時(shí)間：2022-04-22 04:07:16
導(dǎo)語(yǔ)：在長(zhǎng)期股權(quán)投資的撰寫(xiě)旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
2006年2月的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，將于2007年1月1日起在上市公司中實(shí)施。新準(zhǔn)則相對(duì)于現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度而言，存在較大的變化和差異。其中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算即是其中的一個(gè)重要方面，本文試就新準(zhǔn)則規(guī)范下的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算進(jìn)行討論。
根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)被投資單位的影響程度和公允價(jià)值能否可靠計(jì)量，新準(zhǔn)則將長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行了分類(lèi)。主要?jiǎng)澐譃椋阂荒軌驅(qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資；二能夠與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資；三能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資；四對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資；五其他權(quán)益性投資，即對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)范前四類(lèi)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，而第五類(lèi)長(zhǎng)期股股投資則應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行處理（包含于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)中），對(duì)于第五類(lèi)長(zhǎng)期股股投資，本文不作詳述。
一、初始計(jì)量
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》按形成或取得來(lái)源，將長(zhǎng)期股權(quán)投資又分為企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資和其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，并分別規(guī)定了不同的初始投資成本計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。
（一）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資
企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。在我國(guó)將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。從形式上看，企業(yè)合并又可分吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。由于吸收合并中被合并方或被購(gòu)買(mǎi)方解散，新設(shè)合并中合并各方均解散，被投資主體不復(fù)存在，因此，在這個(gè)意義上，只有控股合并存在長(zhǎng)期股權(quán)投資持續(xù)核算的問(wèn)題。
1、同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。合并方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
2、非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本（合并成本）：一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值(公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益)；通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。此外，為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，約定的可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)在購(gòu)買(mǎi)日估計(jì)很可能發(fā)生且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量，該未來(lái)事項(xiàng)的影響金額等兩項(xiàng)支出也應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并成本。
購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額）份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)首先對(duì)取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
例：甲上市公司與乙公司是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)，2007年1月15日兩公司達(dá)成合并協(xié)議，甲公司于2007年7月1日以公允價(jià)值為800萬(wàn)元、賬面價(jià)值為600萬(wàn)元的資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)控股合并乙公司，占乙公司60%股權(quán)。假設(shè)不考慮合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，無(wú)或有項(xiàng)目，2007年7月1日乙公司財(cái)務(wù)狀況如下（單位：萬(wàn)元）：
項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值
固定資產(chǎn)600800
長(zhǎng)期股權(quán)投資400600
長(zhǎng)期借款300300
凈資產(chǎn)7001100
那么，2007年7月1日，甲公司會(huì)計(jì)分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800
貸：有關(guān)資產(chǎn)600
營(yíng)業(yè)外收入200
借：商譽(yù)140（800-1100×60%）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資140
（二）其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資
其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
1、以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。
2、以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。
3、投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
4、通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定，即非貨幣性資產(chǎn)交換滿(mǎn)足“交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量”的條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；未滿(mǎn)足上述條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本，不確認(rèn)損益。
5、通過(guò)債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》確定。即債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的長(zhǎng)期股權(quán)投資按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。
值得注意的是，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量，無(wú)需區(qū)分成本法和權(quán)益法，僅需從長(zhǎng)期股權(quán)投資形成或取得的角度，按照上述標(biāo)準(zhǔn)予以確定即可。
二、后續(xù)計(jì)量
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，是從區(qū)分長(zhǎng)期股權(quán)投資類(lèi)別的角度，根據(jù)不同類(lèi)別長(zhǎng)期股權(quán)投資的特點(diǎn)，分別采用成本法和權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的。
（一）成本法
成本法，是指長(zhǎng)期股權(quán)投資按投資成本計(jì)價(jià)的方法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，下列兩類(lèi)長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算：一投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資（前文分類(lèi)中的第一類(lèi)長(zhǎng)期股權(quán)投資）；二投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資（前文分類(lèi)中的第四類(lèi)長(zhǎng)期股權(quán)投資）。特別地，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，還需調(diào)整為權(quán)益法反映。
已經(jīng)確定采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。
當(dāng)然，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。對(duì)于原由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因追加投資等原因形成共同控制或重大影響的，同樣適當(dāng)用本轉(zhuǎn)換原則，即以金融工具準(zhǔn)則確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。
（二）權(quán)益法
權(quán)益法，是指長(zhǎng)期股權(quán)投資最初以初始投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資（前文分類(lèi)中的第二、三類(lèi)長(zhǎng)期股權(quán)投資），應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
確定采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定方法與企業(yè)合并中的規(guī)定相同）份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。值得注意的是，非同一控制下的企業(yè)控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其后續(xù)計(jì)量按照成本法核算，不適用上述原則。
權(quán)益法下，投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外，被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。
權(quán)益法下，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。
投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。
當(dāng)然，投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響，并且長(zhǎng)期股權(quán)投資在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。
三、減值及處置
新準(zhǔn)則中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》處理，即應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與按照類(lèi)似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，且不得轉(zhuǎn)回；其他按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理，即長(zhǎng)期股權(quán)投資存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與長(zhǎng)期股權(quán)投資預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。計(jì)量結(jié)果表明，長(zhǎng)期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
1.權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。在投資中，追加或者減少投資就會(huì)使投資方對(duì)被投資方的股權(quán)控制和對(duì)被投資企業(yè)的共同控制、對(duì)經(jīng)營(yíng)決策的重大影響都會(huì)發(fā)生變化，因而也要及時(shí)的調(diào)整會(huì)計(jì)核算方法。
1.1追加投資。當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)追加投資后，與被投資企業(yè)的關(guān)系就從共同控制、重大影響轉(zhuǎn)變?yōu)槿珯?quán)控制后，投資企業(yè)就要對(duì)核算方法做出轉(zhuǎn)變，將權(quán)益法變成成本法。而且在多次的投資賬面交換后，要通過(guò)分步獲得股權(quán)的方式最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并。在企業(yè)實(shí)現(xiàn)合并后，對(duì)合并企業(yè)的首次會(huì)計(jì)核算中，要對(duì)原本采用“權(quán)益法”的子公司的股權(quán)投資的具體數(shù)額運(yùn)用成本法進(jìn)行摸底核算與調(diào)整。這樣對(duì)原來(lái)的子公司的股權(quán)投資用成本法核算清楚，可以避免企業(yè)將子公司計(jì)入企業(yè)凈資產(chǎn)的累積影響數(shù)額，能夠更加準(zhǔn)確的記錄企業(yè)的利益，避免虛、空、假現(xiàn)象。以甲乙公司為例。2005年7月1日，甲公司決定對(duì)乙公司追加投資5000萬(wàn)元，追加投資后甲公司累計(jì)持有乙公司70%股權(quán)，獲得對(duì)乙公司控制權(quán)。此時(shí)不用追溯調(diào)整。（1）對(duì)乙公司追加投資5000萬(wàn)元。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本5000萬(wàn)元
