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導(dǎo)語：在企業(yè)增值稅法的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
關(guān)鍵詞：“營改增”；房地產(chǎn)企業(yè)；增值稅；會計(jì)處理
房地產(chǎn)行業(yè)作為我國國民發(fā)展的支柱產(chǎn)業(yè)，受到高度重視。增值稅作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的全新課題，需要深入研究和學(xué)習(xí)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在多年的經(jīng)營發(fā)展中總結(jié)了不少經(jīng)驗(yàn)，針對“營改增”政策，將明確項(xiàng)目管理的關(guān)鍵內(nèi)容?！盃I改增”后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅會計(jì)處理發(fā)生了相應(yīng)的變化，由原來5%的稅率改為11%的增值稅稅率。征收土地增值稅按規(guī)定稅率和增值額計(jì)算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅需要在國家財(cái)稅政策的要求下進(jìn)行會計(jì)處理，根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則和制度實(shí)施核算，滿足房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)處理的特殊性。
一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)施“營改增”的必要性
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的建設(shè)周期長，受項(xiàng)目策劃、工程設(shè)計(jì)、報(bào)批審核因素影響，經(jīng)營流程復(fù)雜，這將加大房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)。增值稅作為中國第一大稅種，隨著財(cái)稅法制觀念日益完善，我國已為增值稅立法，這也為“營改增”做了良好鋪墊。因此，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)施“營改增”制度具有重要作用，其有利于降低企業(yè)稅負(fù)，提升企業(yè)經(jīng)營效率。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)資金投入大，在開發(fā)成本、建設(shè)費(fèi)用等流動資金的占用下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金負(fù)擔(dān)較重。隨著社會的日益進(jìn)步和國民經(jīng)濟(jì)的高速增長，在當(dāng)前的稅制結(jié)構(gòu)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)施“營改增”制度，有利于優(yōu)化企業(yè)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，同時促進(jìn)我國財(cái)稅制度的發(fā)展。房地產(chǎn)行業(yè)屬于資金密集型行業(yè)，在特殊經(jīng)營模式的引導(dǎo)下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的融資成本高。目前，市場環(huán)境競爭激烈，營業(yè)稅存在重復(fù)增稅的弊端，不能抵扣增值稅專用發(fā)票將降低房地產(chǎn)企業(yè)的市場核心競爭力。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)施“營改增”制度具有一定的必要性。
二、“營改增”后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅的會計(jì)處理
1.土地增值稅的會計(jì)處理
土地增值稅的會計(jì)處理屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)核算和稅務(wù)處理中的重要環(huán)節(jié)。從會計(jì)核算層面分析，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅成本基于會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制，在滿足配比原則要求的前提下計(jì)提。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)設(shè)置多類賬戶在稅法的規(guī)定下進(jìn)行土地增值稅的成本核算。若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)同時運(yùn)營多個項(xiàng)目，則需要分類核算各項(xiàng)目。由于房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，當(dāng)前主要采取預(yù)售制度，即企業(yè)先取得客戶的預(yù)售款，待建設(shè)項(xiàng)目竣工且驗(yàn)收合格后再結(jié)算土地增值稅。根據(jù)我國稅法的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的預(yù)售收入需要按比例征收土地增值稅，待建設(shè)項(xiàng)目清算結(jié)束后進(jìn)行多退少補(bǔ)?！盃I改增”后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的會計(jì)處理內(nèi)容如下：企業(yè)收取預(yù)售收入后，按照稅法規(guī)定繳納土地增值稅，計(jì)提時，借記“待攤費(fèi)用—預(yù)繳土地增值稅”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交土地增值稅”。繳納時，借記改為計(jì)提時貸記明細(xì)科目，貸記為“銀行存款”。待房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的項(xiàng)目竣工后，滿足收入條件時，按照稅法清算土地增值稅，清算內(nèi)容為當(dāng)期結(jié)算收入、成本等。當(dāng)期應(yīng)承擔(dān)的土地增值稅費(fèi)用為：借記“營業(yè)稅及附加—土地增值稅”，貸記“待攤費(fèi)用—預(yù)繳土地增值稅”。當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目竣工且驗(yàn)收合格后，辦理土地增值稅的清算工作。首先調(diào)整預(yù)征的土地增值稅費(fèi)，核算計(jì)提的土地增值稅款。具體會計(jì)處理內(nèi)容即確定清算金額和取得清算報(bào)告后，借記“營業(yè)稅及附加—土地增值稅”（清算總金額-計(jì)提的土地增值稅款）“待攤費(fèi)用—預(yù)繳土地增值稅”（差額）貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交土地增值稅”，清算補(bǔ)交時借記為前期貸記明細(xì)科目，貸記為“銀行存款”。當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出現(xiàn)退稅現(xiàn)象時，做反向會計(jì)財(cái)務(wù)處理。通過房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅會計(jì)處理后，“待攤費(fèi)用—預(yù)繳土地增值稅”與“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交土地增值稅”的余額為零。
2.增值稅科目的一般設(shè)置
在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中，增值稅科目主要包括“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”和“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”兩類。具體賬戶的設(shè)置如下：（1）進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額是在會計(jì)核算中借方出現(xiàn)的數(shù)據(jù)，其主要記錄房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人購買物資、不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)等，允許進(jìn)項(xiàng)抵扣的增值稅額。在實(shí)際操作中，經(jīng)由退回的物資需要沖銷進(jìn)項(xiàng)稅額，并用紅字登記；（2）已交稅金。已交稅金是在會計(jì)核算中借方出現(xiàn)的數(shù)據(jù)，其主要記錄房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人已繳納的當(dāng)月增值稅額，該科目記錄的增值稅額為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)當(dāng)月已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后實(shí)際繳納的銷售稅額，還需扣除前期繳納的稅額部分；（3）減免稅款。減免稅款指在會計(jì)核算中借方出現(xiàn)的數(shù)據(jù)，其主要記錄房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人按當(dāng)前增值稅制度減免的稅款。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)初次購買增值稅稅控系統(tǒng)設(shè)備費(fèi)用和技術(shù)維護(hù)費(fèi)予以全額抵減；（4）進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入。在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中，會計(jì)核算用于企業(yè)福利、免稅等按照規(guī)定不得抵扣。例如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中用于出租或自用的銷售項(xiàng)目等為抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)，在改變用途后允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目；（5）銷項(xiàng)稅額抵減。在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中，銷項(xiàng)稅額抵減是指記錄納稅人在當(dāng)前稅法規(guī)定下扣除銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額；（6）出口抵內(nèi)銷應(yīng)繳稅額。出口抵內(nèi)銷應(yīng)繳稅額是在會計(jì)核算中借方出現(xiàn)的數(shù)據(jù)，納稅人按國家規(guī)定的退稅率計(jì)算貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額抵內(nèi)銷品需繳納的稅額；（7）銷項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額是在會計(jì)核算中貸方出現(xiàn)的數(shù)據(jù)，其主要記錄房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人無形資產(chǎn)、產(chǎn)品銷售、不動產(chǎn)收取的增值稅額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供的應(yīng)稅勞務(wù)收取銷項(xiàng)稅額，在貸方處用藍(lán)字登記，出現(xiàn)退回情況時，銷項(xiàng)稅額在貸方處用紅字登記；（8）出口退稅。出口退稅是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人根據(jù)國家規(guī)定退回出口產(chǎn)品的增值稅；（9）進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是在會計(jì)核算中貸方出現(xiàn)的數(shù)據(jù)，其主要記錄房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人的無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)等受老項(xiàng)目中進(jìn)項(xiàng)稅票等不良因素影響不從銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅費(fèi)，按照稅法規(guī)定轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額；（10）簡易計(jì)稅。簡易計(jì)稅是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人通過簡易計(jì)稅方法繳納增值稅款。
三、結(jié)語
房地產(chǎn)行業(yè)是我國的支柱產(chǎn)業(yè)，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中受社會各界的廣泛關(guān)注?！盃I改增”是進(jìn)行結(jié)構(gòu)性減稅的重要措施，有利于推動我國的稅制改革。在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中，實(shí)施“營改增”政策將降低企業(yè)的稅負(fù)，提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)試點(diǎn)的工作積極性，促進(jìn)企業(yè)稅負(fù)朝合理化的方向發(fā)展。本文研究“營改增”后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅的會計(jì)處理問題，明確了“營改增”對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的必要性，通過分析土地增值稅的會計(jì)處理，深入研究房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅科目的明細(xì)設(shè)置，深化“營改增”政策在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的具體實(shí)施，完善房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理，促進(jìn)我國房地產(chǎn)行業(yè)的全面發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
