(tǒng)開(kāi)發(fā)建設(shè)模式科學(xué)、合理，信息采集、加工輸出和儲(chǔ)存真實(shí)、準(zhǔn)確，才能充分實(shí)現(xiàn)對(duì)征、管、查全過(guò)程的有效監(jiān)控。
⒉完善計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)
以黨的十和十八屆三中全會(huì)、四中全會(huì)精神為指導(dǎo)，以“一個(gè)定位、兩手齊抓、三個(gè)落實(shí)、四個(gè)突破”為總體目標(biāo)，以增加稅收總量、提高財(cái)政收入、壯大財(cái)源建設(shè)為目的，充分挖掘稅源，整頓規(guī)范稅收秩序，全力推動(dòng)開(kāi)發(fā)區(qū)健康快速發(fā)展，努力實(shí)現(xiàn)開(kāi)發(fā)區(qū)在新的起點(diǎn)上實(shí)現(xiàn)新突破。
二、組織領(lǐng)導(dǎo)
稅收是開(kāi)發(fā)區(qū)財(cái)政收入的主要來(lái)源，是解決當(dāng)前基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、保障行政運(yùn)轉(zhuǎn)和招商引資，用于農(nóng)民土地補(bǔ)償?shù)呢?cái)力保障。為加強(qiáng)稅收征管工作領(lǐng)導(dǎo)，開(kāi)發(fā)區(qū)決定成立稅收征管工作協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組，負(fù)責(zé)稅收征管的領(lǐng)導(dǎo)工作，做到應(yīng)收盡收，確保財(cái)政收入穩(wěn)定增長(zhǎng)。
三、具體措施
（一）根據(jù)開(kāi)發(fā)區(qū)實(shí)際，稅務(wù)部門(mén)要強(qiáng)化對(duì)正常生產(chǎn)企業(yè)稅源的監(jiān)控管理，加大對(duì)開(kāi)發(fā)區(qū)建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)及其他服務(wù)業(yè)的稅收征收管理力度，進(jìn)一步加強(qiáng)增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、土地使用稅、耕地占用稅等重點(diǎn)稅收的征收管理，堵塞稅收漏洞。自2014年2月始，開(kāi)發(fā)區(qū)轄區(qū)范圍內(nèi)所有新建項(xiàng)目、新上項(xiàng)目（包括工業(yè)、三產(chǎn)、流通等），均依法依規(guī)向開(kāi)發(fā)區(qū)財(cái)稅部門(mén)繳納相應(yīng)稅收。任何項(xiàng)目、任何企業(yè)、任何個(gè)人均不得以任何理由拖欠應(yīng)繳納的稅收，按規(guī)定及時(shí)足額將稅收繳納入庫(kù)。
（二）進(jìn)一步挖掘稅源，做到應(yīng)收盡收。開(kāi)發(fā)區(qū)稅務(wù)部門(mén)要加強(qiáng)對(duì)納稅申報(bào)的審核和稅款繳庫(kù)的監(jiān)控，對(duì)開(kāi)發(fā)區(qū)所有稅源進(jìn)行普查，對(duì)不按期申報(bào)、申報(bào)資料異常的納稅人，及時(shí)核實(shí)情況，采取措施防范漏、欠稅；做到應(yīng)收盡收。
（三）促使新上項(xiàng)目快批快建快投產(chǎn)，力爭(zhēng)當(dāng)年受益。開(kāi)發(fā)區(qū)加大培植財(cái)源力度，加快融資步伐，建立過(guò)橋資金制度，幫助企業(yè)解決暫時(shí)資金困難，進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)企業(yè)、項(xiàng)目的服務(wù)。加快開(kāi)發(fā)區(qū)土地開(kāi)發(fā)步伐，積極引進(jìn)商品物流企業(yè)，實(shí)現(xiàn)利稅效益最快、最大化，力爭(zhēng)當(dāng)年見(jiàn)效。
（四）國(guó)稅、地稅部門(mén)要進(jìn)一步加強(qiáng)協(xié)作。國(guó)稅和地稅部門(mén)要實(shí)行信息共享，充分利用對(duì)方征收信息，加強(qiáng)信息比對(duì)，避免出現(xiàn)漏管現(xiàn)象，要聯(lián)合開(kāi)展納稅評(píng)定、執(zhí)法檢查和稅收宣傳等工作。
（五）深入開(kāi)展稅務(wù)稽查，打擊涉稅違法行為。稅務(wù)部門(mén)要充分發(fā)揮查漏補(bǔ)收、以查促管、以管促收的職能作用，進(jìn)一步加大稽查力度，對(duì)長(zhǎng)期拖欠稅款，拒不繳納的企業(yè)，要采取稅收法律程序，依法征收。以?xún)艋愂窄h(huán)境，規(guī)范稅收秩序。