貸：銀行存款5000萬(wàn)元（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資內(nèi)部二級(jí)明細(xì)之間的轉(zhuǎn)換。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本80萬(wàn)元
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整80萬(wàn)元（64萬(wàn)元-56萬(wàn)元+72萬(wàn)元）
1.2投資減少。在長(zhǎng)期股權(quán)投資中，如果投資方已經(jīng)減少了投資，并且導(dǎo)致對(duì)被投資方的經(jīng)營(yíng)決策不再有重大影響或者不能共同控制時(shí)，投資方在市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能被可靠的估量時(shí)，企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算就要采取成本法?？梢园哑髽I(yè)在投資中賬面價(jià)值作為新的成本核算方法的投資成本。在采用成本法后，就不用再將企業(yè)的利益劃分是屬于投資前還是屬于投資后，而是統(tǒng)一將改用成本法后的收益確定為企業(yè)投資收益。
2.成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。在投資企業(yè)加大或減少投的時(shí)候，投資的比例在被投資企業(yè)股份中所占的比例也會(huì)發(fā)生變化，因此會(huì)出現(xiàn)將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的現(xiàn)象，要切實(shí)聯(lián)系不同情況對(duì)核算方法做出調(diào)整。
2.1追加投資。追加投資使得投資企業(yè)在被投資企業(yè)中所占的股份上漲，就加大了對(duì)投資方的利益產(chǎn)生重大影響，因此核算方法就有成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。值得注意的是，應(yīng)該將原來(lái)的長(zhǎng)期股權(quán)投資與追加的股權(quán)投資分開(kāi)管理。首先，對(duì)于原來(lái)的長(zhǎng)期股權(quán)投資比例部分的管理，如果取得的賬面余額大于應(yīng)享有的公允價(jià)值的余額，就不對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值做出調(diào)整；反之，則要適當(dāng)?shù)恼{(diào)整賬面價(jià)值。因?yàn)樵谧芳油顿Y的條件下，新的投資交易日時(shí)開(kāi)始使用，因此原來(lái)的投資部分不能滿(mǎn)足權(quán)益合算的標(biāo)準(zhǔn)。其次，在原取得投資后到運(yùn)用權(quán)益法核算的新取得投資的時(shí)間里。被投資方取得的可辨認(rèn)的凈損利益的部分對(duì)原取得股份比例的部分，可以算作是被投資方在此期間實(shí)現(xiàn)的凈損利益，并且要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值、留存收益做出相應(yīng)的調(diào)整，對(duì)留存收益處理時(shí)，會(huì)計(jì)應(yīng)做出如下的處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整
貸：盈余公積利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)
2.2減少投資。因?yàn)闇p少對(duì)被投資方的投資，因此投資方與被投資方的關(guān)系發(fā)生轉(zhuǎn)變，不再享有對(duì)被投資方的控制能力，而是轉(zhuǎn)為對(duì)被投資方的共同控制或者具有重大影響。首先應(yīng)該根據(jù)投資比例的減少終止確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資資本。而且，以此為基礎(chǔ)，比較減少投資比例后的剩余資本和根據(jù)剩余資本的比例算出原有的投資，可以在被投資方享有的公允值份額，不對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面做出調(diào)整；如果減少投資后，核算方法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法，被投資方取得凈損益中應(yīng)有的份額，就要及時(shí)的對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值做出調(diào)整。
二、長(zhǎng)期股權(quán)的處置
企業(yè)通過(guò)長(zhǎng)期持有股權(quán)進(jìn)行投資能夠創(chuàng)造的一定的經(jīng)濟(jì)效益，但是出于多方面的考慮，要對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)進(jìn)行部分或全面的處置時(shí)，要能夠結(jié)合長(zhǎng)期股權(quán)的賬面價(jià)值和實(shí)際能夠獲得的價(jià)值之間的差額，應(yīng)該把它計(jì)入處置損益中。如果是采用權(quán)益法進(jìn)行核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，出現(xiàn)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓或出售情況時(shí)應(yīng)該一次轉(zhuǎn)結(jié)，把處置的股權(quán)和相對(duì)應(yīng)的部分資本公積轉(zhuǎn)入到處置損益中。
三、結(jié)語(yǔ)
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量
長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按初始投資成本入帳;根據(jù)取得的方式不同:
第
一、企業(yè)合并方式:?同一控制下,被投資單位所有者權(quán)益帳面價(jià)值的份額,付出資產(chǎn)帳面價(jià)值與享有被投資單位所有者權(quán)益帳面價(jià)值份額的差額計(jì)入資本公積(即計(jì)入所有者權(quán)益且不確認(rèn)損益)。?非同一控制下,付出資產(chǎn)的公允價(jià)值,付出資產(chǎn)公允價(jià)值與帳面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
第
二、企業(yè)合并以外的方式:付出資產(chǎn)的公允價(jià)值或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值,付出資產(chǎn)公允價(jià)值與帳面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量
根據(jù)“成本法”與“權(quán)益法”的適用范圍:
第
一、企業(yè)合并方式:?同一控制下,成本法核算;?非同一控制下,成本法核算。
第
二、企業(yè)合并以外方式:?不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量:成本法核算;?共同控制或重大影響:權(quán)益法核算。
根據(jù)“成本法”與“權(quán)益法”的會(huì)計(jì)處理:
第
一、成本法:
長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的,應(yīng)按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中屬于本企業(yè)的部分;
借:應(yīng)收股利
貸:投資收益
屬于被投資單位在取得本企業(yè)投資前實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的分配額,應(yīng)作為投資成本的收回;
借:應(yīng)收股利
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資
第
二、權(quán)益法,根據(jù)其明細(xì)分錄:
1.長(zhǎng)期股權(quán)投資-投資成本;
?長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,不調(diào)整已確認(rèn)的初始投資成本。
?長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,應(yīng)按其差額:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資-投資成本
貸:營(yíng)業(yè)外收入
2.長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整;
?根據(jù)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或經(jīng)調(diào)整的凈利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)享有的份額
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整
貸:投資收益
?被投資單位發(fā)生凈虧損做相反的分錄,但以長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值減記至零為限;還需承擔(dān)的投資損失,應(yīng)將其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的“長(zhǎng)期應(yīng)收款”等的帳面價(jià)值減記至零為限;除此之外,按照投資合同或協(xié)議約定將承擔(dān)的損失,確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
借:投資收益
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整
其他應(yīng)收款
預(yù)計(jì)負(fù)債
?被投資單位以后宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí),企業(yè)應(yīng)按分得的部分
借:應(yīng)收股利
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整
3.長(zhǎng)期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動(dòng);
在持股比例不變的情況下,被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動(dòng)
貸:資本公積-其他資本公積
(或相反分錄)
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換及處置
第
一、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法;
1.因持股比例上升由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
根據(jù)原持股比例部分
?原取得投資時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值余額大于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值;原取得投資時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值余額小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值和留存收益。
?對(duì)于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分,屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的,一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值,同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至新增投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益,應(yīng)調(diào)整留存收益;對(duì)于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益;屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額,在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資帳面價(jià)值的同時(shí),應(yīng)計(jì)入“資本公積-其他資本公積”。
根據(jù)新增持股比例部分
新增的投資成本大于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值、不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值,新增的投資成本小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值,調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和營(yíng)業(yè)外收入。
(注:商譽(yù)、留存收益和營(yíng)業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān),需要綜合考慮。)
2.因持股比例下降由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
首先,按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
其次,剩余持股比例部分:
剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資帳面價(jià)值;剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值和留存收益。
?對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額,調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和留存收益;其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額,調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積。
第
一、權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
1.因持股比例上升由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