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一、從增值稅分?jǐn)偡椒ǖ慕嵌乳_展稅務(wù)籌劃
為了開展有效的稅務(wù)籌劃，企業(yè)可以從增值稅分?jǐn)偡椒ǖ慕嵌燃訌?qiáng)稅務(wù)工作。當(dāng)前，我國推出了較多的增值稅優(yōu)惠政策，企業(yè)要對這些稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了解，從而抓住稅收優(yōu)惠的機(jī)遇，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。在國家推行的增值稅暫行管理?xiàng)l例中，規(guī)定了納稅人兼營免稅的項(xiàng)目和非應(yīng)稅的項(xiàng)目，而在不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅方面的規(guī)定還不夠完善[1]。同時，在目前先征后返的稅收政策中，在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的分?jǐn)偡矫妫踩狈γ鞔_的規(guī)定。因此，在企業(yè)的銷售活動中，企業(yè)可以根據(jù)當(dāng)前增值稅征收的特點(diǎn)，科學(xué)選擇對自身最有利的稅收政策，進(jìn)行合理避稅。具體來說，企業(yè)首先可以將增值稅的稅金進(jìn)行分?jǐn)?，分?jǐn)偟哪康氖亲屍髽I(yè)未享受增值稅優(yōu)惠政策的業(yè)務(wù)得到更多的稅金分?jǐn)?，從而減少相應(yīng)的應(yīng)稅業(yè)務(wù)稅款。同時，在企業(yè)銷售業(yè)務(wù)中，對與享受先征后返政策的銷售業(yè)務(wù)，企業(yè)要減少其增值稅稅金分?jǐn)偅ㄟ^這種做法可以使得這些業(yè)務(wù)多繳稅，并通過先征后返的政策，在繳稅后得到政府的財(cái)政返還。目前，在企業(yè)的銷售活動中，管理進(jìn)項(xiàng)稅金的方法主要有以下幾種：①企業(yè)將當(dāng)月的銷售收入作為主要的計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行稅務(wù)的分?jǐn)?，其中銷售收入包括享受了先征后返政策的收入以及沒有享受政策銷售收入；②企業(yè)依照當(dāng)月月末的各產(chǎn)品的成本作為主要的計(jì)稅依據(jù)來劃分進(jìn)項(xiàng)稅；③企業(yè)將當(dāng)月產(chǎn)品的實(shí)物數(shù)量作為主要的計(jì)稅依據(jù)，依照當(dāng)月月末產(chǎn)品的數(shù)量進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的分配。
二、從企業(yè)銷售方式的角度開展稅務(wù)籌劃
在稅務(wù)改革中，良好的稅務(wù)籌劃工作對于企業(yè)的發(fā)展具有非常重要的作用。從企業(yè)銷售的角度來看，由于企業(yè)的銷售活動有非常大的差別，因此本文主要選擇三種比較常見的銷售方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃工作。
（一）企業(yè)采用送貨上門方式銷售貨物的稅務(wù)籌劃
目前，在企業(yè)的銷售活動中，許多企業(yè)都采用了送貨上門的銷售方式，而在送貨的過程中，企業(yè)采取不同的貨物運(yùn)輸方式，會給企業(yè)的稅務(wù)籌劃帶來不同的效果。當(dāng)前，企業(yè)采用的主要產(chǎn)品運(yùn)輸方式主要有三種，分別是企業(yè)運(yùn)用自身的車隊(duì)進(jìn)行產(chǎn)品的運(yùn)輸，企業(yè)將產(chǎn)品委托給專業(yè)的運(yùn)輸公司進(jìn)行運(yùn)輸，以代墊運(yùn)費(fèi)的方式為企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)品運(yùn)輸[2]。其中，對于企業(yè)采用自身車隊(duì)方式進(jìn)行產(chǎn)品運(yùn)輸?shù)姆绞絹碚f，根據(jù)目前我國稅法的相關(guān)規(guī)定，認(rèn)為采用自身車隊(duì)運(yùn)輸是一種混合銷售方式，相應(yīng)產(chǎn)生的費(fèi)用是一種價(jià)外費(fèi)，需要和產(chǎn)品的銷售額儀器來計(jì)算增值稅。對于將產(chǎn)品委托給專業(yè)運(yùn)輸公司的銷售模式來說，根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，認(rèn)為產(chǎn)品在成功銷售后，要將運(yùn)輸費(fèi)用作為計(jì)稅依據(jù)，對運(yùn)輸費(fèi)用的7%可以作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。對于代墊運(yùn)費(fèi)的送貨方式來說，主要指的是企業(yè)在銷售產(chǎn)品后，運(yùn)輸公司將開具專業(yè)的運(yùn)輸發(fā)票給購買單位，或者是銷售企業(yè)將運(yùn)輸公司開具運(yùn)費(fèi)單交給購買方，并由購買單位進(jìn)行代墊。對于采用代墊送貨模式的銷售行為來說，產(chǎn)生的運(yùn)輸費(fèi)用是不計(jì)入到銷售額中的，因此產(chǎn)生的費(fèi)用不計(jì)入到價(jià)外費(fèi)用中，也不用繳納增值稅銷項(xiàng)稅。
下面通過簡單的舉例來說明三種銷售方式對增值稅征收稅額的影響。某超市在2015年度的不含稅銷售總額達(dá)到了1000萬，超市不含稅的進(jìn)貨價(jià)格為800萬，在銷售過程中，支付不含稅的運(yùn)輸費(fèi)用約為40萬，如果采用三種不同的送貨方式，得到的納稅金額如下。
企業(yè)應(yīng)用自身車隊(duì)進(jìn)行運(yùn)輸：應(yīng)繳納增值稅=（1000+40）×17%-800×17%=40.8萬元
企業(yè)委托專業(yè)運(yùn)輸公司進(jìn)行運(yùn)輸：應(yīng)繳納增值稅=（1000+40）×17%-800×17%-40×7%=38萬元
以購買企業(yè)代墊的方式進(jìn)行運(yùn)輸：應(yīng)繳納增值稅=1000×17%-800×17%=34萬元
可見，對于企業(yè)來說，采用第三種方式具有更好的稅收籌劃效果。但同時，也要承擔(dān)較高的款項(xiàng)收回風(fēng)險(xiǎn)。
（二）企業(yè)采用折扣銷售方式銷售貨物的稅務(wù)籌劃
折扣銷售也是企業(yè)采用個較多的銷售方式。目前，主要包括現(xiàn)金折扣和實(shí)物折扣兩種。在實(shí)物折扣方式中，對于采用贈送同類商品的折扣行為，企業(yè)要注意的是根據(jù)稅法規(guī)定，如果是在同一張發(fā)票上開具折扣額和銷售額，那么折扣后的金額將作為計(jì)稅依據(jù)，而如果是開在兩行發(fā)表上，那么折扣產(chǎn)品將不能按照折扣額進(jìn)行計(jì)算。對于將其他商品作為折扣的銷售行為來說，按照規(guī)定贈送商品可以算入到銷售額中，但需要按照“以贈送他人”的條例規(guī)定進(jìn)行征稅工作。對于以現(xiàn)金折扣的方式進(jìn)行銷售的行為來說，企業(yè)能夠通過這種銷售方法來刺激購買方償還貸款。通常認(rèn)為，該方式產(chǎn)生的銷售費(fèi)用屬于理財(cái)費(fèi)用，因此在銷售活動中要扣除相應(yīng)的銷售折扣，企業(yè)要將銷售額作為主要的計(jì)稅依據(jù)。另外，企業(yè)為了減小稅收負(fù)擔(dān)，可以采用分期收款的方式銷售貨物。分期收款方式在目前的銷售方式比較常見，實(shí)際上是一種購買企業(yè)的賒購行為。但需要注意的是，在實(shí)際的銷售活動中，分期和現(xiàn)金折扣銷售兩種方式還是不同的，具體表現(xiàn)為兩者的義務(wù)時間是不一樣的，這一點(diǎn)需要引起企業(yè)財(cái)務(wù)部門的注意[3]。具體來說，根據(jù)我國稅法的規(guī)定，以直接收款的方式銷售貨物時，都是以合同規(guī)定的日期作為收款日期，而對于貨物是否已經(jīng)到達(dá)客戶手中不進(jìn)行考慮。因此，對于分期銷售行為來說，能夠有效的降低延遲納稅和墊付稅款的情況，對于節(jié)約成本也具有較好的效果。而對于簽訂合約的方式銷售貨物的行為來說，在銷售過程中，企業(yè)能夠通過簽訂的合約對購買方進(jìn)行制約。需要注意的是，企業(yè)要在合同中加入還款日期，同時還要加入超過還款日期后的懲罰條款。通常來說如果超出還款日期在10天內(nèi)，要支付固定的少量違約金，而如果超過10天可以按照2%追加違約金，如果超過了三十天，要按照3%來追加違約金。這種方式有效的督促了購買方能夠盡早還款，同時，還可以將違約產(chǎn)生的折扣金額進(jìn)行增值稅的抵扣。
（三）企業(yè)采用委托代銷方式銷售貨物的稅務(wù)籌劃
委托代銷方式也是比較主要的一種銷售方式。目前，委托代銷主要有兩種方式，一是手續(xù)費(fèi)代銷方式，該方式的委托方要向受托方繳納手續(xù)費(fèi)；二是買斷代銷方式，該方式通過訂立合同，受托方按照合同規(guī)定向委托方繳納貨款。企業(yè)在選擇具體的代銷方式時，要根據(jù)自身的實(shí)際情況進(jìn)行選擇，確保稅后籌劃的合理性。
三、從計(jì)算產(chǎn)品庫存損耗的角度開展稅務(wù)籌劃
企業(yè)在生產(chǎn)銷售活動中，經(jīng)常要產(chǎn)生非正常的產(chǎn)品損失，而計(jì)算產(chǎn)品庫存的損耗工作對于稅收籌劃也非常重要。在實(shí)際工作中，稅務(wù)部門對產(chǎn)品非正常損耗的進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)算管理比較嚴(yán)格，如果企業(yè)發(fā)生存貨損耗后，沒有進(jìn)行相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，那么通常要受到稅務(wù)罰款。因此，企業(yè)要對相應(yīng)的計(jì)算庫存損耗工作引起重視，要對庫存損失進(jìn)行及時處理，最終避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。目前，針對庫存損失采用的稅收籌劃方式主要有存貨報(bào)廢和存貨賤賣兩種方法。通常情況，存貨賤賣稅收籌劃方法具有更好的合理性。
【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)開發(fā) 土地增值稅 所得稅 稅前扣除 比較
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營增值收益部分涉及的稅種主要有土地增值稅和企業(yè)所得稅,土地增值稅屬于按照土地收益計(jì)征的特定行為財(cái)產(chǎn)稅,采用超率累進(jìn)稅率,征收一般采取先預(yù)征后清算的征收管理辦法。企業(yè)所得稅屬于按照企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營利潤和資本利得計(jì)征的所得稅,采用比例稅率,征收一般采取分期預(yù)繳年度清算的征收管理辦法。鑒于土地增值稅和企業(yè)所得稅都將按照相關(guān)收入扣除相應(yīng)支出后的增值余額作為稅基計(jì)征稅款,并且今年國稅總局為了加強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)兩個稅種的征收分別制定了《土地增值稅清算管理規(guī)程》(國稅發(fā)[2009]91號)和《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)(2009)31號),因此,本文主要從以下幾個方面來分析土地增值稅與所得稅支出扣除的差異,探討兩種稅法稅前扣除趨同的可能性。
一、共同扣除項(xiàng)目
根據(jù)土地增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則,納稅人計(jì)算土地增值額時稅法允許扣除的項(xiàng)目主要包括四個方面:一是土地取得成本,即取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用。二是房產(chǎn)開發(fā)成本,即開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本,包括納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)用。三是房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用,即開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用,包括與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。四是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金,包括納稅人在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和印花稅,納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的教育費(fèi)附加可以視同稅金扣除。
據(jù)國稅發(fā)(2009)31號文《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除,開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出的內(nèi)容如下。
一是土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi),指為取得土地開發(fā)使用權(quán)(或開發(fā)權(quán))而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用,主要包括土地買價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。
二是前期工程費(fèi),指項(xiàng)目開發(fā)前期發(fā)生的水文地質(zhì)勘察、測繪、規(guī)劃、設(shè)計(jì)、可行性研究、籌建、場地通平等前期費(fèi)用。
三是建筑安裝工程費(fèi),指開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)建筑安裝費(fèi)用。主要包括開發(fā)項(xiàng)目建筑工程費(fèi)和開發(fā)項(xiàng)目安裝工程費(fèi)等。
四是基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi),指開發(fā)項(xiàng)目在開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施支出,主要包括開發(fā)項(xiàng)目內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區(qū)管網(wǎng)工程費(fèi)和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等園林環(huán)境工程費(fèi)。
五是公共配套設(shè)施費(fèi),指開發(fā)項(xiàng)目內(nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營利性的,且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的,或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施支出。