（六）優(yōu)化納稅服務(wù)，提高辦稅效率。開(kāi)發(fā)區(qū)稅務(wù)部門(mén)要充分協(xié)調(diào)好各自納稅服務(wù)大廳的工作，要堅(jiān)持強(qiáng)化征管與優(yōu)化服務(wù)并重，在組織收入中認(rèn)真做好稅收政策法規(guī)的宣傳解釋工作。切實(shí)維護(hù)納稅人合法權(quán)益，提高辦稅效率，減輕納稅人辦稅負(fù)擔(dān)。
四、自身建設(shè)
（一）嚴(yán)格執(zhí)行稅法，維護(hù)正常稅收征管秩序。任何部門(mén)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定；任何部門(mén)、單位和個(gè)人不得非法干預(yù)、阻撓或者取代稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)。
（二）任何單位和個(gè)人都有權(quán)對(duì)違反稅收法律、法規(guī)以及侵犯自身合法權(quán)益的稅收違法行為進(jìn)行舉報(bào)。稅務(wù)機(jī)關(guān)接到舉報(bào)后應(yīng)當(dāng)及時(shí)調(diào)查，依法處理，并對(duì)舉報(bào)人的情況嚴(yán)格保密。
（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)稅收征收管理，不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定開(kāi)征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收稅款。要堅(jiān)決貫徹落實(shí)組織收入原則，做到依法征稅，應(yīng)收盡收。
（四）稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)廣泛宣傳稅收法律、法規(guī)，無(wú)償?shù)貫榧{稅人提供納稅咨詢(xún)服務(wù)。
（五）稅務(wù)人員應(yīng)當(dāng)秉公執(zhí)法，忠于職守，清正廉潔，文明服務(wù)，依法接受監(jiān)督；不得索賄受賄、、。在查處涉稅違法行為中，發(fā)現(xiàn)涉嫌犯罪的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)移送紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)處理。
五、法律責(zé)任
有關(guān)部門(mén)、單位和個(gè)人違反規(guī)定，擅自作出稅收開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定，或者非法干預(yù)、阻撓、取代稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)的；違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定開(kāi)征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收稅款的；對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員依法給予處分；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。有關(guān)企業(yè)違反稅法規(guī)定不依法履行納稅義務(wù)，不正確計(jì)算、申報(bào)、繳納稅款，不正確及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、銷(xiāo)售情況等稅收資料，造成嚴(yán)重后果的，企業(yè)應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任，必要時(shí)依法進(jìn)入稽查程序。
一、實(shí)習(xí)目的
我家是西部一個(gè)重要城市，在深化西部大開(kāi)發(fā)的雙重歷史機(jī)遇，需要招商引資，打造城市競(jìng)爭(zhēng)力，優(yōu)化經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境。稅收作為國(guó)家財(cái)政收入的主要組成部分，無(wú)疑在其中扮演了極其重要的角色。因此為了加深對(duì)稅收政策的領(lǐng)悟，了解稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)二者之間的關(guān)系，我來(lái)到了國(guó)稅局，進(jìn)行了為期一個(gè)月的掛職實(shí)習(xí)。