按分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并處理,要將原持股比例部分由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。
2.因持股比例下降由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
按帳面價(jià)值作為成本法核算的基礎(chǔ)。
第
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置
處置長(zhǎng)期股權(quán)投資,其帳面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益);采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的,處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益(投資收益)。
(3)2008年度公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為1020萬(wàn)元。
假定:A公司和B公司適用的增殖稅稅率均為17%;所得稅均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算,2007年適用的所得稅稅率為33%,從2008年起,按新的所得稅法的規(guī)定,兩公司適用的所得稅稅率均為25%;兩公司均按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。
假定不考慮所得稅和內(nèi)部交易的影響,要求:
1.編制A公司2007年1月1日取得B公司10%的股權(quán)的會(huì)計(jì)分錄。
采用成本法(初始計(jì)量);借:長(zhǎng)期股權(quán)投資-B公司650
貸:銀行存款650
2.編制公司2008年1月1日取得公司20%的股權(quán)及由“成本法”轉(zhuǎn)為“權(quán)益法”核算的會(huì)計(jì)分錄。
?對(duì)于原10%股權(quán)的成本650萬(wàn)元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額600萬(wàn)元(6000×10%)之間的差額50萬(wàn)元,屬于原投資時(shí)體現(xiàn)的商譽(yù),該部分差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值。
?對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng)(7200-6000)相對(duì)于原持股比例的部分120萬(wàn)元,其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分80萬(wàn)元(800×10%),應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面余額,同時(shí)調(diào)整留存收益;除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)40萬(wàn)元,應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面余額,同時(shí)計(jì)入資本公積(其他資本公積)。帳務(wù)處理為:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資-B公司120
貸:資本公積-其他資本公積40
盈余公積8
利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)72
?追加投資部分
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資-B公司1400
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1100
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)187
銀行存款113
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本800
舊投資準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)對(duì)被投資單位無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資用成
本法核算。2006年2月，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》再次進(jìn)行了修訂，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，下列長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算：(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；(2)投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在新準(zhǔn)則下，初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資或追加投資時(shí)的初始投資成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。
二、被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理
在具體處理時(shí)，可按本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利與上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益之差額，求得應(yīng)沖減或轉(zhuǎn)回的初始投資成本，再根據(jù)“借貸平相等”原理，確認(rèn)投資企業(yè)應(yīng)享有的投資收益。根據(jù)“本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利”與“上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益”的關(guān)系，分以下三種情況作具體探析：
1.本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利大于上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“情況一”)
按本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利與上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益之差額，求得應(yīng)沖減的初始投資成本。根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)的投資收益等于應(yīng)收股利與應(yīng)沖減的初始投資成本之差。
2.本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利小于上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“情況二”)
按上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益與本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利之差額，求得應(yīng)轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本，但轉(zhuǎn)回?cái)?shù)應(yīng)以原沖減數(shù)為限。根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)的投資收益等于應(yīng)收股利與實(shí)際轉(zhuǎn)回的初始投資成本之和。
3.本年被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利等于上年投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“情況三”)
此種情況下，既不沖減初始投資成本，也不轉(zhuǎn)回已經(jīng)沖減的初始投資成本。根據(jù)借貸相等原理，投資收益等于應(yīng)收股利。實(shí)例：乙企業(yè)2000年7月1日以銀行存款購(gòu)入東方公司10%的股份，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，實(shí)際投資成本為25萬(wàn)元。東方公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)于下年度2月宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。2000年?yáng)|方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)30萬(wàn)元，2001年2月宣告分派現(xiàn)金股利20萬(wàn)元；2001年?yáng)|方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)40萬(wàn)元，2002年2月宣告分派現(xiàn)金股利36萬(wàn)元；2002年?yáng)|方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)35萬(wàn)元，2003年2月宣告分派現(xiàn)金股利35萬(wàn)元；2003年?yáng)|方公司虧損5萬(wàn)元，2004年2月宣告分派現(xiàn)金股利5萬(wàn)元；2004年?yáng)|方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬(wàn)元，2005年2月宣告分派35萬(wàn)元。
(1)2000年7月1日投資時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司2500000
貸：銀行存款2500000
(2)2001年2月東方公司宣告發(fā)放2000年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利20000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資5000
投資收益15000
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派的現(xiàn)金股利為20萬(wàn)元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為15萬(wàn)元(30×6÷12)，可見(jiàn)，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型屬情況一。應(yīng)沖減的初始投資成本為0.5萬(wàn)元(20-15)×10%，根據(jù)借貸平衡原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為1.5萬(wàn)元(20×10%-0.5)。
2002年2月東方公司宣告發(fā)放2001年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利36000
長(zhǎng)期股權(quán)投資4000
貸：投資收益40000
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派的現(xiàn)金股利為36萬(wàn)元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為40萬(wàn)元，可見(jiàn)，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型屬情況二。應(yīng)轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本為0.4萬(wàn)元[(40-36)×10%]，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為4萬(wàn)元(36×10%+0.4)。
2003年2月東方公司宣告發(fā)放2002年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利35000
貸：投資收益35000
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派現(xiàn)金股利為35萬(wàn)元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為35萬(wàn)元，可見(jiàn)，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型屬情況三。既不沖減初始投資成本，也不轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為3.5萬(wàn)元(35×10%)。
2004年2月東方公司宣告發(fā)放2003年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利5000
投資收益5000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資10000
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派現(xiàn)金股利為50萬(wàn)元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司虧損5萬(wàn)元，可見(jiàn)，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型屬情況一。應(yīng)沖減的初始投資成本為1萬(wàn)元[(5+5)×10%]，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)沖減投資收益為0.5萬(wàn)元(5×10%-1)。
2005年2月C公司宣告發(fā)放2004年度的現(xiàn)金股利時(shí)
借：應(yīng)收股利35000
長(zhǎng)期股權(quán)投資11000
貸：投資收益46000
分析：本年?yáng)|方公司宣告分派現(xiàn)金股利35萬(wàn)元，上年A企業(yè)投資持有月份中東方公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬(wàn)元，可見(jiàn)，此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型屬情況二。應(yīng)轉(zhuǎn)回已沖減的初始投資成本為1.1萬(wàn)元[(50-30)×10%=1.5萬(wàn)元，但轉(zhuǎn)回?cái)?shù)不能大于原沖減數(shù)1.1萬(wàn)元(0.5-0.44+1)]，根據(jù)借貸相等原理，應(yīng)確認(rèn)投資收益為4.6萬(wàn)元(35×10%+1.1)。
參考文獻(xiàn)：
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一、投資時(shí)形成的暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以所投出非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)118號(hào)文）規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