六是開發(fā)間接費(fèi),指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的,且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)等。從扣除內(nèi)容構(gòu)成看,土地增值稅稅前扣除項(xiàng)目與所得稅的扣除項(xiàng)目基本上一致的(不考慮企業(yè)年度投資損益以及營業(yè)外收支等項(xiàng)目)。
二、加計(jì)扣除項(xiàng)目
作為一種稅收優(yōu)惠措施,加計(jì)扣除在土地增值稅和企業(yè)所得稅中都存在,但對于房地產(chǎn)企業(yè)適用各有不同。
1、土增值稅所涉及的加計(jì)扣除項(xiàng)目
我國《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,對從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè),允許按取得土地使用權(quán)時所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和,加計(jì)20%的扣除。這項(xiàng)扣除政策的基本立法意圖是:由于納稅人取得土地使用權(quán)后投入資金開發(fā)房地產(chǎn),將生地變?yōu)槭斓睾筠D(zhuǎn)讓,屬于國家鼓勵的投資行為,因此,在計(jì)算應(yīng)納增值稅時,不僅可以從轉(zhuǎn)讓收入扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價(jià)款、交納的有關(guān)費(fèi)用、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本和規(guī)定費(fèi)用,以及扣除與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金,而且,還允許按取得土地使用權(quán)時所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本加計(jì)20%扣除,這樣就可以保證從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人取得基本的投資回報(bào),以調(diào)動其從事房地產(chǎn)開發(fā)的積極性,其他企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的,不享受此項(xiàng)費(fèi)用扣除。此舉的主要目的是為了抑制對房地產(chǎn)的炒買炒賣行為。
2、根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,企業(yè)的下列支出可以加計(jì)扣除
(1)企業(yè)的下列支出,可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時加計(jì)扣除。企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
(2)安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時加計(jì)扣除,企業(yè)安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定。
三、限額扣除項(xiàng)目
1、土地增值稅所涉及的限額扣除項(xiàng)目
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的利息支出,凡能夠按房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,允許據(jù)實(shí)扣除,但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按規(guī)定計(jì)算的土地和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的5%計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按土地價(jià)款和開發(fā)成本計(jì)算的金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。此外,財(cái)政部、國家稅務(wù)總局還對扣除項(xiàng)目金額中利息支出的計(jì)算問題作了兩點(diǎn)專門規(guī)定:一是利息的上浮幅度按國家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行,超過上浮幅度的部分不允許扣除;二是對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。
2、根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,企業(yè)下列支出按規(guī)定扣除
(1)對企業(yè)職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定:扣除標(biāo)準(zhǔn)分別為14%、2%、2.5%,為鼓勵企業(yè)加強(qiáng)職工教育投入,新企業(yè)所得稅法規(guī)定,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
(2)對業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。
(3)對廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定:除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
(4)對公益性捐贈支出稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。為增強(qiáng)其可操作性,新企業(yè)所得稅法對公益性捐贈作了界定:公益性捐贈是指企業(yè)通過公益性社會團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門,用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。同時明確規(guī)定了公益性社會團(tuán)體的范圍和條件。
(5)企業(yè)支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定:企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的,其支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用(含傭金或手續(xù)費(fèi))不超過委托銷售收入10%的部分,準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。
四、扣除方法的差異
1、土地增值稅的扣除
土地增值稅以房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算,對于分期開發(fā)的項(xiàng)目,以分期項(xiàng)目為單位清算,開發(fā)項(xiàng)目中同時包含普通住宅和非普通住宅的,應(yīng)分別計(jì)算增值額。清算期間具有不確定性,可以長于一個會計(jì)年度。清算之前都是預(yù)繳,達(dá)到清算時限條件時則不再預(yù)繳,必須按規(guī)定進(jìn)行清算,多退少補(bǔ)。
共同的成本費(fèi)用分?jǐn)傄罁?jù),房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的扣除項(xiàng)目雖然是按開發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際成本歸集計(jì)算的,但有些扣除項(xiàng)目(如基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、配套設(shè)施費(fèi)等)不是直接屬于某一個項(xiàng)目的,需要由多個清算項(xiàng)目共同享用,這就需要將這些需要共同分擔(dān)的成本費(fèi)用通過合理的方法歸入每個清算項(xiàng)目。土地增值稅不同清算項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用分?jǐn)傊饕皇前错?xiàng)目建筑面積,也不是按項(xiàng)目實(shí)際占用面積,而是按可售面積分?jǐn)偂惏l(fā)〔2006〕187號規(guī)定,屬于多個房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用,應(yīng)按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法,計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額。
2、所得稅的項(xiàng)目扣除
所得稅清算期間是固定的,并以一個會計(jì)年度為周期。按照國稅發(fā)(2009)31號文《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的規(guī)定,企業(yè)開發(fā)、建造的開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)按制造成本法進(jìn)行計(jì)量與核算。其中,應(yīng)計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品成本中的費(fèi)用中,直接成本和能夠分清成本對象的間接成本,直接計(jì)入成本對象;共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對象的間接成本,應(yīng)按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象。具體分配方法可按以下規(guī)定選擇其一:占地面積法、建筑面積法、直接成本法、預(yù)算造價(jià)法。 同時,限定了規(guī)定了共同成本的分配方法,如:土地成本按照占地面積法進(jìn)行分配;單獨(dú)作為過渡性成本對象核算的公共配套設(shè)施開發(fā)成本,應(yīng)按建筑面積法進(jìn)行分配;借款費(fèi)用屬于不同成本對象共同負(fù)擔(dān)的,按直接成本法或按預(yù)算造價(jià)法進(jìn)行分配。
五、稅前支出扣除差異對房地產(chǎn)企業(yè)影響分析
1、限額扣除項(xiàng)目的影響
土地增值稅的限額扣除項(xiàng)目主要是房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除,房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用,按照現(xiàn)行會計(jì)制度的的規(guī)定作為期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益,不按成本核算對象進(jìn)行分?jǐn)?。而作為土地增值稅扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用是根據(jù)《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除,而不是實(shí)際發(fā)生數(shù)進(jìn)行扣除。而根據(jù)《所得稅法》的規(guī)定,期間三項(xiàng)費(fèi)用除了部分項(xiàng)目限額扣除外均可以據(jù)實(shí)扣除。
房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除,而不是實(shí)際發(fā)生數(shù)進(jìn)行扣除。這造成以下三個方面問題:一是實(shí)際發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用,與土地成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本的關(guān)聯(lián)度并不大,往往扣除金額與實(shí)際發(fā)生的差異較大;二是如果實(shí)際列支的開發(fā)費(fèi)用小于按比例計(jì)算的金額,那么差額部分的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用就等于沒有有效憑證而被扣除了;三是財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除往往是按比例扣除大于據(jù)實(shí)扣除金額,此外利息支出據(jù)實(shí)扣除時對于超過上浮幅度的部分和超過貸款期限的利息部分和加罰的利息又不允許扣除。因此,本文認(rèn)為,土地增值稅關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除方法不符合稅法的真實(shí)性原則。
2、分類扣除與加計(jì)扣除的影響
房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中同時包含普通住宅和非普通住宅,根據(jù)財(cái)稅[1995]48號文規(guī)定:對納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的,應(yīng)分別核算增值額,未分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的,其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能享受相關(guān)免稅優(yōu)惠。本文認(rèn)為,開發(fā)項(xiàng)目中同時包含著普通住宅和非普通住宅,有可能存在普通住宅出現(xiàn)負(fù)增值,而非普通住宅出現(xiàn)較多增值,合并計(jì)算則可能是負(fù)增值或較少增值,這就存在分開計(jì)算和合并計(jì)算完全不同的結(jié)果。如果硬性要求分開計(jì)算,不利于鼓勵開發(fā)商以豐補(bǔ)歉,連片綜合開發(fā),也有悖于保護(hù)開發(fā)商合法利益的原則。同時又與允許房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按取得土地使用權(quán)時所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本加計(jì)20%扣除相違背,與調(diào)動其從事房地產(chǎn)開發(fā)的積極性相矛盾。
六、結(jié)論
通過本文對兩種稅法差異的分析,一方面能夠在實(shí)務(wù)操作時注意避免進(jìn)入稅種誤區(qū),企業(yè)所得稅政策規(guī)定僅適用于企業(yè)所得稅而不適用于土地增值稅,另一方面論述了所得稅關(guān)于收入與成本費(fèi)用之間的相關(guān)性、配比性及合理性等原則,對所發(fā)生的不相關(guān)、不配比、不合理的成本費(fèi)用不得在稅前扣除的原則應(yīng)該也體現(xiàn)在土地增值稅的扣除原則中去。建議立法者在物業(yè)稅開征之前,考慮土地增值稅和企業(yè)所得稅都是按照相關(guān)收入扣除相應(yīng)支出后的增值余額作為稅基計(jì)征稅款的共性,應(yīng)該考慮其支出的趨同性,減少納稅人的遵循成本。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 稅法[Z].
[2] 所得稅法[Z].