二、實(shí)習(xí)機(jī)構(gòu)簡(jiǎn)介
[關(guān)鍵詞]稅種結(jié)構(gòu);優(yōu)化策略;國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行;優(yōu)化稅制理論
一、新時(shí)期稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化的基本標(biāo)準(zhǔn)
稅收作為“體現(xiàn)著表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)上的國(guó)家存在”①,它天然就和政治與經(jīng)濟(jì)兩大問(wèn)題聯(lián)系在一起,因而研究稅收問(wèn)題自然離不開(kāi)政治和經(jīng)濟(jì),必須以此為基本出發(fā)點(diǎn),稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化也應(yīng)從政治與經(jīng)濟(jì)這兩個(gè)層面來(lái)界定。檢驗(yàn)一種稅收是否優(yōu)化的傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)是帕累托效率標(biāo)準(zhǔn),并以此為依據(jù)從經(jīng)濟(jì)效率和社會(huì)公平兩個(gè)方面來(lái)定義最優(yōu)稅收,但其舍象掉了兩個(gè)重要因素②:一是舍象掉政府稅收收入充裕與否因素,從而在稅收收入既定的假設(shè)前提下來(lái)探討稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)效率目標(biāo)與社會(huì)公平目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度;二是舍象掉稅收征收管理技術(shù)可行與否因素,從而在稅收征收成本既定的假設(shè)前提下來(lái)探討稅收制度設(shè)計(jì)對(duì)其需要的滿足程度。因此,從政治與經(jīng)濟(jì)兩個(gè)方面來(lái)界定稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化,更為直觀和科學(xué)。政治方面的內(nèi)涵除了稅收負(fù)擔(dān)分配最符合社會(huì)公平準(zhǔn)則以外,還應(yīng)包括國(guó)家機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)所需收入的最大滿足;經(jīng)濟(jì)方面的內(nèi)涵除了稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的扭曲程度最小以外,還應(yīng)包括稅收征管效率的最大提高。根據(jù)稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化的內(nèi)涵界定,其包含的內(nèi)容主要從以下六個(gè)方面來(lái)確定:一是政府所需要稅收收入如何通過(guò)各稅種來(lái)實(shí)現(xiàn),每個(gè)稅種應(yīng)承擔(dān)多大的稅收份額才最為科學(xué);二是現(xiàn)行稅制應(yīng)該設(shè)置多少稅種,每個(gè)稅種應(yīng)如何分布才最為合理;三是現(xiàn)行稅制中應(yīng)包含哪些稅種類(lèi)型,某一類(lèi)稅如何設(shè)計(jì)才能最好地實(shí)現(xiàn)某一稅收政策目標(biāo);四是稅種的稅率高低應(yīng)如何確定,怎樣設(shè)計(jì)才能在收入與激勵(lì)上尋求最佳的均衡點(diǎn);五是稅種的征管構(gòu)成是否科學(xué),現(xiàn)有的征管技術(shù)水平是否與稅種設(shè)計(jì)的要求達(dá)到高度的一致性,理論與現(xiàn)實(shí)是否同時(shí)兼顧;六是稅種與稅種之間的關(guān)系如何科學(xué)地協(xié)調(diào),以達(dá)到最大合力的發(fā)揮而不致于相互抵消。如果能同時(shí)達(dá)到以上要求,則稅種結(jié)構(gòu)才能稱(chēng)得上是優(yōu)化的稅種結(jié)構(gòu),否則就是一種非優(yōu)化態(tài)勢(shì)。由此可見(jiàn),稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化也就是通過(guò)稅種及其各要素的設(shè)計(jì)來(lái)使稅種數(shù)量、稅種類(lèi)型、稅負(fù)高低、稅種關(guān)系科學(xué)化與合理化,從而形成一個(gè)多類(lèi)型、強(qiáng)功能、廣稅網(wǎng)的稅種體系,最終達(dá)到實(shí)現(xiàn)諸稅收政策目標(biāo)的目的。