對(duì)比會(huì)計(jì)與稅法的規(guī)定可以看出：如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本大于計(jì)稅基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
例1：（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況：
2007年1月甲公司以一批機(jī)器設(shè)備對(duì)乙公司進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，機(jī)器設(shè)備的原值為1300萬(wàn)元，已提折舊為500萬(wàn)元，公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，甲公司占乙公司股權(quán)的30%，乙公司凈資產(chǎn)為2600萬(wàn)元。編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理8000000
累計(jì)折舊5000000
貸：固定資產(chǎn)13000000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本10000000
貸：固定資產(chǎn)清理8000000
營(yíng)業(yè)外收入2000000
由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本1000萬(wàn)元大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額780（2600×30%）萬(wàn)元，所以不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。而按118號(hào)文規(guī)定，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)也是1000萬(wàn)元，該項(xiàng)業(yè)務(wù)不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況：
假設(shè)上例中乙公司凈資產(chǎn)為3500萬(wàn)元，其他條件不變。編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理8000000
累計(jì)折舊5000000
貸：固定資產(chǎn)13000000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本10000000
貸：固定資產(chǎn)清理8000000
營(yíng)業(yè)外收入2000000
由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本1000萬(wàn)元小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額1050（3500×30%）萬(wàn)元，所以調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本500000
貸：營(yíng)業(yè)外收入500000
而按118號(hào)文規(guī)定，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)是1000萬(wàn)元。長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值1050萬(wàn)元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬(wàn)元，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異50萬(wàn)元。
二、投資期間形成的暫時(shí)性差異
（一）確認(rèn)投資損益時(shí)形成的暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。但是，按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2004]390號(hào)文）的規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。也就是說(shuō)，權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益，屬于投資轉(zhuǎn)讓所得，在未來(lái)進(jìn)行投資處置時(shí)，按390號(hào)文規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)稅所得。被投資企業(yè)發(fā)生虧損，投資企業(yè)也不得沖減應(yīng)稅所得，在未來(lái)處置時(shí)視為投資成本。
由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值調(diào)增或調(diào)減，分別產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異。
（二）資本公積業(yè)務(wù)形成的暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。但按照稅法的規(guī)定，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，在未來(lái)進(jìn)行投資處置時(shí)，確認(rèn)為應(yīng)稅所得。
由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值調(diào)增，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
（三）收到現(xiàn)金股利時(shí)形成的暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。按稅法規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變。但是，投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利屬于已確認(rèn)的投資收益的返還，應(yīng)視為前述確認(rèn)投資收益形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回。
（四）計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備時(shí)形成的暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，企業(yè)計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，一方面沖減投資收益，另一方面沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，而按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)已提取的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，不屬于投資損失，不得沖減應(yīng)稅所得。然而，按照390號(hào)文的規(guī)定，如果有關(guān)準(zhǔn)備在申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)稅所得，轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷(xiāo)的相關(guān)準(zhǔn)備應(yīng)允許做相反的納稅調(diào)整。因此，該項(xiàng)差異應(yīng)屬于可抵扣暫時(shí)性差異。
例2：（1）承例1（1）。假定乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元，宣告分配現(xiàn)金股利50萬(wàn)元，雙方所得稅稅率一致。
甲公司應(yīng)確認(rèn)投資收益60（200×30%）萬(wàn)元，確認(rèn)應(yīng)收股利15（50×30%）萬(wàn)元。編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整600000
貸：投資收益600000
借：應(yīng)收股利150000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整150000
長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為1045（1000+60-15）萬(wàn)元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異45萬(wàn)元。
（2）承例1（2）。假定乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元，宣告分配現(xiàn)金股利50萬(wàn)元，雙方所得稅稅率一致。甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為1095（1050+60-15）萬(wàn)元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元，期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異95萬(wàn)元（其中投資成本調(diào)增產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異50萬(wàn)元，損益調(diào)整調(diào)增產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異45萬(wàn)元）。
例3：（1）承例2（1）。假定乙公司2008年凈利潤(rùn)為0，該項(xiàng)投資減值80萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄為：
借：資產(chǎn)減值損失800000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備800000
長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為965（1045-80）萬(wàn)元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元。此時(shí)2007年末的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異45萬(wàn)元轉(zhuǎn)回，同時(shí)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異35（1000-965）萬(wàn)元。
（2）承例2（2）。假定乙公司2008年凈利潤(rùn)為0，該項(xiàng)投資減值80萬(wàn)元。
長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為1015（1095-80）萬(wàn)元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元。2008年末的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為15（1015-1000）萬(wàn)元（2007年末的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異95萬(wàn)元轉(zhuǎn)回80萬(wàn)元）。
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)形成的暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。而按照390號(hào)文的規(guī)定，投資企業(yè)已確認(rèn)但尚未收到股利的收益(即長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中的損益調(diào)整明細(xì)科目余額)應(yīng)視為投資轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。在這種情況下，該項(xiàng)投資形成的所有暫時(shí)性差異應(yīng)全部轉(zhuǎn)回。
例4（1）承例3（1）。假定甲公司與2009年將該項(xiàng)投資全部轉(zhuǎn)讓?zhuān)杖r(jià)款960萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備800000
銀行存款9600000
投資收益50000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本10000000
——損益調(diào)整450000
長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為0（965+80-1000-45），計(jì)稅基礎(chǔ)也為0。2008年末的可抵扣暫時(shí)性差異35萬(wàn)元轉(zhuǎn)回。
（2）承例3（2）。假定甲公司與2009年將該項(xiàng)投資全部轉(zhuǎn)讓?zhuān)杖r(jià)款960萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備800000
銀行存款9600000
投資收益550000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本10500000
——損益調(diào)整450000
長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為0（1015+80-1050-45），計(jì)稅基礎(chǔ)也為0。2008年末的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異15萬(wàn)元轉(zhuǎn)回。
各年的暫時(shí)性差異如表所示：
（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況：
表1單位:萬(wàn)元
年份賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異
2007年末10451000450
2008年末9651000035
2009年末0000
（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況：
表2單位:萬(wàn)元
年份賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異
2007年末10951000950
關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資；核算；對(duì)策建議