關(guān)鍵詞：“免、抵、退” 增值稅 計(jì)算辦法
“免、抵、退”增值稅計(jì)算辦法中，“免”稅指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，在出口時免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；“抵”稅指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”稅指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。由于出口貨物增值稅實(shí)行零稅率，除了出口環(huán)節(jié)免征增值稅外，還需要將為生產(chǎn)出口產(chǎn)品所購進(jìn)的項(xiàng)目已經(jīng)繳納的稅款還給出口企業(yè)等納稅人。
一、適用范圍
自2002年1月1日起，生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，增值稅一律實(shí)行“免、抵、退”稅管理辦法。生產(chǎn)企業(yè)指獨(dú)立核算，經(jīng)主管國稅機(jī)關(guān)認(rèn)定為增值稅一般納稅人，且具有實(shí)際生產(chǎn)能力的企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)。
二、退稅額的計(jì)算
按“免、抵、退”增值稅辦法辦理退稅的計(jì)算過程為：（1）免征出口環(huán)節(jié)增值稅。（2）計(jì)算免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額，其公式為：免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）。免稅購進(jìn)原材料包括從國內(nèi)購進(jìn)免稅原材料和進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件，后者的價(jià)格為組成計(jì)稅價(jià)格，為貨物到岸價(jià)與海關(guān)實(shí)征關(guān)稅和消費(fèi)稅之和。從上述計(jì)算公式可發(fā)現(xiàn)，出口退稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算并非真正執(zhí)行零稅率，而是征稅率17%或13%與退稅率17%、15%、14%、13%、11%、9%或8%等之差，即“超低稅率”，也即稅法規(guī)定的出口退稅“不得免征和抵扣稅額”的計(jì)算比率。（3）計(jì)算當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額，其公式為：當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額。（4）計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，其公式為：當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期期末留抵稅額。（5）計(jì)算當(dāng)期免抵退稅額，其計(jì)算公式為：當(dāng)期免抵退稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額，其中免抵退稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×進(jìn)口貨物退稅率。由于免稅購進(jìn)的原材料本身不含進(jìn)項(xiàng)稅額，因此要通過計(jì)算予以剔除。（6）計(jì)算當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額，若當(dāng)期期末留抵稅額小于等于當(dāng)期免抵退稅額，則當(dāng)期應(yīng)退稅額等于當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期免抵稅額等于當(dāng)期免抵退稅額減去當(dāng)期應(yīng)退稅額；否則當(dāng)期應(yīng)退稅額等于當(dāng)期免抵退稅，當(dāng)期免抵稅額為0。當(dāng)期期末留抵稅額應(yīng)根據(jù)當(dāng)期《增值稅納稅申報(bào)表》中“期末留抵稅額”確定。
例1：某擁有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，兼營內(nèi)銷和自營出口自產(chǎn)貨物。出口貨物的征稅率為17%，退稅率為13%。2013年2月，購進(jìn)原材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款400萬元，外購貨物準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額68萬元通過認(rèn)證。上月末留抵稅款1萬元，本月內(nèi)銷貨物不含稅銷售額100萬元，收款117萬元存入銀行，本月出口貨物的銷售額為49.68萬美元。1美元=6.29元人民幣。
根據(jù)上述資料，該企業(yè)辦理出口退稅適用“免、抵、退”增值稅計(jì)算辦法，應(yīng)進(jìn)行如下退稅處理：（1）免征出口環(huán)節(jié)增值稅。（2）當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=49.68×6.29×（17%-13%）=12.50（萬元）。（3）當(dāng)期應(yīng)納稅額=100×17%-（68-12.50）-1=-38.50（萬元）。（4）當(dāng)期免抵退稅額=49.68×6.29×13%=40.62（萬元）。（5）按規(guī)定，如當(dāng)期期末留抵稅額小于等于當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期應(yīng)退稅額等于當(dāng)期期末留抵稅額，即該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)退稅額為38.50萬元。（6）當(dāng)期免抵稅額=40.62-38.50=2.12（萬元）。
例2：某自營出口生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅率為17%，退稅率為13%。2013年3月，購原材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款200萬元，外購貨物準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額34萬元通過認(rèn)證。當(dāng)月進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的組成計(jì)稅價(jià)格100萬元。上期末留抵稅款5萬元。本月內(nèi)銷貨物不含稅銷售額100萬元，收款117萬元存入銀行。本月出口貨物銷售額折合人民幣200萬元。
根據(jù)上述資料，該企業(yè)辦理出口退稅適用“免、抵、退”增值稅計(jì)算辦法，應(yīng)進(jìn)行如下退稅處理：（1）免征出口環(huán)節(jié)增值稅。（2）免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=100×（17%-13%）=4（萬元）。（3）免抵退稅不得免征和抵扣稅額=200×（17%-13%）-4=4（萬元）。（4）當(dāng)期應(yīng)納稅額=100×17%-（34-4）-5=-18（萬元）。（5）免抵退稅額抵減額=100×13%=13（萬元）。（6）當(dāng)期免抵退稅額=200×13%-13=13（萬元）。（7）按規(guī)定，如當(dāng)期期末留抵稅額大于當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期應(yīng)退稅額等于當(dāng)期免抵退稅額，即該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)退稅額為13萬元。（8）當(dāng)期免抵稅額=13-13=0。（9）12月期末留抵結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣稅額=18-15=3（萬元）。
三、出口貨物“免、抵、退”增值稅辦法的管理
為加強(qiáng)生產(chǎn)企業(yè)出口貨物“免、抵、退”增值稅管理，促使生產(chǎn)企業(yè)準(zhǔn)確、及時申報(bào)“免、抵、退”稅出口額，國稅函[2003]95號規(guī)定，自2003年1月1日起，對生產(chǎn)企業(yè)申報(bào)免、抵、退稅的出口額實(shí)行與“口岸電子執(zhí)法系統(tǒng)”出口退稅子系統(tǒng)中的出口數(shù)據(jù)進(jìn)行核對的辦法。
關(guān)鍵詞：交通路陸運(yùn)輸企業(yè)；營業(yè)稅改增值稅；稅負(fù)；成本；納稅人
Abstract: In order to further address the goods and services tax in double taxation issues, improve the tax system, to support the development of modern service industry, the State Council executive meeting decided to launch the VAT system to deepen reform. Since January 1, 2012 onwards, officially launched in Shanghai and part of modern service transportation business tax reform VAT pilot, and gradually the current industry business tax to value added tax. On traffic and land transportation industry, this "camp changed to increase," the pilot will undoubtedly bring the gospel, it can be expected that the business tax reform VAT helps transportation and land transportation industries and enterprises to effectively reduce the phenomenon of double taxation on reducing corporate burden is a useful attempt. This paper analyzes the traffic road land transportation enterprise "business tax reform VAT" preparatory work on the impact of the tax burden.
Keywords: traffic road land transport enterprises; business tax reform VAT; tax; costs; taxpayers
中圖分類號：F512.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：
交通路陸運(yùn)輸企業(yè)營業(yè)稅改增值稅的必要性
交通陸運(yùn)輸業(yè)增值稅代替營業(yè)稅是發(fā)展的趨勢。增值稅與營業(yè)稅的最大區(qū)別就是增值稅的稅收不僅與納稅人的收入水平有關(guān)，還與納稅人成本中可以獲得抵扣的項(xiàng)目有關(guān)。在納稅人的成本中可以抵扣的項(xiàng)目所占收入的比重的高低，直接影響著交通陸運(yùn)輸業(yè)改征增值稅后將承擔(dān)的稅負(fù)。具體說來，交通陸運(yùn)輸業(yè)增值稅代替營業(yè)稅的必要性主要有以下幾點(diǎn)：
（一）保證納稅人在公平稅負(fù)基礎(chǔ)競爭的必要
交通陸運(yùn)輸業(yè)是繼生產(chǎn)制造業(yè)之后的重要環(huán)節(jié)，是將生產(chǎn)制造業(yè)創(chuàng)造價(jià)值進(jìn)行實(shí)現(xiàn)和延伸的必要紐帶。運(yùn)輸過程不僅僅是貨物流動的過程，同時也是被運(yùn)輸貨物價(jià)值增值的過程。然而，在現(xiàn)有的稅收制度中，對交通陸運(yùn)輸業(yè)就收入全額征營業(yè)稅是一種重復(fù)征稅的行為，平行稅制導(dǎo)致稅負(fù)不公。由于交通陸運(yùn)輸業(yè)不在增值稅的征收范圍之內(nèi)，所支付是按7%的抵扣率進(jìn)行抵扣的，運(yùn)費(fèi)越多，稅負(fù)越重，進(jìn)而導(dǎo)致其他在繳納增值稅的行業(yè)內(nèi)產(chǎn)生稅負(fù)不公的現(xiàn)象。因此把交通陸運(yùn)輸業(yè)納入增值稅的征收范圍，是更好地保證納稅人在公平稅負(fù)的基礎(chǔ)上展開競爭的必要。
（二）防止增值稅抵扣鏈條的中斷
對交通陸運(yùn)輸業(yè)征營業(yè)稅會造成增值稅抵扣鏈條的中斷，從而削弱了內(nèi)在制約機(jī)制的約束作用。
首先，由于對交通陸運(yùn)輸業(yè)征收營業(yè)稅，交通運(yùn)輸企業(yè)在購進(jìn)貨物時不存在稅款抵扣，因此在業(yè)務(wù)交往中往往不會主動要求對方開具增值稅專用發(fā)票，進(jìn)而可能導(dǎo)致開具增值稅專用發(fā)票的企業(yè)或一般納稅人銷售額反饋數(shù)據(jù)失真。