① 《馬克思恩格斯全集》第四卷,人民出版社1958年版,第342頁(yè)。
② 許建國(guó):《中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的稅收優(yōu)化目標(biāo)與改單思路》,載于《管理世界》1996年第6期。
二、目前稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化的相關(guān)理論依據(jù)
(一)國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行與稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化
稅收作為經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的一個(gè)子系統(tǒng)存在于國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的總系統(tǒng)之中,它通過(guò)對(duì)貨幣資金分配的介入來(lái)影響和作用于國(guó)民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行。美國(guó)財(cái)政學(xué)家馬斯格雷夫首次從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的社會(huì)流轉(zhuǎn)過(guò)程入手,對(duì)稅種在國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的稅種分布點(diǎn)以及課稅對(duì)象選擇進(jìn)行的研究,則為科學(xué)搭配稅種和正確選擇課稅點(diǎn)提供了基本思路。馬斯格雷夫認(rèn)為:在由企業(yè)部門(mén)和家庭部門(mén)所組成的整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中,貨幣資金以要素市場(chǎng)、資本市場(chǎng)、消費(fèi)貨物市場(chǎng)、資本貨物市場(chǎng)為媒介,形成周而復(fù)始的貨幣流量循環(huán),政府稅收就產(chǎn)生于這個(gè)循環(huán)系統(tǒng)之中。在各不同循環(huán)路徑上選擇課稅點(diǎn)或課稅環(huán)節(jié)進(jìn)行征稅,而形成不同類(lèi)別的稅種,并對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)影響。根據(jù)這些影響可設(shè)計(jì)出組成稅制的主要稅種,如個(gè)人所得稅、公司所得稅、營(yíng)業(yè)稅、社會(huì)保障稅、消費(fèi)支出稅等,進(jìn)而構(gòu)成一個(gè)有機(jī)的稅種結(jié)構(gòu)。然而,具體到現(xiàn)實(shí)的稅種結(jié)構(gòu)中,因?yàn)樵诓煌n稅點(diǎn)上設(shè)計(jì)的不同稅種可能會(huì)產(chǎn)生相同的課稅效果。一方面存在稅收等效現(xiàn)象,如對(duì)貨物市場(chǎng)上的買(mǎi)者與賣(mài)者征稅、對(duì)要素市場(chǎng)上的供給方與需求方征稅,都會(huì)對(duì)稅收收入、毛價(jià)與產(chǎn)量產(chǎn)生相同的效果,進(jìn)而會(huì)產(chǎn)生交叉征收或相互替代的可能;另一方面,兩部門(mén)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行流程圖只能展現(xiàn)主要的稅種,而不能完全揭示整個(gè)稅種體系中的所有稅種,未能體現(xiàn)對(duì)財(cái)產(chǎn)持有和轉(zhuǎn)移的課稅以及對(duì)受益行為和外部不經(jīng)濟(jì)行為的課稅。
(二)稅收負(fù)擔(dān)分配與稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化