從基本定義上來(lái)理解，長(zhǎng)期股權(quán)投資是指通過(guò)投資取得被投資單位的股份。企業(yè)對(duì)其他單位的股權(quán)投資，通常視為長(zhǎng)期持有，以及通過(guò)股權(quán)投資達(dá)到控制被投資單位，或?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響，或?yàn)榱伺c被投資單位建立密切關(guān)系，以分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。從以上表述中可以看出，企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資行為具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：首先是長(zhǎng)期持有，企業(yè)通過(guò)持有被投資單位的相應(yīng)股份來(lái)對(duì)其經(jīng)營(yíng)行為施加一定的影響，這種持有必須具有長(zhǎng)期性才能使得企業(yè)的投資目標(biāo)得到真正實(shí)現(xiàn)；其次是利險(xiǎn)并存，企業(yè)實(shí)施長(zhǎng)期股權(quán)投資的最終目的是要獲取一定的經(jīng)濟(jì)利益，但是同時(shí)也必然面臨著一定的風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)可能來(lái)自被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)不佳、管理不善和市場(chǎng)環(huán)境等方面因素；最后是禁止出售，一般來(lái)說(shuō)除了股票投資以外，企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資是不能夠隨意進(jìn)行出售的，這主要是由長(zhǎng)期股權(quán)投資本身的特點(diǎn)所決定的。隨著我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展步伐尤其是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)程的不斷加快，企業(yè)通過(guò)長(zhǎng)期股權(quán)的投資來(lái)實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)營(yíng)方式和渠道的多元化發(fā)展，已經(jīng)表現(xiàn)得越來(lái)越普遍和活躍，這在很大程度上提升了整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展空間和動(dòng)力。但同時(shí)需要指出的是，目前我國(guó)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資還存在很多不完善的地方，比如投資核算，這些都在一定程度上影響和制約了我國(guó)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資機(jī)制的持續(xù)健康發(fā)展，需要切實(shí)從各個(gè)層面上來(lái)加以研究和解決。
一、當(dāng)前我國(guó)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方面存在的主要問(wèn)題
（一）核算方法選擇不夠合理
企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資行為本身具有一定的復(fù)雜性，加之受會(huì)計(jì)人員在實(shí)際操作過(guò)程中主觀因素的影響，企業(yè)在成本法與權(quán)益法的核算方法選擇上存在一定的問(wèn)題，并且這二者之間的轉(zhuǎn)換也做得不盡合理。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)長(zhǎng)期投資核算方法有成本法和權(quán)益法兩種。其中，成本法一般適用于企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，比如企業(yè)對(duì)其子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。而權(quán)益法則主要適用于企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，比如企業(yè)對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在這種兩種方法的選擇上，往往是以企業(yè)是否具有對(duì)被投資企業(yè)的實(shí)質(zhì)性影響為依據(jù)的，并且將20%作為判斷的標(biāo)準(zhǔn)。如果具有實(shí)質(zhì)性的影響，就在進(jìn)行核算時(shí)就選擇權(quán)益法，否則就選擇成本法。但是企業(yè)所享有的被投資企業(yè)股份數(shù)量往往又是由會(huì)計(jì)人員的相關(guān)操作所決定，或者由相關(guān)會(huì)計(jì)核算制度進(jìn)行明確界定，同時(shí)由于當(dāng)前很多企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，這就在一定程度上造成了企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法選擇的不合理性。
（二）會(huì)計(jì)信息處理不夠?qū)ΨQ(chēng)
當(dāng)前我國(guó)企業(yè)實(shí)施長(zhǎng)期股權(quán)投資核算時(shí)的會(huì)計(jì)信息處理不對(duì)稱(chēng)主要體現(xiàn)在對(duì)于投資價(jià)值份額差額的處理上。根據(jù)現(xiàn)有的制度規(guī)定，企業(yè)投資成本大于取得投資時(shí)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允值份額時(shí)，其中的差額部分不會(huì)在后續(xù)的相關(guān)計(jì)量中被當(dāng)作初始投資成本，也就是說(shuō)這部分差額不做任何會(huì)計(jì)處理，當(dāng)然也就不會(huì)在企業(yè)的財(cái)務(wù)賬面上有所體現(xiàn)，這顯然是不符合規(guī)定和常理的，也極大地?fù)p害了會(huì)計(jì)信息的全面性和可靠性。并且當(dāng)企業(yè)投資成本小于取得投資時(shí)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允值份額時(shí)，其中的差額部分就會(huì)被計(jì)入企業(yè)的投資損益當(dāng)中。這就使得企業(yè)在會(huì)計(jì)信息處理過(guò)程中堅(jiān)持了兩種標(biāo)準(zhǔn)，使用了兩種截然不同的處理方式，直接導(dǎo)致了企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算時(shí)會(huì)計(jì)信息處理的不對(duì)稱(chēng)性。
（三）績(jī)效評(píng)價(jià)體系不夠完善
績(jī)效評(píng)價(jià)是有效推動(dòng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資行為持續(xù)健康發(fā)展的關(guān)鍵。然而當(dāng)前我國(guó)企業(yè)在積極完善和加快自身長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)往往忽視了對(duì)于績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制的建設(shè)。從實(shí)際情況來(lái)看，根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的變化，企業(yè)在績(jī)效評(píng)價(jià)過(guò)程中逐步加大了對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資最終收益水平的重視程度，實(shí)施了以利潤(rùn)為導(dǎo)向的績(jī)效評(píng)價(jià)體系，來(lái)對(duì)相關(guān)崗位員工的工作業(yè)績(jī)和工作能力進(jìn)行評(píng)價(jià)，并據(jù)此實(shí)施一定的激勵(lì)機(jī)制。但是這種較為單一的績(jī)效評(píng)價(jià)體系可能會(huì)導(dǎo)致和左右企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇。比如，當(dāng)被投資企業(yè)處于盈利狀態(tài)時(shí)，企業(yè)往往會(huì)選擇權(quán)益法來(lái)進(jìn)行投資核算；而當(dāng)被投資企業(yè)處于虧損狀態(tài)時(shí)，企業(yè)一般會(huì)采取成本法來(lái)進(jìn)行投資核算。這就突出表明了企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制的不完善性，很容易受到人為主觀因素的影響，難以發(fā)揮出實(shí)際的指導(dǎo)作用。
二、進(jìn)一步做好企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算工作的幾點(diǎn)措施
（一）著力強(qiáng)化企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法選擇的合理性
對(duì)于如何正確合理地選擇企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法，確定企業(yè)對(duì)于被投資企業(yè)所具有的股權(quán)份額是其中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在這方面，企業(yè)首先要從清理資產(chǎn)開(kāi)始，要從根本上理順企業(yè)的各種產(chǎn)權(quán)關(guān)系。根據(jù)資產(chǎn)清查的結(jié)果，判斷企業(yè)的投資股權(quán)份額是否已經(jīng)達(dá)到了20%的標(biāo)準(zhǔn)，從而為科學(xué)合理地選擇核算方法提供相應(yīng)的依據(jù)。其次是在企業(yè)會(huì)計(jì)政策的落實(shí)上要堅(jiān)持一致性，也就是說(shuō)會(huì)計(jì)人員要按照相同的工作標(biāo)準(zhǔn)來(lái)落實(shí)具體的核算工作，防止由于個(gè)人主觀因素的影響而造成方法選擇和核算結(jié)果上的偏差。最后是盡可能用實(shí)際的制度來(lái)規(guī)范企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算工作，降低政策選擇對(duì)于個(gè)人的依賴(lài)性，將成本法和權(quán)益法限定在既定的政策規(guī)范空間之內(nèi)。
（二）著力提高企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算會(huì)計(jì)處理的規(guī)范性
會(huì)計(jì)信息處理是確保企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資行為正規(guī)性和規(guī)范性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，當(dāng)前我國(guó)企業(yè)要從制度完善和貫徹落實(shí)兩個(gè)方面出發(fā)，著力提高企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算會(huì)計(jì)處理的規(guī)范性。在這方面，首先是要有效地避免會(huì)計(jì)信息處理的對(duì)稱(chēng)性和合理性，要切實(shí)改變以往“同一事物、不同標(biāo)準(zhǔn)”的工作理念，對(duì)于差額份額的處理要堅(jiān)持相同的標(biāo)準(zhǔn)，都應(yīng)該在企業(yè)的會(huì)計(jì)信息處理工作中有所體現(xiàn)，從根本上確保會(huì)計(jì)信息的全面性和可靠性。其次是要強(qiáng)化企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)信息的披露，要定期對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表、盈虧情況、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警等信息進(jìn)行，以此來(lái)進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資行為，避免為違規(guī)操作行為留下任何隱患，確保相關(guān)會(huì)計(jì)信息處理工作能夠得到正常、有序地開(kāi)展。
（三）著力完善企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資績(jī)效評(píng)價(jià)體系的有效性
績(jī)效評(píng)價(jià)體系是激勵(lì)企業(yè)員工積極完成企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資戰(zhàn)略目標(biāo)的有力途徑，企業(yè)要從影響全局的高度來(lái)重視績(jī)效評(píng)價(jià)體系建設(shè)工作。在企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系構(gòu)建上，重點(diǎn)要做好以下兩個(gè)方面的工作：一是提高績(jī)效考核和評(píng)價(jià)機(jī)制的多樣性，切實(shí)改變當(dāng)期以利潤(rùn)為導(dǎo)向的評(píng)價(jià)機(jī)制，從文化建設(shè)、企業(yè)發(fā)展和個(gè)人訴求等方面出發(fā)，充分考慮企業(yè)員工的價(jià)值需要，避免金錢(qián)和利益至上的價(jià)值追求，正確引導(dǎo)企業(yè)員工看待工作上的得與失，全面評(píng)價(jià)企業(yè)員工的工作業(yè)績(jī)和能力。二是要對(duì)考核項(xiàng)目和評(píng)價(jià)指標(biāo)盡可能細(xì)化，并且從制度上來(lái)充分規(guī)范，盡可能減少操作過(guò)程中的彈性空間，防止考核結(jié)果被個(gè)人左右，保證績(jī)效評(píng)價(jià)公平、公正、公開(kāi)，使績(jī)效考核真正發(fā)揮出其應(yīng)有的指導(dǎo)作用。
三、結(jié)論
長(zhǎng)期股權(quán)投資是企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)多元化和降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑，也是當(dāng)前社會(huì)環(huán)境下一種非常重要的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行形式。為此，企業(yè)要積極學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)內(nèi)外先進(jìn)企業(yè)好的做法，樹(shù)立科學(xué)的投資理念，掌握正確的管理方式，尤其是要從源頭上抓好投資核算工作，為長(zhǎng)期股權(quán)投資提供準(zhǔn)確可靠的會(huì)計(jì)信息和資料，保證投資決策性，促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。
參考文獻(xiàn)：
[1]周肖肖.權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間損益會(huì)計(jì)核算與納稅調(diào)整[J].商業(yè)會(huì)計(jì)， 2014（01）.