其次，為了不影響企業(yè)的正?；顒?，稅法規(guī)定企業(yè)支付的運(yùn)輸費(fèi)用的7%可用來抵扣生產(chǎn)經(jīng)營過程的增值稅，從而使增值稅抵扣鏈條中存在薄弱環(huán)節(jié)。而不法企業(yè)正是利用整個增值稅的漏洞，憑貨運(yùn)發(fā)票等類似非增值稅的專用發(fā)票進(jìn)行增值稅的抵扣而不受控制，這也給增值稅的納稅人提供了不法偷稅的借口。
因此，只有將交通陸運(yùn)輸業(yè)征增值稅代替營業(yè)稅，才能將交易行為都納入增值稅體系，使交易雙方在自身利益的驅(qū)使下保證發(fā)票上數(shù)額的準(zhǔn)確性，防止增值稅的鏈條的中斷，促使交易行為本身存在相互約束對方行為的作用。
（三）增值稅替代營業(yè)稅是發(fā)展的必然
世界各國由于國情的不同對交通陸運(yùn)輸業(yè)的稅收管理辦法各不相同。但是，對于經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的國家來說，法制相對比較健全，管理手段也較為先進(jìn)。這樣的國家一般增值稅的征收范圍較廣，在當(dāng)今許多發(fā)達(dá)國家都將交通陸運(yùn)輸業(yè)納入到增值稅的征收范圍內(nèi)。今年來我國經(jīng)濟(jì)突飛猛進(jìn)，法制也逐漸在健全，正向發(fā)達(dá)國家看齊。因此，對交通陸運(yùn)輸業(yè)征營業(yè)稅改為增值稅也是發(fā)展的趨勢和必然。
二、營業(yè)稅改征增值稅新規(guī)要點(diǎn)
（一）稅率
在現(xiàn)行增值稅 17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和 13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和 6%兩檔低稅率。租賃有形動產(chǎn)等適用 17%稅率，交通陸運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等適用 11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用 6%稅率。
（二）計(jì)稅方式
交通陸運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法。金融保險(xiǎn)業(yè)和生活業(yè)，原則上適用增值稅簡易計(jì)稅方法。
（三）計(jì)稅依據(jù)
納稅人計(jì)稅依據(jù)原則上為發(fā)生應(yīng)稅交易取得的全部收入。對一些存在大量代收轉(zhuǎn)付或代墊資金的行業(yè)，其代收代墊金額可予以合理扣除。
（四）服務(wù)貿(mào)易進(jìn)出口
服務(wù)貿(mào)易進(jìn)口在國內(nèi)環(huán)節(jié)征收增值稅，出口實(shí)行零稅率或免稅制度。
（五）稅收優(yōu)惠政策過渡
國家給予試點(diǎn)行業(yè)的原營業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)，但對于通過改革能夠解決重復(fù)征稅問題的，予以取消。試點(diǎn)期間針對具體情況采用適當(dāng)?shù)倪^渡政策。
（六）增值稅抵扣政策的銜接
現(xiàn)有增值稅納稅人向試點(diǎn)納稅人購買服務(wù)取得的增值稅專用發(fā)票，可按現(xiàn)行規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
根據(jù)上述規(guī)定，凡被認(rèn)定為增值稅一般納稅人的交通運(yùn)輸企業(yè)服務(wù)將按收入總額（不含稅額）的11%計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，貨物運(yùn)輸企業(yè)、倉儲服務(wù)企業(yè)等提供的物流輔助服務(wù)需按收入總額（不含稅額）的6%計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，同時對交通運(yùn)輸企業(yè)和物流輔助企業(yè)當(dāng)期因購進(jìn)貨物或者接受加工、修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅稅額作為進(jìn)項(xiàng)稅額，憑增值稅專用發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或銷售發(fā)票、運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)、稅收通用繳款書等增值稅扣稅憑證允許從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中予以抵扣，納稅人按當(dāng)月增值稅銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的差額繳納增值稅，若當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。
對上述企業(yè)中的小規(guī)模納稅人則按3%的增值稅征收率適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，即對其提供服務(wù)按收入總額（不含稅額）的3%計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額，并不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
三、交通陸運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅轉(zhuǎn)型后對企業(yè)稅負(fù)的影響
營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)對采取簡易計(jì)稅方法的小規(guī)模納稅人影響甚微，對一般納稅人減稅效果顯著。
（一）營業(yè)稅納稅人和試點(diǎn)小規(guī)模納稅人稅負(fù)差別
由于提供的服務(wù)不同，營業(yè)稅改征增值稅后被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人的交通運(yùn)輸企業(yè)在稅改前的營業(yè)稅稅率也不同，其中提供實(shí)際承運(yùn)服務(wù)、運(yùn)輸轉(zhuǎn)包服務(wù)、裝卸搬運(yùn)服務(wù)的企業(yè)所繳納的營業(yè)稅稅率為3%，提供運(yùn)輸、倉儲、報(bào)關(guān)等物流輔助服務(wù)的企業(yè)所繳納的營業(yè)稅稅率為5%。下文根據(jù)小規(guī)模納稅人交通運(yùn)輸企業(yè)提供的運(yùn)輸服務(wù)類型，分3%和5%兩類對小規(guī)模納稅人交通運(yùn)輸企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前后的稅負(fù)進(jìn)行對比分析。
1、實(shí)際承運(yùn)企業(yè)、運(yùn)輸轉(zhuǎn)包企業(yè)、裝卸搬運(yùn)企業(yè)等稅改前繳納 3%營業(yè)稅、稅改后被認(rèn)定為增值稅小規(guī)模納稅人的企業(yè)稅改前后稅負(fù)對比分析。設(shè)：I 為小規(guī)模納稅人交通運(yùn)輸企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納增值稅的收入總額（含稅）。
（1）營業(yè)稅改征增值稅前企業(yè)運(yùn)輸業(yè)務(wù)的營業(yè)稅稅負(fù)分析：
企業(yè)應(yīng)繳納的營業(yè)稅稅額=I×3%。
（2）營業(yè)稅改征增值稅后企業(yè)運(yùn)輸業(yè)務(wù)的增值稅稅負(fù)分析：
企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅稅額=I÷（1+3%）×3%=I×2.91%。
（3）營業(yè)稅改征增值稅前后企業(yè)稅負(fù)對比分析（假設(shè)收入不變）：
稅改后的稅率2.91%＜稅改前的稅率 3%，稅負(fù)下降的絕對比例=3%-2.91%=0.09%
稅負(fù)下降的相對比例=（3%-2.91%）÷3%×100% =3%。
通過以上計(jì)算可知，對于被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人的實(shí)際承運(yùn)企業(yè)、運(yùn)輸轉(zhuǎn)包企業(yè)、裝卸搬運(yùn)企業(yè)而言，營業(yè)稅改征增值稅后企業(yè)的稅負(fù)從3%下降至2.91%，下降了0.09個百分點(diǎn)，相對于稅改前而言，企業(yè)的稅負(fù)下降了 3%。
運(yùn)輸企業(yè)、倉儲企業(yè)、報(bào)關(guān)企業(yè)及提供其他物流輔助服務(wù)等稅改前繳納5%營業(yè)稅、稅改后被認(rèn)定為增值稅小規(guī)模納稅人的企業(yè)稅改前后稅負(fù)對比分析。設(shè)：I 為小規(guī)模納稅人交通運(yùn)輸企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納增值稅的收入總額（含稅）。
（1）營業(yè)稅改征增值稅前企業(yè)提供物流輔助服務(wù)的營業(yè)稅稅負(fù)分析：
企業(yè)應(yīng)繳納的營業(yè)稅稅額=I×5%
（2）營業(yè)稅改征增值稅后企業(yè)運(yùn)輸業(yè)務(wù)的增值稅稅負(fù)分析：
企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅稅額=I÷（1+3%）×3%=I×2.91%。
營業(yè)稅改征增值稅前后企業(yè)稅負(fù)對比分析（假設(shè)收入不變）：
稅改后的稅率 2.91%＜稅改前的稅率 5%
稅負(fù)下降的絕對比例=5%-2.91%=2.09%
稅負(fù)下降的相對比例=（5%-2.91%）÷5%×100%=41.80%。
通過以上計(jì)算可知，對于被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人的運(yùn)輸企業(yè)、倉儲企業(yè)、報(bào)關(guān)企業(yè)及提供其他物流輔助服務(wù)的企業(yè)而言，營業(yè)稅改征增值稅后企業(yè)運(yùn)輸業(yè)務(wù)的稅負(fù)從 5%下降至 2.91%，下降了 2.09 個百分點(diǎn)，相對于稅改前而言，企業(yè)的稅負(fù)下降了四成多。
（二）營業(yè)稅納稅人和試點(diǎn)一般納稅人稅負(fù)差別
例如，上海交通貨運(yùn)企業(yè)甲公司為生產(chǎn)企業(yè)乙公司（一般納稅人）提供運(yùn)輸勞務(wù)， 取得收入2000 萬元（不含稅）， 其中耗用油品等花費(fèi)800 萬元（不含稅），耗用貨運(yùn)客運(yùn)場站服務(wù)和運(yùn)輸工具修理費(fèi)200萬元（不含稅）， 均取得增值稅專用發(fā)票。企業(yè)乙公司須支付2220 萬元（2000+2000×11%）。
稅改前：甲公司應(yīng)繳納營業(yè)稅2220×3%＝66.6 萬元。
稅改后：甲公司應(yīng)繳增值稅2000×11%-（800+200）×17%=50 萬元。
稅改前后甲公司稅負(fù)差異66.6-50=16.6 萬元。
稅改前：乙公司按照7%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣2220×7%＝155.4 萬元。
稅改后：乙公司按照11%計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣2000×11%＝220 萬元。
稅改前后乙公司進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣差異220-155.4=64.6萬元。
甲乙公司稅改前后合計(jì)減稅81.2 萬元，這尚未包括甲公司購買運(yùn)輸工具的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。
從上述的交通運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅轉(zhuǎn)型后的稅負(fù)分析可以看，小規(guī)模納稅人稅負(fù)略低于營業(yè)稅納稅人，一般納稅人減稅效果明顯。但實(shí)際經(jīng)營中可抵扣的項(xiàng)目主要為購置運(yùn)輸工具和燃油、修理費(fèi)所含的進(jìn)項(xiàng)稅，人力成本、路橋費(fèi)、房屋租金、保險(xiǎn)費(fèi)等成本費(fèi)用均不在抵扣范圍。
相關(guān)分析認(rèn)為，在不考慮職工薪酬占營業(yè)成本的比重情況下，當(dāng)毛利率為53%時，營業(yè)稅改增值稅之后，企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)不變；當(dāng)毛利率大于53%時，納稅額增多；當(dāng)毛利率小于53%時，納稅額減少。
結(jié)語
1、對于營業(yè)稅改征增值稅后被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人的交通運(yùn)輸企業(yè)而言，不論提供何種服務(wù)，稅改后其稅負(fù)均有不同程度的下降，其中從事運(yùn)輸、倉儲、報(bào)關(guān)和其他物
流輔助業(yè)務(wù)的企業(yè)稅負(fù)下降較大。
2、對于營業(yè)稅改征增值稅后被認(rèn)定為一般納稅人的交通運(yùn)輸企業(yè)而言，稅改后其稅負(fù)有可能比稅改前高，也有可能比稅改前低。稅改后企業(yè)稅負(fù)的高低主要取決于企業(yè)的成本費(fèi)用率和成本費(fèi)用可抵扣率的高低。成本費(fèi)用率和成本費(fèi)用可抵扣率越高，稅改后企業(yè)的稅負(fù)越低；反之，稅改后企業(yè)的稅負(fù)越高。
參考文獻(xiàn)
[1]甘啟裕.將交通運(yùn)輸業(yè)納入增值稅征收范圍的思考[J].稅務(wù)研究，2011.6.