稅收負(fù)擔(dān)分配是稅收理論與稅收實(shí)踐中的一個(gè)永恒話題和爭(zhēng)論焦點(diǎn)?？v觀稅收理論的發(fā)展歷史,在稅收負(fù)擔(dān)分配問(wèn)題上主要存在兩種不同的主張:一是稅收利益稅。這一主張認(rèn)為,稅收是對(duì)市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制的模擬,故又稱(chēng)稅收價(jià)格,社會(huì)成員所負(fù)擔(dān)的稅收份額是對(duì)政府提供公共服務(wù)所付出成本的一種補(bǔ)償,因而個(gè)人應(yīng)按在國(guó)家保護(hù)下所獲得的收益大小來(lái)按比例負(fù)擔(dān)政府稅收,做到受益大者多納稅,受益小者少納稅。二是支付能力說(shuō)。認(rèn)為要達(dá)到公平負(fù)擔(dān)狀態(tài),社會(huì)成員必須依據(jù)各自的納稅能力大小按累進(jìn)稅率來(lái)負(fù)擔(dān)國(guó)家稅收,做到能力大者多納稅,能力小者少納稅。在以上兩種理論主張中,均是以所得作為衡量受益大小或支付能力大小的標(biāo)準(zhǔn),因而得出兩種不相容的政策主張。按照受益原則,對(duì)所得的大小必須按比例稅率進(jìn)行課征,而按照負(fù)擔(dān)能力原則,對(duì)所得的大小又必須按累進(jìn)稅率進(jìn)行課征,同時(shí)由于對(duì)所得的協(xié)調(diào)而不承認(rèn)財(cái)富的自然分配狀態(tài),因此其片面性是顯而易見(jiàn)的。而現(xiàn)代財(cái)政學(xué)理論認(rèn)為:在稅收負(fù)擔(dān)分配問(wèn)題上,既不能單純以受益原則為依據(jù),也不能單純以支付能力原則為依據(jù);在稅種的設(shè)計(jì)上,既要存在按受益原則為依據(jù)而設(shè)計(jì)的稅種,又要存在按支付能力原則為依據(jù)而設(shè)計(jì)的稅種;在受益或支付能力的衡量標(biāo)準(zhǔn)上,不能僅僅局限于所得標(biāo)準(zhǔn),對(duì)受益原則采用消費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),而對(duì)支付能力原則則應(yīng)采用所得與財(cái)富的綜合標(biāo)準(zhǔn)。因此,從稅收負(fù)擔(dān)分配的角度得出稅種體系與結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)原則:稅種體系與結(jié)構(gòu)只能由流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等3個(gè)系列所構(gòu)成,流轉(zhuǎn)稅體現(xiàn)受益原則,所得稅和財(cái)產(chǎn)稅體現(xiàn)支付能力原則。
(三)有效稅制理論與稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化
有效稅制理論是由任國(guó)際貨幣基金組織財(cái)政事務(wù)主任的維托。坦茲所提出的衡量稅制的有效性的8個(gè)質(zhì)量特征所構(gòu)成①。其目的是為了估價(jià)稅制的有效性,提出診斷稅制的檢驗(yàn)方法。具體可歸為三大類(lèi):一是反映稅種收入結(jié)構(gòu)的指標(biāo),如集中性指標(biāo)、分散性指標(biāo);二是反映稅種要素設(shè)計(jì)的指標(biāo),如從量性指標(biāo)、客觀性指標(biāo);三是反映稅收征管:質(zhì)量的指標(biāo),如稅基侵蝕指標(biāo)、征收時(shí)滯指標(biāo)、強(qiáng)制執(zhí)行指標(biāo)、征收成本指標(biāo)。具體內(nèi)容體現(xiàn)在三個(gè)方面:一是在稅種收入結(jié)構(gòu)方面,有效稅制理論認(rèn)為:在一個(gè)良好的稅制中,相對(duì)少量的稅種和稅率就能承擔(dān)籌集大部分稅收收入的任務(wù),在整個(gè)稅種體系中存在不到4個(gè)主要稅種或稅率來(lái)確保大部分稅收收入的獲得。與此同時(shí),還必須減少小稅種對(duì)稅制的干擾,將收入少的小稅種數(shù)量保持在最低限度。通過(guò)收入集中度的提高和分散度的降低,可以提高稅制的透明度。二是在稅種要素設(shè)計(jì)方面,有效稅制理論強(qiáng)調(diào):從量稅在整個(gè)稅制中的比重嚴(yán)重影響稅制的收入彈性以及抗通貨膨脹干擾的能力,對(duì)從量稅的高度依賴(lài)會(huì)對(duì)稅制產(chǎn)生較大的負(fù)面效應(yīng)。同時(shí)有效稅制理論也指出,為提高稅制對(duì)經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的適應(yīng)性,應(yīng)減弱對(duì)從量稅的依賴(lài)以及淡化主觀評(píng)稅的色彩。三是在稅收征管質(zhì)量方面,有效稅制理論主張:一要減小稅基的侵蝕程度;二要降低稅收征收時(shí)滯;三要加強(qiáng)稅收征管;四要降低稅收征收成本。總之,一個(gè)有效的稅制所應(yīng)達(dá)到的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)是:高的集中性指標(biāo);低的分散性指標(biāo);低的稅基侵蝕指標(biāo);低的征收滯后;高的客觀性指標(biāo);低的從量性指標(biāo);適當(dāng)?shù)牧P則;低的征收成本。