[2]陸燕.長(zhǎng)期股權(quán)投資管理運(yùn)行機(jī)制案例研究[D].南京農(nóng)業(yè)大學(xué)，2013.
關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本法 權(quán)益法 二者之間的轉(zhuǎn)換
伴隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速成長(zhǎng)，企業(yè)并購(gòu)、投資越來(lái)越多，所以對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的要求也越來(lái)越高，筆者認(rèn)為：應(yīng)按“投資時(shí)、持有期間、處置時(shí)三個(gè)步驟結(jié)合成本法、權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍及核算方法。
長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的范圍和相應(yīng)的核算方法歸納如下：
二、成本法的核算
成本法的核算分為投資時(shí)、持有期間二個(gè)步驟：
（一）投資時(shí)的核算
長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)按初始投資成本（公允價(jià)值、賬面價(jià)值）入賬。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。下面分別說(shuō)明這兩種情況：
1．企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
在同一控制下的企業(yè)合并，因?yàn)殡y有公允價(jià)值，因此采用“賬面價(jià)值”入賬；在非同一控制下，應(yīng)采用“公允價(jià)值”入賬。
（2）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
1）同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。
2）非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本,并將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
①一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。
②通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。
2．非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照付出資產(chǎn)的公允價(jià)值確定其初始投資成本。
（二）持有期間的核算
成本法下持有期間有兩件事：現(xiàn)金股利的處理和期末計(jì)提資產(chǎn)減值：
1．現(xiàn)金股利的處理
根據(jù)財(cái)政部2009年6月的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》的規(guī)定，持有期間被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)一律確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。
2．期末計(jì)提減值
（1）對(duì)子公司的投資，應(yīng)當(dāng)按照“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則的規(guī)定處理。（2）按照成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值，應(yīng)當(dāng)按照 “金融工具確認(rèn)和計(jì)量” 準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。
（三）處置時(shí) 處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，核心問(wèn)題是確定轉(zhuǎn)讓損益：應(yīng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。
三、權(quán)益法的核算
長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的核算分為二步：投資時(shí)、持有期間的核算。
（一）投資時(shí)的核算
投資時(shí)的核算應(yīng)先確定初始投資成本，然后對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整：
1．確定初始投資成本
長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算下，初始投資成本的確定與上述成本法下非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資一樣，應(yīng)當(dāng)按照付出資產(chǎn)的公允價(jià)值確定其初始投資成本。
2．調(diào)整初始投資成本
（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入，視同捐贈(zèng)利得），同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
（二）持有期間的核算
采用權(quán)益法核算下，持有期間有二件事：確認(rèn)權(quán)益、計(jì)提減值：
1．確認(rèn)權(quán)益
（1）由于被投資企業(yè)凈利潤(rùn)的變動(dòng)，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資收益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資。應(yīng)注意：
1）應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在確認(rèn)投資收益時(shí)，應(yīng)對(duì)被投資單位的賬面進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的凈利潤(rùn)確認(rèn)投資收益。調(diào)整因素有三個(gè)：
①被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致，應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。
②以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷(xiāo)額，以及以投資企業(yè)取得投資時(shí)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。
③在確認(rèn)投資收益時(shí)，對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷(xiāo)。
2）投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
3）投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，減記已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他長(zhǎng)期權(quán)益以及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。
（2）被投資企業(yè)凈利潤(rùn)以外的權(quán)益變動(dòng)，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)資本公積（其他資本公積），同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資。
2．期末計(jì)提減值
長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，計(jì)提資產(chǎn)減值應(yīng)當(dāng)按照“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。
（三）處置時(shí)的核算（確定轉(zhuǎn)讓損益）
處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。同時(shí)因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資收益）。
四、成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換
長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，可能因持股比例下降或上升而由成本法改為權(quán)益法或由權(quán)益法改為成本法。轉(zhuǎn)換時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：
(一)成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí),應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進(jìn)行處理：
l.追加投資由成本法改為權(quán)益法
原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資,因追加投資導(dǎo)致持股比例上升,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的,在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí),應(yīng)區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及新增長(zhǎng)期股權(quán)投資兩部分分別處理，總的思路是：應(yīng)采用追溯調(diào)整，看成是最初就采用權(quán)益法一樣。
2.處置投資由成本法改為權(quán)益法
因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況下，首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。
在此基礎(chǔ)上,應(yīng)當(dāng)比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí),應(yīng)調(diào)整留存收益。
對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額,一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值, 同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤(rùn)）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對(duì)于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額,在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí),應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積――其他資本公積”。
(二)權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
1．因追加投資原因?qū)е略钟械膶?duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司投資的,應(yīng)重新按成本法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。
2．除此之外,因減少投資導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法(投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià),公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資)的,應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。
參考文獻(xiàn)：
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展之下，我國(guó)企業(yè)應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的透明度與質(zhì)量提高重視，而這也是企業(yè)的發(fā)展要求?；诖耍覈?guó)財(cái)政部根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，并于2014年3月13日對(duì)外印發(fā)。2014年7月1日起，要求我國(guó)所有企業(yè)都應(yīng)予以正式施行。于境外上市的公司鼓勵(lì)提前執(zhí)行。舊有準(zhǔn)則同時(shí)廢止。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資概述
（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)行
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)金融市場(chǎng)與資本市場(chǎng)都獲得了不斷完善。我國(guó)企業(yè)在可持續(xù)發(fā)展運(yùn)營(yíng)之余，進(jìn)行股權(quán)投資活動(dòng)，已成為我國(guó)企業(yè)的一種主要的財(cái)務(wù)管理形式。通過(guò)有效的長(zhǎng)期股權(quán)投資，企業(yè)能夠顯著提高自身的投資報(bào)酬率和資金運(yùn)用效率，從而增加企業(yè)的凈利潤(rùn)。同時(shí)，適當(dāng)?shù)膶?duì)外進(jìn)行股權(quán)投資，還能使企業(yè)加強(qiáng)與關(guān)聯(lián)公司的業(yè)務(wù)往來(lái)，積極探索新產(chǎn)品事業(yè)鏈。近年來(lái)，我國(guó)政府加大了對(duì)資本市場(chǎng)的開(kāi)放。在此環(huán)境下，企業(yè)的投資機(jī)會(huì)愈發(fā)增多，由此所帶來(lái)的盈利也愈發(fā)顯著。
（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資的內(nèi)涵
長(zhǎng)期股權(quán)投資有兩種情況，一種是權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即企業(yè)對(duì)其下屬子公司或者關(guān)聯(lián)企業(yè)的投資；另一種是成本法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)而言，不具有“控制、共同控制或重大影響”，而且，投資活動(dòng)本身的價(jià)值也無(wú)法在活躍市場(chǎng)中尋到報(bào)價(jià)，無(wú)法可靠計(jì)量投資活動(dòng)的公允價(jià)值。
就內(nèi)涵而言，我國(guó)新舊準(zhǔn)則的區(qū)別在于新準(zhǔn)則不再包含舊準(zhǔn)則中關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的第四種情況。長(zhǎng)期股權(quán)投資的四種情況主要有：第一，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)（子公司）實(shí)施控制；第二，作為投資一方的企業(yè)能夠與其他投資企業(yè)一起對(duì)被投資企業(yè)（合營(yíng)企業(yè)）實(shí)施共同控制；第三，投資企業(yè)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)進(jìn)行投資時(shí)，能夠?qū)υ撀?lián)營(yíng)企業(yè)的發(fā)展與運(yùn)營(yíng)擁有重大影響；第四，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)而言，不具有“控制、共同控制或重大影響”，而且，投資活動(dòng)本身的價(jià)值也無(wú)法在活躍市場(chǎng)中尋到報(bào)價(jià)，無(wú)法可靠計(jì)量投資活動(dòng)的公允價(jià)值。
三、 長(zhǎng)期股權(quán)投資的新準(zhǔn)則變化分析
（一）新準(zhǔn)則重新修訂了長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍
根據(jù)2014年7月1日起正式執(zhí)行的財(cái)會(huì)[2014]14號(hào)――《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》，不難發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則重新修訂了長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍。投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)不具有“控制、共同控制或重大影響”，而且，投資活動(dòng)本身的價(jià)值也無(wú)法在活躍市場(chǎng)中尋到報(bào)價(jià)，無(wú)法可靠計(jì)量投資活動(dòng)的公允價(jià)值。針對(duì)這一類(lèi)的投資，不再算入長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍。僅包含對(duì)下屬單位和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資。被取消的長(zhǎng)期股權(quán)投資，新準(zhǔn)則規(guī)定將其視作 “可供出售金融資產(chǎn)”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
【例】A企業(yè)于2014年5月24日取得B企業(yè)6%股權(quán)，成本為1000萬(wàn)；2014年8月5日B宣告分配利潤(rùn)；A按比例獲取20萬(wàn)；B于2014年12月31日正式分配利潤(rùn)。假設(shè)A對(duì)B“不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能被可靠計(jì)量”。
A企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
1、按照原準(zhǔn)則
（1）2014年5月24日，A企業(yè)取得B企業(yè)股權(quán)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――B企業(yè) 1000萬(wàn)
貸：銀行存款 1000萬(wàn)
（2）2014年8月5日，B宣告分配股利：
借：應(yīng)收股利――B企業(yè) 20萬(wàn)
投資收益 20萬(wàn)
（3）2014年12月31日，B實(shí)際分配股利：
借：銀行存款 20萬(wàn)
貸：應(yīng)收股利――B企業(yè) 20萬(wàn)
2、按照新準(zhǔn)則
2014年5月24日，A企業(yè)取得B企業(yè)股權(quán)：
借：可供出售金融資產(chǎn)――B企業(yè) 1000萬(wàn)
貸：銀行存款 1000萬(wàn)
其他分錄不變。
（二）新準(zhǔn)則重新修訂了長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
根據(jù)原準(zhǔn)則，投資企業(yè)根據(jù)投資比例所計(jì)算出來(lái)的對(duì)被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)所享有的公允價(jià)值份額，即是長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本。該成本與企業(yè)在投資行為中實(shí)際支付的初始投入部分之間的差額分三種處理方式：一是投資成本與持股份額相等，按實(shí)際投資成本入賬；二是持股份額大于投資成本，差額計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”；三是持股份額小于投資成本，差額為商譽(yù)，不需要進(jìn)行調(diào)整，按實(shí)際投資成本入賬。
新準(zhǔn)則規(guī)定，“同一控制下”的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)利用自身所持有的資產(chǎn)、現(xiàn)金，或者承擔(dān)被投資企業(yè)的部分債務(wù)而獲取的投資，投資成本按照合并日被投資企業(yè)所占的合并報(bào)表賬面價(jià)值的份額計(jì)價(jià)。其與初始投資成本之間的差額調(diào)整“資本公積”。倘若“資本公積”數(shù)額不夠調(diào)整，繼續(xù)沖減 “留存收益”；“非同一控制下”取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照 “企業(yè)合并”的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行處理，并確定合并成本。
（三）新準(zhǔn)則重新修訂了長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量
根據(jù)舊準(zhǔn)則，投資企業(yè)能夠與其他企業(yè)一起對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施“共同控制”，或者與其他企業(yè)一起能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施“重大影響”，則投資企業(yè)應(yīng)對(duì)其投資行為采取“權(quán)益法”；投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)能夠進(jìn)行“控制”，或者投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)不具有“共同控制”或“重大影響”的，會(huì)計(jì)核算采用“成本法”。
而根據(jù)新準(zhǔn)則，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位予以控制，便應(yīng)采取“成本法”對(duì)投資行為進(jìn)行核算。收回或追加投資時(shí)，應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整賬面價(jià)值。此外，每季末或者每會(huì)計(jì)期末，投資企業(yè)還應(yīng)將從被投資企業(yè)分得的利息或紅利，計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)合營(yíng)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資行為，投資企業(yè)應(yīng)采用“權(quán)益法”進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)核算與處理。
此外，倘若投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)追加投資，而導(dǎo)致投資企業(yè)能夠與其他企業(yè)一起對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施“共同控制”，則投資企業(yè)應(yīng)將原投資成本的公允價(jià)值數(shù)額與新追加投資的數(shù)額合計(jì)作為由成本法改為權(quán)益法的初始投資成本。
（四）新準(zhǔn)則重新修訂了對(duì)被投資企業(yè)的損益處理
原準(zhǔn)則規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生虧損，投資企業(yè)要承擔(dān)凈虧損。當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值不夠虧損沖減時(shí)，應(yīng)依照投資協(xié)議進(jìn)一步?jīng)_減損失，投資企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為 “長(zhǎng)期債權(quán)”，實(shí)際也是投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的“凈投資”。投資企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：
借：投資收益
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款
此外，根據(jù)企業(yè)間的投資協(xié)議，倘若被投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善，需要投資企業(yè)承擔(dān)部分虧損義務(wù)時(shí)，投資企業(yè)除了需要對(duì)投資行為承擔(dān)投資損失之外，還需要將該項(xiàng)損失確認(rèn)為“預(yù)計(jì)負(fù)債”。會(huì)計(jì)處理為：
借：投資收益
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債
當(dāng)被投資企業(yè)在日后會(huì)計(jì)期間獲得盈利時(shí)，再做反向的會(huì)計(jì)處理，以此沖減“預(yù)計(jì)負(fù)債”和“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，同時(shí)確認(rèn)“投資收益”。會(huì)計(jì)處理為：
借：預(yù)計(jì)負(fù)債
長(zhǎng)期應(yīng)收款
貸：投資收益
新準(zhǔn)則規(guī)定，倘若被投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)不景氣而出現(xiàn)虧損，需要投資企業(yè)承擔(dān)損失，投資企業(yè)所承擔(dān)的虧損應(yīng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為限，同時(shí)，還應(yīng)考慮其他能夠在“實(shí)質(zhì)”上對(duì)被投資單位的凈權(quán)益有所影響的長(zhǎng)期權(quán)益。以零為限。當(dāng)被投資企業(yè)以后年度又獲得收益時(shí)，投資企業(yè)需要先彌補(bǔ)以前確認(rèn)的凈虧損，之后才能確認(rèn)可享受的凈收益。在此其中所實(shí)現(xiàn)的與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)間的“未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益”，應(yīng)當(dāng)先予以抵消，再確認(rèn)投資收益。
（五）新變化解讀之五：合并費(fèi)用的資本化問(wèn)題及新變化對(duì)稅收的影響
根據(jù)新準(zhǔn)則，因合并行為所產(chǎn)生的審計(jì)、咨詢(xún)、法律、服務(wù)等一系列相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入損益。此外，發(fā)生權(quán)益性證券的相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)沖減相關(guān)的權(quán)益項(xiàng)目。
【例】B企業(yè)購(gòu)買(mǎi)同屬于同一集團(tuán)的另一企業(yè)A50%股權(quán)，購(gòu)買(mǎi)方式采取增發(fā)股票的形式。在此過(guò)程中A企業(yè)共增發(fā)2000萬(wàn)股面值1元/股的普通股，公允價(jià)值2元/股。中介傭金50萬(wàn)，審計(jì)、評(píng)估等費(fèi)用合計(jì)20萬(wàn)。A凈資產(chǎn)10000萬(wàn)。
B企業(yè)的賬務(wù)處理為：
1、取得A企業(yè)50%股權(quán)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――A企業(yè) 10000*50%=5000萬(wàn)
貸：股本 2000萬(wàn)
資本公積――股本溢價(jià) 3000萬(wàn)
2、支付審計(jì)、評(píng)估等費(fèi)用20萬(wàn)，傭金50萬(wàn)：
借：資本公積――股本溢價(jià) 50萬(wàn)
管理費(fèi)用 20萬(wàn)
關(guān)鍵詞：適用范圍；賬務(wù)處理；投資成本；分配股利；優(yōu)點(diǎn)
長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算，是會(huì)計(jì)從業(yè)人員準(zhǔn)確運(yùn)用準(zhǔn)則的難點(diǎn)之一，也是會(huì)計(jì)教學(xué)中的難點(diǎn)。在長(zhǎng)期的教學(xué)實(shí)踐中，我通過(guò)對(duì)準(zhǔn)則規(guī)定的分析和例證，幫助學(xué)生正確理解和準(zhǔn)確運(yùn)用新準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法核算。
一、成本法的適用范圍
新準(zhǔn)則中對(duì)成本法的適用范圍進(jìn)行了修訂，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》第五條規(guī)定了長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的適用范圍，可簡(jiǎn)單歸納為：1.企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；2.投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。由準(zhǔn)則可知成本法通常適用于投資控制力強(qiáng)弱的兩端，所以教學(xué)中我提醒學(xué)生注意50%和20%這兩個(gè)比例，當(dāng)投資企業(yè)直接擁有被投資企業(yè)50%以上表決權(quán)資本或擁有被投資企業(yè)20%以下表決權(quán)資本時(shí)，適用成本法核算。
二、成本法下的帳務(wù)處理
教學(xué)中我把成本法的核算過(guò)程分為兩個(gè)階段：
1.投資時(shí)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；2.對(duì)方分配股利時(shí)如何處理。
當(dāng)然完整地說(shuō)，還應(yīng)該有：期末減值準(zhǔn)備的計(jì)提和處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)的處理。這樣一來(lái)，學(xué)生心里就對(duì)成本法核算有了一個(gè)總體認(rèn)識(shí)，然后再分階段進(jìn)行講解，便于學(xué)生接受。
（一）初始投資成本的確定
初始投資成本的確定賬務(wù)處理比較簡(jiǎn)單，長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)按初始投資成本入賬。
例1：ABC公司2010年3月1日購(gòu)入D公司股份20000股,購(gòu)入價(jià)每股50元,支付相關(guān)稅費(fèi)40000元,占D公司表決權(quán)資本的10%,ABC公司準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有該股份。
ABC公司購(gòu)入D公司股份時(shí)作長(zhǎng)期股權(quán)投資處理,會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資---D公司1040000貸：銀行存款1040000
（二）對(duì)方分配股利的處理
對(duì)方分配股利的處理是成本法的要點(diǎn)、重點(diǎn)，通常也是一個(gè)難點(diǎn)。成本法核算的總規(guī)則是：當(dāng)某項(xiàng)投資使得投資企業(yè)從被投資企業(yè)分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超出投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的部分是投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)以前留存收益積累的無(wú)償分享，應(yīng)視為該項(xiàng)投資代價(jià)的減少，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本，即貸記"長(zhǎng)期股權(quán)投資"科目；在以后年度再進(jìn)一步進(jìn)行初始成本沖減額的補(bǔ)充登記或轉(zhuǎn)回。因此，在目前的成本法會(huì)計(jì)處理中，焦點(diǎn)都集中在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本沖減或轉(zhuǎn)回額的確認(rèn)上。對(duì)方分配股利，投資方原則上要確認(rèn)投資收益，但是這個(gè)投資收益僅限于投資方投資后被投資單位賺的錢(qián)。換句話(huà)說(shuō)，如果被投資單位用投資方投資前賺的錢(qián)分配股利，那么投資方就不能確認(rèn)投資收益，這種股利稱(chēng)為清算性股利。在我國(guó)的實(shí)務(wù)中，一個(gè)企業(yè)投資當(dāng)年就從被投資方分得了股利，這通常都是清算性股利。比如，2010年1月1日投資，3月1日被投資方分配股利，投資方分得的股利就屬于清算性股利。因?yàn)橐话?010年3月1日分的股利實(shí)際上是對(duì)2009年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的分配，即用投資方投資之前賺的錢(qián)分配股利，屬于清算性股利。對(duì)于清算性股利，投資方不能確認(rèn)投資收益，而應(yīng)把它看作是投資成本的返還。分錄為：
借：應(yīng)收股利；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
投資年度后分配利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)應(yīng)沖減初始投資成本的金額＝[投資后至本年末（或本期末）止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)-投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益]×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本
應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額
這里的語(yǔ)言拗口，公式長(zhǎng)，我不主張學(xué)生機(jī)械記憶，我把對(duì)方分配股利總結(jié)為以下三種情況。
比如2010年分配2009年的股利，首先題目會(huì)給出2009年實(shí)現(xiàn)了多少凈利潤(rùn)，將2010年分配的股利與2009年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)作一個(gè)對(duì)照，對(duì)照的關(guān)系不外乎三種情況：
（1）分的比賺的多；（2）分的和賺的一樣多；（3）分的比賺的少
借：應(yīng)收股利；貸：投資收益
例2：甲公司2009年1月1日對(duì)乙公司投資，持股比例為10%，假設(shè)2009年3月1日乙公司宣告分配股利100萬(wàn)元。此時(shí)甲公司分得股利10萬(wàn)元。此時(shí)甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：
借：應(yīng)收股利10
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資10
假設(shè)2009年乙公司全年的凈利潤(rùn)為200萬(wàn)元，2010年3月1日宣告分配股利。
第一種情況：2010年分配股利220萬(wàn)元，大于200萬(wàn)元。
借：應(yīng)收股利 22
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2
投資收益 20
第二種情況：2010年分配股利200萬(wàn)元，等于200萬(wàn)元。
借：應(yīng)收股利 20
貸：投資收益 20
3.第三種情況，分配少：
3－1：分配股利100萬(wàn)元，小于200萬(wàn)元
借：應(yīng)收股利10
長(zhǎng)期股權(quán)投資10
貸：投資收益 20
3－2：分配股利80萬(wàn)元，小于200萬(wàn)元
借：應(yīng)收股利8
長(zhǎng)期股權(quán)投資10（恢復(fù)的投資成本應(yīng)以原沖減的投資成本10萬(wàn)元為限）
貸：投資收益18
3－3：分配股利120萬(wàn)元，小于200萬(wàn)元
借：應(yīng)收股利 12
長(zhǎng)期股權(quán)投資8
貸：投資收益 20
此時(shí)，沖減的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本還有2萬(wàn)元沒(méi)有恢復(fù)，在2011年宣告分配2010年的股利時(shí)，若分的比賺的少，那么應(yīng)繼續(xù)考慮長(zhǎng)期股權(quán)投2.期末計(jì)提減值。
（三）期末計(jì)提減值
1.對(duì)子公司的投資計(jì)提減值，比照固定資產(chǎn)計(jì)提減值進(jìn)行處理。
2.按照成本法核算的、不具有重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值，應(yīng)當(dāng)按照 “金融工具確認(rèn)和計(jì)量”準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。
在按照上述規(guī)定計(jì)算出應(yīng)計(jì)提減值的金額后，計(jì)提減值的賬務(wù)處理是：
借：資產(chǎn)減值損失；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
（四）處置時(shí)的核算
處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，核心問(wèn)題是確定轉(zhuǎn)讓損益：應(yīng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。處置時(shí)的賬務(wù)處理是：
借：銀行存款（收到的價(jià)款）；長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備