關(guān)鍵詞：建筑施工企業(yè)；增值稅發(fā)票；風(fēng)險(xiǎn)防控
自2016年5月1日，建筑施工企業(yè)全面實(shí)施營改增后，無形中加大了增值稅發(fā)票管理的難度，再加上一些建筑施工企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防范意識較弱，以及業(yè)務(wù)方面的不熟練，更是加劇了營改增下，建筑施工企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。那么，為了積極有效的應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)，并對其進(jìn)行合理的風(fēng)險(xiǎn)防控，就要提升建筑施工企業(yè)增值稅發(fā)票的整體管理水平，促使建筑施工企業(yè)的良性發(fā)展。
一、建筑施工企業(yè)加強(qiáng)增值稅發(fā)票管理的風(fēng)險(xiǎn)分析
很多建筑施工企業(yè)進(jìn)行增值稅發(fā)票管理都是在營改增政策全面實(shí)施之后進(jìn)行的，由于是剛剛接觸增值稅發(fā)票的管理，很多建筑施工企業(yè)都無形中面臨了巨大的風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)，并主要體現(xiàn)在以下幾方面。首先，當(dāng)前建筑施工企業(yè)會遇到取得不合規(guī)發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)，若是建筑施工企業(yè)虛開，或是偽造發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額是不能抵扣的，再加上很多建筑施工企業(yè)是剛剛接觸到增值稅發(fā)票管理，若是不能及時的了解其中的管理內(nèi)容，便會給企業(yè)帶來損失，甚至觸犯刑法。其次，當(dāng)前施工企業(yè)會遇到不得抵扣的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，在營改增的政策實(shí)施后，建筑施工企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營的過程中改變貨物實(shí)際用途的情況的情形并不少見，再加上財(cái)務(wù)人員未能在營改增后及時的調(diào)整工作上的變化，造成了信息的不對稱或者是缺乏有效的信息等，更是容易忽略將不得抵扣的業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，給企業(yè)的經(jīng)營帶來了潛在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。最后，當(dāng)前建筑施工企業(yè)會遇到逾期認(rèn)證方面的風(fēng)險(xiǎn)，在營改增后的建筑施工企業(yè)可能會由于供應(yīng)商以及經(jīng)辦人員的耽擱而造成發(fā)票的延期，在延期后便不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，并且若是建筑施工企業(yè)若是出現(xiàn)合同主體與實(shí)施主體不同時出現(xiàn)的虛開發(fā)票，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，更是會觸犯刑法，并遭受巨大的風(fēng)險(xiǎn)。
二、建筑施工企業(yè)增值稅發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)管理防控措施分析
(一)加強(qiáng)發(fā)票的檢驗(yàn)
加強(qiáng)發(fā)票的檢驗(yàn)是當(dāng)前建筑施工企業(yè)增值稅發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)管理防控的重要措施，建筑施工企業(yè)需要提升內(nèi)部財(cái)務(wù)工作人員的工作能力，促使其能力可以有效應(yīng)對營改增后建筑施工企業(yè)增值稅發(fā)票的管理要求，還要注意在取得發(fā)票時主動進(jìn)行檢驗(yàn)，避免取得不合規(guī)定的發(fā)票。特別是在網(wǎng)上采購的貨物、新發(fā)生的業(yè)務(wù)關(guān)系以及客戶開具的貨物名稱發(fā)生變化。與發(fā)票開具方和付款方對象不一致等情況時，更是需要對發(fā)票進(jìn)行仔細(xì)辨別，除此之外，還要檢查發(fā)票金額與實(shí)際付款金額是否一致，貨物的發(fā)運(yùn)地與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營地點(diǎn)是否一致等等，當(dāng)發(fā)現(xiàn)上述需要檢驗(yàn)的發(fā)票內(nèi)容一致后，才能完成檢驗(yàn)，并且進(jìn)行后續(xù)的增值稅發(fā)票管理，反之，需要進(jìn)行再次核對，并且將情況與對方進(jìn)行協(xié)商溝通，避免出現(xiàn)因檢驗(yàn)不當(dāng)而造成的風(fēng)險(xiǎn)。
(二)清楚辨別異常發(fā)票種類
清楚辨別異常發(fā)票種類是當(dāng)前建筑施工企業(yè)增值稅發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)管理防控的又一重要措施。一般來說，當(dāng)前存在的異常發(fā)票種類主要包括企業(yè)名稱地址電話等信息的不符、無法認(rèn)證或是認(rèn)證不符等認(rèn)證異常情況，或是對比不符以及作廢等異常情況，還有失控發(fā)票和滯留發(fā)票。上述幾種發(fā)票種類對進(jìn)項(xiàng)抵扣都具有較大的障礙，那么施工企業(yè)需要清楚的辨別異常發(fā)票的種類，并且禁止虛開增值發(fā)票，還要嚴(yán)格的審查建筑施工項(xiàng)目交易的真實(shí)性，并且要嚴(yán)格檢驗(yàn)增值稅專用發(fā)票的真假，一旦發(fā)現(xiàn)了出現(xiàn)虛假的增值稅專用發(fā)票也需要及時反映，若是情節(jié)嚴(yán)重，需要追究其法律責(zé)任，從而達(dá)到有效規(guī)避增值稅管理風(fēng)險(xiǎn)的目的。
(三)順應(yīng)電子發(fā)票趨勢，創(chuàng)新發(fā)票管理手段
順應(yīng)電子發(fā)票趨勢，創(chuàng)新發(fā)票管理手段是當(dāng)前建筑施工企業(yè)增值稅發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)管理防控的必經(jīng)之路。營改增政策的實(shí)施說明了我國稅務(wù)方面正在不斷的適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)，并且積極對企業(yè)的納稅進(jìn)行調(diào)整，再加上近年來電子發(fā)票的普及，更是說明了我國稅務(wù)行業(yè)的現(xiàn)代化發(fā)展。那么，為了在營改增的政策下不斷強(qiáng)化內(nèi)部管理，提升建筑施工企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，便要積極順應(yīng)電子發(fā)票的發(fā)展趨勢，加快研究電子發(fā)票的使用，并提前做好員工的培訓(xùn)以及企業(yè)內(nèi)部信息系統(tǒng)的準(zhǔn)備工作，轉(zhuǎn)變以往人工發(fā)票管理的工作內(nèi)容，降低人工管理的風(fēng)險(xiǎn)，還要在此基礎(chǔ)上創(chuàng)新發(fā)票管理手段，建筑施工企業(yè)可以充分的借助信息化的手段來積極探索推進(jìn)“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”的管理模式，通過建立健全完善的數(shù)據(jù)發(fā)票管理系統(tǒng)和監(jiān)督機(jī)制來監(jiān)督建筑施工企業(yè)具體的資金往來以及發(fā)票管理情況，一旦發(fā)現(xiàn)問題，也能在第一時間進(jìn)行完善和彌補(bǔ)，從而將潛在的發(fā)票管理風(fēng)險(xiǎn)扼殺在萌芽狀況。
關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)土地增值稅 房地產(chǎn)企業(yè)所得稅 財(cái)務(wù)核算
引言
房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的逐漸增加與發(fā)展，以及成為了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中不可忽視的一個部分。由于其開發(fā)的規(guī)模性，時間周期的特點(diǎn)，往往所涉及的金額相對于較為龐大，那么其稅收也是在國家往年稅收額度中占有較大的比例。其稅收也為我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了不可磨滅的貢獻(xiàn)。為了對房地產(chǎn)的稅收進(jìn)行整治管理，國家稅務(wù)總局針對其制定了一些相關(guān)的稅收政策，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅及企業(yè)所得稅匯算清繳是其中較為重要的兩個政策。其中，雖然這兩個稅種都是按增值額的計(jì)算征稅，但是其中，房地產(chǎn)企業(yè)所得稅是采取年中預(yù)繳，年終匯算清繳的形式，企業(yè)土地增值稅是實(shí)行項(xiàng)目清算。兩者之間有著顯著的區(qū)別。
一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅與企業(yè)所得稅
（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅
土地增值稅，是指將土地的使用權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓或者將其地上的建筑物及其附屬物品出售所獲得的利益增值量征收的稅種。主要對象是指土地以及其建筑物，主要是以增值額為計(jì)稅依據(jù)的，其計(jì)算方式較為復(fù)雜，特別是對于房地產(chǎn)企業(yè)，其計(jì)算尤其繁雜。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要的經(jīng)營業(yè)務(wù)就是對房地產(chǎn)進(jìn)行開發(fā)，建設(shè)以及使用。所繳納的土地增值稅是其的稅負(fù)的重要一部分。土地增值稅的稅率是根據(jù)實(shí)際情況而定，較為靈活，其活動范圍在30%—60%。
（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅，即為在中國境內(nèi)的企業(yè)，以及獲得收入的其他組織以其經(jīng)營所獲得的利益為征收對象的一個稅種。包括其銷售產(chǎn)品，提供勞務(wù)，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)及各種途徑所得。房地產(chǎn)公司進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)銷售所得稅的管理主要分為兩個部分，分別是房屋的銷售和開發(fā)建設(shè)工程部分。其繳納實(shí)行匯算清繳，每年繳納一次。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅與企業(yè)所得稅涉及財(cái)務(wù)核算的差異性
（一）相關(guān)匯算時間的差異
房地產(chǎn)的土地增值稅是按項(xiàng)目實(shí)施或銷售的項(xiàng)目進(jìn)行清算，只有當(dāng)項(xiàng)目符合清算條件的時候才能進(jìn)行清算，按收入扣除其項(xiàng)目后的增值額度進(jìn)行征稅。一般是在項(xiàng)目完成開發(fā)建設(shè)，而且其銷售程度達(dá)到一定程度后才進(jìn)行清算，如果項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)時間跨度較大，則清算時間就相對延長。如果項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)時間跨度較短，則清算時間就相對縮短。
1、只有當(dāng)納稅主體符合以下條件才能對其進(jìn)行土地增值稅進(jìn)行清算。
（1）房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)建設(shè)項(xiàng)目已經(jīng)全部完成，并且銷售的。
（2）將未完成建設(shè)開發(fā)未行決算的項(xiàng)目進(jìn)行整體的轉(zhuǎn)讓。
（3）將土地使用權(quán)進(jìn)行直接轉(zhuǎn)讓的。
2、稅務(wù)部門將對符合以下條件的納稅主體實(shí)行增值稅的清算。
（1）房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)已經(jīng)完成，并且其進(jìn)行轉(zhuǎn)讓銷售的建筑面積占整個房地產(chǎn)項(xiàng)目可售面積的比例達(dá)到85%，或以上?；蛘唠m然比例未達(dá)到85%，其剩余建筑面積可以進(jìn)行銷售以外的或出租自用的。
（2）在國家允許其銷售期開始，已經(jīng)達(dá)到三年，并且仍未完成其銷售的。
（3）納稅主體在沒有辦理土地增值稅繳納手續(xù)，兵器煽情注銷其稅務(wù)登記的。
（4）各個地方區(qū)域的有關(guān)國家稅務(wù)單位規(guī)定的其他情況。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的企業(yè)所得稅是按年為單位進(jìn)行匯算清繳，也就是每年只進(jìn)行一次匯算，不管其銷售的產(chǎn)品是否完成，每年按照其銷售產(chǎn)品的收入減掉其項(xiàng)目后的應(yīng)納稅的金額進(jìn)行征稅。即為對其當(dāng)期利潤的總額進(jìn)行計(jì)提，中間環(huán)節(jié)不作處理。
（二）相關(guān)計(jì)算成本的方式
房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅與其企業(yè)所得稅的統(tǒng)計(jì)其成本的方式也有所差異。房地產(chǎn)項(xiàng)目的企業(yè)所得稅在對其開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行成本計(jì)算時，有幾項(xiàng)基本原則細(xì)分其成本的核算。國家稅務(wù)總局頒發(fā)關(guān)于《房房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》中有明確的規(guī)定。其所屬房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)項(xiàng)目中的各類耗費(fèi)的項(xiàng)目為其成本對象。計(jì)算房地產(chǎn)企業(yè)所得稅主要有以下幾個原則：1、是否可以對其進(jìn)行銷售。2、將項(xiàng)目的各項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行歸類。3、將項(xiàng)目建設(shè)中的對象的功能進(jìn)行區(qū)分。4、項(xiàng)目建設(shè)中的內(nèi)容根據(jù)不同用途功能等進(jìn)行價(jià)格的確定。而相對于房地產(chǎn)的土地增值稅在對其成本進(jìn)行計(jì)算時，只需要按照其功能是普通標(biāo)準(zhǔn)住宅還是非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅進(jìn)行區(qū)分，從而進(jìn)行分開清算。國家有關(guān)稅務(wù)部門規(guī)定，通過國家審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的單位才是房地產(chǎn)土地增值稅進(jìn)行清算的對象。如果其中含有對項(xiàng)目進(jìn)行分期開發(fā)，或者對其項(xiàng)目進(jìn)行分期建設(shè)分別進(jìn)行清算。在房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的過程中，如果同時又普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅同時存在，應(yīng)該對其進(jìn)行詳細(xì)分類，再分別進(jìn)行計(jì)算其增值額。
（三）相關(guān)扣除項(xiàng)目不同
房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅與其企業(yè)所得稅的統(tǒng)計(jì)其扣除項(xiàng)目的方式也有所區(qū)別。房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)所得稅是在其銷售總額口述其項(xiàng)目后，對其項(xiàng)目利潤進(jìn)行計(jì)提的。其扣除項(xiàng)目主要是包括：其項(xiàng)目建設(shè)的成本投入，費(fèi)用使用，稅金的繳納，意外損失，其它合理指出等幾個主要內(nèi)容。而土地增值稅的扣除項(xiàng)目主要是包括企業(yè)支付的購買土地的款項(xiàng)，其項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)的成本，稅金的繳納以及開發(fā)費(fèi)用。雖然房地產(chǎn)企業(yè)所得稅與房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的扣除項(xiàng)目的內(nèi)容數(shù)量一樣，但是其實(shí)質(zhì)還是有較大的區(qū)別。土地增值稅與企業(yè)所得稅的差異主要表現(xiàn)在：其項(xiàng)目的開發(fā)費(fèi)用，包括管理，銷售，財(cái)務(wù)在內(nèi)，其扣除的比例不同。但土地增值稅扣除項(xiàng)目中與企業(yè)所得土地增值稅是按其產(chǎn)生費(fèi)用的按照低于10%，進(jìn)行扣除。其加計(jì)扣除同樣也是不按照實(shí)際產(chǎn)生的費(fèi)用進(jìn)行扣除的，而是按土地的成本以及開發(fā)費(fèi)用的總和的20%進(jìn)行額外的扣除。其中開發(fā)成本是按照實(shí)際所產(chǎn)生的費(fèi)用進(jìn)行扣除的，比并且能夠取得有效憑證。在房地產(chǎn)的企業(yè)所得稅的扣除項(xiàng)目中，按照國家規(guī)定，除規(guī)定的的情況能夠進(jìn)行預(yù)提外，其他都是按照實(shí)際成本的產(chǎn)生進(jìn)行計(jì)稅。
（四）相關(guān)利息的計(jì)算
在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所繳納的企業(yè)所得稅中，對于利息的計(jì)算主要有兩種計(jì)算方式，分別是將其進(jìn)行資本化與費(fèi)用化處理。而土地增值稅利息的計(jì)算是單獨(dú)進(jìn)行扣除的。利息費(fèi)用是不能計(jì)入成本的，需要將其歸為財(cái)務(wù)費(fèi)用進(jìn)行扣除。其財(cái)務(wù)費(fèi)中利息的成分，不能超過按銀行同種類同時期的貸款利率所核算的金額。其他費(fèi)屬于房地產(chǎn)開發(fā)的費(fèi)用所計(jì)算費(fèi)用低于用5%進(jìn)行扣除。如有不能按房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌蛘邲]有金融機(jī)構(gòu)證明的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用所計(jì)算的總和的低于10%進(jìn)行扣除。這些扣除的計(jì)算方式，都是由各地區(qū)政府有關(guān)稅務(wù)部門進(jìn)行規(guī)定的。
三、結(jié)束語
伴隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)也在日益成長。稅收，作為國家宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要手段，其對經(jīng)濟(jì)對行業(yè)的調(diào)配的作用都是不可忽視的。其中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅及企業(yè)所得稅在房地產(chǎn)向國家繳納的稅收中是兩個非常關(guān)鍵的稅種。要將這兩個稅種的計(jì)算方式，核算模式等進(jìn)行詳細(xì)的了解與掌握，有利于提高企業(yè)按時按量對國家繳納稅費(fèi)，不僅僅規(guī)范了我國房地產(chǎn)事業(yè)的發(fā)展，更加促進(jìn)了我國稅收的發(fā)展，對我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和市場經(jīng)濟(jì)的規(guī)范做出了貢獻(xiàn)，對于國家實(shí)行稅收政策進(jìn)行宏觀調(diào)控的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的在一定程度上做出了積極的貢獻(xiàn)。
參考文獻(xiàn)：
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對比會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法對收入的確認(rèn)是存在差異，會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入強(qiáng)調(diào)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，而企業(yè)所得稅法對收入的確認(rèn)不強(qiáng)調(diào)“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”這一條。而對比增值稅條例和所得稅法對視同銷售的概念也是不同的，企業(yè)所得稅確認(rèn)收入是參照所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓及實(shí)質(zhì)重于形式，增值稅條例是按照貨物是否轉(zhuǎn)移和環(huán)節(jié)來征收的。也就是說，在會計(jì)核算上，如果一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)它的經(jīng)濟(jì)利益不能確定是否流入企業(yè)時，在會計(jì)上是不確認(rèn)收入的，只按成本結(jié)轉(zhuǎn)，而在增值稅的規(guī)定中，只要該行為是增值稅視同銷售貨物行為，即需要按計(jì)稅價(jià)格（公允價(jià)值）核算銷項(xiàng)稅額，如這一視同銷售行為也是所得稅視同銷售行為，則還需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。再如一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)，滿足會計(jì)確認(rèn)收入條件，則會計(jì)確認(rèn)銷售收入，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，同時核算應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額，若這一視同銷售行為也是所得稅視同銷售行為，則無需進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。
二、增值稅“視同銷售”行為會計(jì)與稅法確認(rèn)的差異分析
(一)將貨物交付其他單位或個人代銷增值稅暫行條例規(guī)定，將貨物交付其他單位和個人代銷，在收到代銷清單時，視同銷售貨物，按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅；該行為符合收入確認(rèn)條件，在會計(jì)上委托方應(yīng)確認(rèn)銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。而該項(xiàng)行為也符合所得稅法確認(rèn)收入規(guī)定，不需進(jìn)行納稅調(diào)整。
(二)銷售代銷貨物增值稅暫行條例規(guī)定，受托方將貨物賣出時，即發(fā)生納稅義務(wù)，按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅；銷售代銷貨物也符合收入確認(rèn)條件，受托方在銷售時是不確認(rèn)收入的，而是計(jì)入“應(yīng)付賬款”，在收到委托方支付的手續(xù)費(fèi)時才確認(rèn)收入。該項(xiàng)行為也符合所得稅法對收入確認(rèn)的規(guī)定，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送另一機(jī)構(gòu)用于銷售的，但機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。增值稅暫行條例規(guī)定，對兩個以上機(jī)構(gòu)（不在同一縣市的除外），將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送給另一機(jī)構(gòu)用于銷售的，應(yīng)當(dāng)視同銷售行為，按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅；在會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定方面，該移送行為不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，不確認(rèn)收入；在所得稅法上的規(guī)定，因?qū)倨髽I(yè)內(nèi)部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，其實(shí)質(zhì)是所有權(quán)還在企業(yè)內(nèi)部，不確認(rèn)收入。由于會計(jì)和所得稅都不確認(rèn)收入，因此不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
(三)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目增值稅暫行條例規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，要計(jì)算繳納增值稅，從會計(jì)角度看，貨物在企業(yè)內(nèi)部使用，貨物的所有權(quán)沒有發(fā)生改變，且不能帶來經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，不確認(rèn)收入；所21得稅也不確認(rèn)收入，因此不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
(四)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利、個人消費(fèi)增值稅暫行條例規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利、個人消費(fèi)，要計(jì)算繳納增值稅，企業(yè)所得稅和會計(jì)準(zhǔn)則對該行為均視同銷售，確認(rèn)收入，因此不需進(jìn)行納稅調(diào)整。
(五)將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物作為投資增值稅暫行條例規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物用于投資，要計(jì)算繳納增值稅，依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，企業(yè)所得稅和會計(jì)準(zhǔn)則對該行為均視同銷售，確認(rèn)收入，因此不需進(jìn)行納稅調(diào)整。
(六)將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物分配給股東增值稅暫行條例規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物分配給股東或投資者，需要計(jì)算繳納增值稅，該行為在會計(jì)和所得稅法規(guī)定中都視同銷售，符合收入確認(rèn)規(guī)定，因此也不需進(jìn)行納稅調(diào)整。
(七)將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物無償贈送增值稅暫行條例規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物無償贈送給其他單位或個人，要計(jì)算繳納增值稅；從會計(jì)準(zhǔn)則上看，該項(xiàng)行為雖然貨物是流出企業(yè)，但沒有給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，會計(jì)上不確認(rèn)收入；但所得稅法規(guī)定資產(chǎn)所有權(quán)一但發(fā)生轉(zhuǎn)移，需要確認(rèn)收入，因?yàn)闀?jì)和所得稅法在收入確認(rèn)規(guī)定有差異，該項(xiàng)行為需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
三、結(jié)束語
【關(guān)鍵詞】營改增 增值稅會計(jì) 費(fèi)用化
一、我國現(xiàn)行增值稅會計(jì)模式理論基礎(chǔ)
理論界對增值稅會計(jì)模式爭論主要有建立在說基礎(chǔ)之上的“財(cái)稅合一”模式和建立在費(fèi)用說基礎(chǔ)之上的“財(cái)稅分離”。費(fèi)用說是將增值稅看作在流通環(huán)節(jié)新創(chuàng)造的價(jià)值所承擔(dān)的支出所支付的代價(jià)，因此增值稅可進(jìn)入利潤表對企業(yè)損益產(chǎn)生影響。將增值稅費(fèi)用化后可以有效解決現(xiàn)行增值稅會計(jì)處理的缺陷。對增值稅進(jìn)行費(fèi)用化既可以有利于規(guī)整會計(jì)相關(guān)原則、概念上的認(rèn)知，使會計(jì)信息質(zhì)量更加準(zhǔn)確，便于使用者做出決策，所以建立在費(fèi)用說基礎(chǔ)之上的“財(cái)稅分離”模式增值稅會計(jì)不僅符合會計(jì)目標(biāo)，而且滿足稅法需求。
二、現(xiàn)行增值稅核算方法存在的缺陷
（一）違背了會計(jì)配比原則
在增值稅轉(zhuǎn)型之后，對購進(jìn)經(jīng)營性生產(chǎn)用固定資產(chǎn)繳納進(jìn)項(xiàng)稅額可以從次月銷項(xiàng)稅額中一次性扣除，致使某個月份抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額特別大，抵減之后應(yīng)繳納增值稅就特別小，而經(jīng)營用固定資產(chǎn)作為長期資產(chǎn)在后續(xù)的經(jīng)營期間使用N年，在使用壽命內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值并產(chǎn)生銷項(xiàng)稅，這明顯不符合會計(jì)上的配比原則。
（二）忽略了會計(jì)信息的完整性
在營改增之前，營業(yè)稅業(yè)務(wù)處理是含稅價(jià)，相關(guān)支出進(jìn)入損益表對利潤產(chǎn)生影響，會計(jì)信息較為完整、合理。在營業(yè)稅改征增值稅后以間接稅的形式不能再對損益表產(chǎn)生影響，導(dǎo)致反映經(jīng)營成果的會計(jì)信息在一定程度上失真、不完整。
（三）違背了歷史計(jì)價(jià)原則
企業(yè)對資產(chǎn)的處理一般都采用歷史成本計(jì)價(jià)原則，以購買資產(chǎn)時支付的全部合理價(jià)格作為資產(chǎn)入賬價(jià)值，而增值稅會計(jì)相關(guān)處理的方法下，購進(jìn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值并不包括支付的進(jìn)項(xiàng)稅，僅將支付的合理價(jià)款扣除進(jìn)項(xiàng)稅剩余的借款作為該資產(chǎn)的入賬價(jià)值，致使資產(chǎn)賬面價(jià)值核算不完整。這一做法明顯違背了歷史計(jì)價(jià)原則。
三、增值稅費(fèi)用化會計(jì)核算模式設(shè)計(jì)
由于我國增值稅會計(jì)所采用的“財(cái)稅合一”模式，在確認(rèn)、計(jì)量等方面都存在諸多弊端，想從根源解決這些問題就需將增值稅“價(jià)外稅”改為“價(jià)內(nèi)稅”，轉(zhuǎn)型為以“財(cái)稅分離”模式的會計(jì)處理。
（一）科目設(shè)置
在會計(jì)核算體系中增加“增值稅費(fèi)用”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”和“遞延增值稅”三個科目分別核算會計(jì)上的增值稅費(fèi)用、稅法上的應(yīng)納增值稅額和財(cái)務(wù)會計(jì)與稅法二者產(chǎn)生的暫時性差異納稅額。
1.“增值稅費(fèi)用”科目。該科目用來核算增值稅業(yè)務(wù)產(chǎn)生的費(fèi)用，按照既成的會計(jì)原則進(jìn)行處理即可，借方發(fā)生額登記銷售收入所產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額，貸方發(fā)生額登記已銷產(chǎn)品成本產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，余額為本期應(yīng)繳納的增值稅費(fèi)用，在會計(jì)期末，該賬戶全部余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目沒有余額。
2.“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目。該科目用來核算增值稅業(yè)務(wù)產(chǎn)生的稅金計(jì)算和交納，借方登記按稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的本期進(jìn)項(xiàng)稅額和已交納的稅金，貸方登記按稅法確認(rèn)的本期銷項(xiàng)稅額，余額為企業(yè)應(yīng)交或多交的增值稅。
3.“遞延增值稅”科目。該科目用來核算增值稅在會計(jì)與稅法核算差異造成的暫時性差異納稅金額，當(dāng)二者差額大于0時，表明會計(jì)上核算的應(yīng)繳納增值額大于稅法上核算的應(yīng)繳納增值額，差額應(yīng)計(jì)入“遞延增值稅”的貸方，表示在后續(xù)期間應(yīng)該補(bǔ)交的增值額，當(dāng)二者差額小于0時，表明會計(jì)上核算的應(yīng)繳納增值額小于稅法上核算的應(yīng)繳納增值額，差額應(yīng)計(jì)入“遞延增值稅”的借方，差額表示多交的增值稅額，應(yīng)在后續(xù)的會計(jì)期間抵扣或者對以前期間形成的貸方增值額轉(zhuǎn)銷。
（二）新模式下具體會計(jì)核算步驟
1.調(diào)整與增值稅相關(guān)的內(nèi)容，在核算增值稅業(yè)務(wù)中，會計(jì)處理結(jié)果與按照稅法規(guī)定處理結(jié)果存在差異時，應(yīng)分別按照財(cái)務(wù)會計(jì)、稅法規(guī)定計(jì)算的的應(yīng)繳納增值稅額計(jì)入“增值稅費(fèi)用”與“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目下，兩者之間存在的差額，計(jì)入“遞延增值稅”科目下處理。
本月遞延增值稅=本月增值稅費(fèi)-本月應(yīng)交稅費(fèi)=（本月銷項(xiàng)稅額-與本月銷售額相匹配的進(jìn)項(xiàng)稅額）-（本月銷項(xiàng)稅額-本月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）
由此可以看出這與本月銷售情況相關(guān)度不高，其中本月抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額是指本月經(jīng)過確認(rèn)后與銷售額所對應(yīng)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，加上上月留抵可抵扣稅額，再減去本月月末留抵稅額。
即：本月抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=經(jīng)過認(rèn)證后與銷售額相對應(yīng)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額+上月留抵可抵扣稅額-本月月末留抵稅額
如果“本月遞延增值稅”，其稅值為正值，這就意味著會計(jì)核算的增值稅大于根據(jù)稅法據(jù)算的應(yīng)交稅額，從會計(jì)核算的角度出發(fā)，出現(xiàn)的差額應(yīng)該在會計(jì)以后會計(jì)期間進(jìn)行補(bǔ)交而形成負(fù)債，也可作為遞延增值稅借方余額的轉(zhuǎn)銷所用。會計(jì)分錄為：
借：增值稅費(fèi)用
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅
遞延增值稅
如果“本月遞延增值稅”，其稅值為負(fù)值，這就意味著會計(jì)核算的增值稅小于根據(jù)稅法據(jù)算的應(yīng)交稅額，從會計(jì)核算的角度分析，遞延增值稅出現(xiàn)的差額為多交的增值稅，可以作為以后會計(jì)期間應(yīng)繳納增值稅的抵減項(xiàng)也可以作為遞延增值稅貸方余額的轉(zhuǎn)銷。
會計(jì)分錄為：
借：增值稅費(fèi)用
f延增值稅
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅
由此可以看出在會計(jì)處理中“遞延增值稅”科目僅作為增值稅費(fèi)用的調(diào)整賬戶，核算會計(jì)營業(yè)周期內(nèi)“增值稅費(fèi)用”科目與“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目二者的差額。并將其可以按照配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分?jǐn)偟脚c之相對應(yīng)的銷項(xiàng)稅額所屬的會計(jì)期間中。
2.具體會計(jì)核算過程。企業(yè)購進(jìn)貨物時，均按價(jià)稅合計(jì)數(shù)，借記“材料采購”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目；銷售貨物時，也按價(jià)稅合計(jì)數(shù)，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。由此所有的收入和成本均為含稅價(jià)，這樣所產(chǎn)生的會計(jì)信息就具有可比性、配比性。期末在匯總本期總銷售收入和成本之后，同時核算增值稅費(fèi)用和應(yīng)交納增值稅。在繳納增值稅時，借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”，貸記“銀行存款”等科目。