(四)優(yōu)化稅制理論與稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化
從古典學(xué)派到現(xiàn)代供應(yīng)學(xué)派,許多西方經(jīng)濟(jì)學(xué)者一直致力于研究和探討優(yōu)化稅制問(wèn)題。真正意義上的“優(yōu)化稅制理論”的貢獻(xiàn)就在于系統(tǒng)研究了不對(duì)稱(chēng)條件下的稅收激勵(lì)理論問(wèn)題。優(yōu)化稅制理論認(rèn)為:充分、完全、對(duì)稱(chēng)信息條件下的優(yōu)化稅制形態(tài)只能是一種理想化的參照系,在不對(duì)稱(chēng)信息的現(xiàn)實(shí)條件下,無(wú)法獲得完全“中性”的稅收工具,運(yùn)用“扭曲性”稅收具有不可避免性。在“最優(yōu)稅收”不能滿足的條件下,我們的現(xiàn)實(shí)選擇就是通過(guò)對(duì)各種不同扭曲程度的稅收工具進(jìn)行比較,從而選擇扭曲程度最小的稅收,運(yùn)用“次優(yōu)理論”來(lái)指導(dǎo)稅制的設(shè)計(jì)。在公平與效率問(wèn)題上,優(yōu)化稅制理論突破了傳統(tǒng)研究方法中顧此失彼的現(xiàn)象,即從理論上探討了效率、公平與財(cái)稅收入這三大方面的協(xié)調(diào)問(wèn)題,又在實(shí)踐中同時(shí)運(yùn)用公平與效率原則來(lái)指導(dǎo)稅制建設(shè),強(qiáng)凋信息對(duì)稅收征管的約束同樣也是優(yōu)化稅制理論的一大特色。
① 維托。坦茲:《有效稅制的質(zhì)量特征》,載于《稅收譯叢》1998年第3期。
三、現(xiàn)階段我國(guó)稅種結(jié)構(gòu)的優(yōu)化措施與途徑
我國(guó)的稅收制度自改革開(kāi)放以來(lái)進(jìn)行了兩次較大規(guī)模的改革。通過(guò)這兩次稅制改革,尤其是1994年的工商稅制改革,使得我國(guó)的稅種結(jié)構(gòu)得到了較大程度的優(yōu)化,初步形成了與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的稅種體系與結(jié)構(gòu)。總的來(lái)看,我國(guó)稅種結(jié)構(gòu)仍存在一些不足之處:一是稅種在國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的分布不甚合理?，F(xiàn)有稅種對(duì)捕捉經(jīng)濟(jì)活動(dòng)稅源的能力十分有限,有許多重要的稅種仍處于嚴(yán)重的缺位狀態(tài)。稅種之間的協(xié)調(diào)性較弱,稅種與稅種之間的沖突、稅收的交叉征收以及經(jīng)濟(jì)性雙重征稅現(xiàn)象在全國(guó)稅制中仍普遍存在,某些稅種對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生了較大的負(fù)面影響。二是我國(guó)稅種結(jié)構(gòu)框架存在較大的缺陷?！獋€(gè)優(yōu)化的稅種結(jié)構(gòu)中所包含的稅種只能是流轉(zhuǎn)稅類(lèi)、所得稅類(lèi)和財(cái)產(chǎn)稅類(lèi)。財(cái)產(chǎn)稅類(lèi)的稅種過(guò)少,調(diào)節(jié)功能明顯呈弱化狀態(tài),開(kāi)征與設(shè)計(jì)具有較大的隨意性,不同類(lèi)別的稅種對(duì)效率目標(biāo)或公平目標(biāo)的偏向不是十分明顯。三是我國(guó)稅制與有效稅制的幾個(gè)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)還存在相當(dāng)?shù)牟罹唷６愔频姆稚⒍戎笜?biāo)偏高,稅基侵蝕較為嚴(yán)重。稅種中的從量稅過(guò)多,簡(jiǎn)化定額征收現(xiàn)象較為嚴(yán)重,征管力度仍顯疲軟。四是整個(gè)的稅制建設(shè)及稅種設(shè)計(jì)對(duì)信息需求的考慮不很充分,使得稅收征管的理論與現(xiàn)實(shí)難以達(dá)到均衡。針對(duì)以上狀況,近期優(yōu)化我國(guó)稅種結(jié)構(gòu)的思路是: